王莉霞

關(guān)于融資租賃中承租人賬務(wù)處理的探討

王莉霞

融資租賃中承租人可能在支付租金時(shí)分次取得金額相同的專用發(fā)票，也可能先取得固定資產(chǎn)的公允價(jià)值發(fā)票，在支付租金時(shí)分次取得金額不等的利息專用發(fā)票及本金收據(jù)，對(duì)這兩種取得發(fā)票的方式，本文將進(jìn)行探討。

融資租賃；承租人；未確認(rèn)融資費(fèi)用；長(zhǎng)期應(yīng)付款

自2011年以來，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局先后發(fā)布了《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》（財(cái)稅[2011]110號(hào)）、《關(guān)于在全國(guó)開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)稅收政策的通知》（財(cái)稅[2013]37號(hào)）等文件，明確了部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)由營(yíng)業(yè)稅改征增值稅，其中包括融資租賃業(yè)，這意味著無論是否由中國(guó)人民銀行批準(zhǔn)經(jīng)營(yíng)融資租賃業(yè)務(wù)的單位，且無論租賃物的所有權(quán)是否轉(zhuǎn)讓給承租方，均征收17%或3%的增值稅。由此，融資租賃業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理也面臨一系列難題，如承租人取得專用發(fā)票的方式不同，賬務(wù)處理也會(huì)有所不同，一種方式是每次支付租金時(shí)取得相應(yīng)金額的專用發(fā)票，以下簡(jiǎn)稱分次取票，另一種方式是先取得固定資產(chǎn)的公允價(jià)值發(fā)票，在每次支付租金時(shí)取得相應(yīng)的利息專用發(fā)票及本金收據(jù)，以下簡(jiǎn)稱一次取票，對(duì)這兩種情況，由于涉及增值稅抵扣的問題而使賬務(wù)變得難以處理，本文將依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等相關(guān)文件規(guī)定對(duì)承租方分次取得發(fā)票和一次取得發(fā)票的賬務(wù)處理情況進(jìn)行探討。

一、分次取票的賬務(wù)處理

分次取票的情況下，承租人在支付租金時(shí)取得包括本金和利息金額的專用發(fā)票，若是利率不變，每次金額應(yīng)是相同的，這意味著承租人在租賃開始日只能依據(jù)合同上載明的租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值、應(yīng)付租金等信息來確定相關(guān)科目的入賬價(jià)值，并且只能在取得發(fā)票時(shí)抵扣增值稅。對(duì)此，本文認(rèn)為，在租賃開始日，承租人應(yīng)以不含稅最低租賃付款額現(xiàn)值作為固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值，含稅應(yīng)付租金為長(zhǎng)期應(yīng)付款，并以長(zhǎng)期應(yīng)付款金額換算出租賃期內(nèi)的待抵扣增值稅，倒擠出未確認(rèn)融資費(fèi)用，在每期支付租金取得專用發(fā)票時(shí)，按租金借記長(zhǎng)期應(yīng)付款，可抵扣增值稅沖減待抵扣增值稅，并以扣除增值稅的長(zhǎng)期應(yīng)付款金額為基礎(chǔ)攤銷未確認(rèn)融資費(fèi)用。

例1：2014年5月融資租入固定資產(chǎn)公允價(jià)值1384000元，每月支付租金61848元，租賃期共24個(gè)月，租金共計(jì)1484352元，留購價(jià)100元，約定每期支付租金時(shí)取得相應(yīng)金額的專用發(fā)票。

經(jīng)測(cè)算，應(yīng)以固定資產(chǎn)的公允價(jià)值作為入賬價(jià)值的基礎(chǔ)，折現(xiàn)利率為0.568%。則有：

固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值=不含稅固定資產(chǎn)公允價(jià)值=1384000/1.17=1182905.98元

