羅媛媛，黃修權(quán)

（1.安徽工業(yè)大學(xué) 商學(xué)院，安徽 馬鞍山243032；2.安徽工業(yè)大學(xué) 審計處，安徽 馬鞍山243002）

績效審計（Performance Audit）是審計發(fā)展的高級階段和必然趨勢。自績效審計產(chǎn)生以來，世界各國對其進行了深入的理論研究，并廣泛進行實踐。隨著我國高等教育資金管理體制改革不斷深化，高等教育專項資金（Special Fund for High Education，SFHE）的使用愈來愈受到社會的關(guān)注。如何優(yōu)化其資源配置，提高其使用效益，是亟待解決的課題之一，因此研究和實施高等教育專項資金績效審計勢在必行。其績效審計旨在切入專項資金使用的諸多環(huán)節(jié)，衡量資金占用情況和利用效率，評價預(yù)期效果，提出建設(shè)性意見，以利促進資金的有效利用和辦學(xué)效率的提高。目前，我國高等教育專項資金績效審計的理論和實踐尚處起步階段，亟待加強探索和研究。

本文依據(jù)績效審計的概念，在概述高等教育專項資金績效審計的必要性和可行性的基礎(chǔ)上，分析績效審計的現(xiàn)狀，并結(jié)合高等教育的行業(yè)特點，對如何深入推進績效審計提出相應(yīng)的建議與措施。

一、高等教育專項資金績效審計概述

（一）概念

高等教育專項資金是學(xué)校辦學(xué)必不可少的財力條件，但目前的高等教育專項資金概念，并無標準化的界定。廣義地看，高等教育專項資金是指國家相關(guān)部門或上級單位劃撥高?；蚱溲芯繖C構(gòu)且具有專門用途或指定用途的資金，在現(xiàn)實使用中，呈現(xiàn)多種形式，如專款支出、項目支出等。以不同形式出現(xiàn)的專項資金，雖然包含的具體內(nèi)容各不相同，但其本質(zhì)和特點大體一致。目前比較常見的專項資金，如基建專項資金等，是政府財政部門或上級主管部門劃撥高校的用于基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的款項，其用途僅限于指定的專項基建工程或項目，且在財務(wù)會計處理上剛性地確定為單獨列支、單獨報帳、單獨結(jié)算。

由此可見，其主要特點：一是來源于政府財政部門或相關(guān)單位；二是資金必須用于指定用途項目，不得隨意變更使用范圍或挪作他用；三是要求單獨核算，在會計處理上列出具體會計科目，并按科目分別核算。

（二）內(nèi)涵

作為與財務(wù)審計相對的一門學(xué)科，績效審計是審計發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物。自羅斯在其著作《管理審計學(xué)》中最早提出“審查和評價企業(yè)各職能部門的效率和成績”以來，眾多學(xué)者對績效審計進行了研究和探討。審計職業(yè)界和學(xué)術(shù)界迄今對績效審計概念的界定各不相同，在實踐上也是大相徑庭。比較具有普遍公認性的理解是績效審計圍繞“3E”展開。

所謂“3E”，即：（1）經(jīng)濟性（Economy），指在保證適當質(zhì)量的前提下，以最少的耗費取得資源并加以利用。（2）效率性（Efficiency），指投入與產(chǎn)出的關(guān)系，在一定的投入下所能得到的最大產(chǎn)出。（3）效果性 （Effectiveness），指商品、服務(wù)和其他項目結(jié)果在某種程度上達到既定目標和取得預(yù)期結(jié)果。績效審計正是對審計對象的經(jīng)濟性、效率性和效果性進行審查和評價。［1］

隨著績效審計的不斷發(fā)展，加拿大政府把績效審計從“3E”推向“5E”，增加了環(huán)保性審計（Environment Audit）和公平性審計（Equity Audit）。

從“3E”乃至“5E”的實踐看，績效審計的內(nèi)涵不僅得以延伸而且值得在我國高等教育專項資金績效審計中加以應(yīng)用。高等教育專項資金績效審計作為一個重要的審計領(lǐng)域，有助于審計機關(guān)對高等教育專項資金的使用和配置各環(huán)節(jié)的經(jīng)濟性、效率性和效果性進行檢查、監(jiān)督和評價，并提出建設(shè)性意見，以確保專項資金的專款專用，促進管理深化，改善管理方式，提高資金效益，實現(xiàn)資源的高效配置，并達到預(yù)期的效果。

（三）特征

開展高等教育專項資金績效審計，應(yīng)從高等教育所具有的行業(yè)特點出發(fā)。高等教育既是一種消費亦是一種投資，由此產(chǎn)生的經(jīng)濟效益相對持久，社會效益更為明顯。因此，高等教育專項資金績效審計具有與其他類型的績效審計所不同的特征。

一是審計過程的獨立性和客觀性。高等教育專項資金績效審計與其他類別的審計一樣，均由獨立的審計機構(gòu)和審計人員實施。在審計過程中，審計人員應(yīng)保持實質(zhì)上的獨立性，不應(yīng)卷入專項資金使用單位的各項經(jīng)濟管理活動之中。同時，在審計中要客觀地收集與專項資金有關(guān)經(jīng)濟活動的證據(jù)，并堅持客觀公正的原則，闡述自己的審計意見。

二是審計意見的建設(shè)性。高等教育專項資金績效審計旨在提高專項資金的使用效益，具有建設(shè)性而不是防范性。主要表現(xiàn)在：（1）以提高資源合理配置，優(yōu)化資源利用為目的；（2）以評價、服務(wù)為主要職能，監(jiān)督、鑒證為次要職能；（3）審計報告以發(fā)現(xiàn)問題、提出改善途徑和措施為主要內(nèi)容。［2］

三是審計標準的模糊性。高等教育從事的是非物質(zhì)生產(chǎn)活動，其活動的結(jié)果既包括那些能用數(shù)量衡量的教學(xué)科研成果，也包括諸多無法從數(shù)量上測定的教學(xué)科研及人才培養(yǎng)方面所涵效益。例如，對于某項科研課題成果的評價，若不具備該項領(lǐng)域?qū)ｉL，便無法對其潛在的經(jīng)濟