長(zhǎng)期應(yīng)付款的入賬價(jià)值=最低租賃付款額=應(yīng)付租金+留購價(jià)=1484352+100=1484452元

確認(rèn)待抵扣增值稅=應(yīng)付租金增值稅額+留購價(jià)增值稅額（1484352/1.17+100/1.17）*17%=215689.61元

未確認(rèn)融資費(fèi)用的入賬價(jià)值=長(zhǎng)期應(yīng)付款入賬價(jià)值-待抵扣增值稅-固定資產(chǎn)入賬價(jià)值=1484452-215689.61-1182905.98=85856.41元

賬務(wù)處理如下：

借：固定資產(chǎn)1182905.98

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅）215689.61

未確認(rèn)融資費(fèi)用85856.41

貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款1484452

付第一期租金：

借：長(zhǎng)期應(yīng)付款61848

貸：銀行存款61848

取得發(fā)票抵扣增值稅（租金稅額=61848/1.17*17% =20014.96元）：

借：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅）8986.46

貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅）8986.46

分?jǐn)偟谝黄谖创_認(rèn)融資費(fèi)用，期初不含稅長(zhǎng)期應(yīng)付款1484452/1.17=1268762.39元，扣除期初未確認(rèn)融資費(fèi)用85856.41元，租賃內(nèi)含利率0.568%，應(yīng)攤銷6718.91元：

借；財(cái)務(wù)費(fèi)用6718.91

貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用6718.91

二、一次取票的賬務(wù)處理

一次取票的情況下，承租人在租賃開始日取得租賃資產(chǎn)公允價(jià)值的發(fā)票，后期付租金時(shí)取得利息專用發(fā)票和本金收據(jù)，由于涉及增值稅抵扣得問題，其賬務(wù)處理也與分次取票時(shí)有所不同。本文認(rèn)為，在租賃開始日，承租人仍以不含稅最低租賃付款額現(xiàn)值作為固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值，含稅應(yīng)付租金作為長(zhǎng)期應(yīng)付款的入賬價(jià)值，以固定資產(chǎn)公允價(jià)值換算出可抵扣增值稅，倒擠出未確認(rèn)融資費(fèi)用，并以含稅長(zhǎng)期應(yīng)付款金額為基礎(chǔ)攤銷未確認(rèn)融資費(fèi)用，在每期支付租金取得利息的專用發(fā)票和本金收據(jù)時(shí)，按租金借記長(zhǎng)期應(yīng)付款，利息專用發(fā)票的可抵扣增值稅沖減攤銷的未確認(rèn)融資費(fèi)用，即若攤銷的未確認(rèn)融資費(fèi)用計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用，則利息的增值稅沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用，消除以含稅長(zhǎng)期應(yīng)付款為基礎(chǔ)攤銷的未確認(rèn)融資費(fèi)用的增值稅影響。

繼上例，約定租賃開始日，承租方取得固定資產(chǎn)公允價(jià)值的發(fā)票，每期支付租金時(shí)取得相應(yīng)本金收據(jù)和利息專用發(fā)票。

固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值=不含稅固定資產(chǎn)公允價(jià)值=1384000/1.17==1182905.98元

租賃開始日可抵扣增值稅=1384000/1.17*17% =201094.02元

長(zhǎng)期應(yīng)付款的入賬價(jià)值=最低租賃付款額+留購價(jià)=1484352+100=1484452元

未確認(rèn)融資費(fèi)用=長(zhǎng)期應(yīng)付款入賬價(jià)值-固定資產(chǎn)入賬價(jià)值-可抵扣增值稅=1484452-1182905.98-201094.02=100452元

賬務(wù)處理如下：

借：固定資產(chǎn)1182905.98

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅） 201094.02

未確認(rèn)融資費(fèi)用100452

貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款1484452

付第一期租金：

借：長(zhǎng)期應(yīng)付款61848

貸：銀行存款61848

取得本金收據(jù)53990.35元和利息專用發(fā)票7857.65元（可抵扣增值稅7857.65/1.17*17%=1141.71元）：

借：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅）1141.71

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用1141.71

分?jǐn)偟谝黄谖创_認(rèn)融資費(fèi)用，期初長(zhǎng)期應(yīng)付款1484452，扣除期初未確認(rèn)融資費(fèi)用100452，租賃內(nèi)含利率0.568%，計(jì)算應(yīng)分?jǐn)傎M(fèi)用7861.12元：

借；財(cái)務(wù)費(fèi)用7861.12

貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用7861.12

直到付最后一期租金及購買價(jià)：

借：長(zhǎng)期應(yīng)付款61948

貸：銀行存款61948

三、兩種取票方式的比較分析

由上例可以看出，分次取票和一次取票方式下，固定資產(chǎn)入賬價(jià)值、長(zhǎng)期應(yīng)付款入賬價(jià)值是相同的，不同的是未確認(rèn)融資費(fèi)用的入賬價(jià)值和后續(xù)分?jǐn)們r(jià)值、以及每期可抵扣增值稅。而且，分次取票下租賃開始日依據(jù)長(zhǎng)期應(yīng)付款價(jià)值確認(rèn)的是待抵扣增值稅，一次取票方式下租賃開始日依據(jù)租賃資產(chǎn)公允價(jià)值確認(rèn)的是可抵扣增值稅，兩者金額有差異是由于一次取票方式下利息專用發(fā)票抵扣增值稅所致。具體如表1所示：

表1?。簝煞N取票方式下各會(huì)計(jì)科目入賬價(jià)值差異分析表

比較分次取票和一次取票方式，相同之處在于：兩種取票方式下，在租賃開始日，承租人均以不含稅最低租賃付款額現(xiàn)值作為固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值，含稅應(yīng)付租金為長(zhǎng)期應(yīng)付款入賬價(jià)值；不同之處在于：首先，兩種取票方式下相關(guān)會(huì)計(jì)科目入賬金額的確定不同，分次取票方式以長(zhǎng)期應(yīng)付款金額換算出租賃期內(nèi)的待抵扣增值稅，并以扣除增值稅的長(zhǎng)期應(yīng)付款為基礎(chǔ)攤銷未確認(rèn)融資費(fèi)用，而一次取票方式以固定資產(chǎn)公允價(jià)值換算出租賃開始日可抵扣增值稅，并以含稅長(zhǎng)期應(yīng)付款為基礎(chǔ)攤銷未確認(rèn)融資費(fèi)用，此外，兩種取票方式的賬務(wù)處理也不同，分次取票方式在固定資產(chǎn)入賬時(shí)確認(rèn)的應(yīng)交增值稅是待抵扣的，需要等到支付租金時(shí)取得專用發(fā)票后逐期抵扣，而一次取票方式下租賃開始日取得固定資產(chǎn)公允價(jià)值發(fā)票可以抵扣當(dāng)期增值稅，以后逐期取得利息專用發(fā)票也可抵扣增值稅，由于在初始確認(rèn)時(shí)，利息的進(jìn)項(xiàng)稅實(shí)際上已經(jīng)倒減在未確認(rèn)融資費(fèi)用中，故取得利息專用發(fā)票時(shí)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅可沖減當(dāng)期已分?jǐn)偟奈创_認(rèn)融資費(fèi)用，逐步消除未確認(rèn)融資費(fèi)用中增值稅的影響。

綜上所述，由于涉及增值稅抵扣的問題，融資租賃業(yè)務(wù)中承租人分次取票和一次取票的賬務(wù)處理有所不同，本文對(duì)兩種取票方式的賬務(wù)處理進(jìn)行了梳理，使其得以規(guī)范。

[1]孫富山、王遠(yuǎn)利.“營(yíng)改增”后融資租賃業(yè)的業(yè)務(wù)處理[J].財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì),2014,（2）.

[2]臧紅文、柏春紅、張園園.淺析“營(yíng)改增”對(duì)融資租賃行業(yè)的影響[J].財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì),2013,（11）.

[3]閆予磊.“營(yíng)改增”后融資租賃會(huì)計(jì)處理探討.商業(yè)會(huì)計(jì), 2015,（9）.

（作者單位：貴州中建建筑科研設(shè)計(jì)院有限公司）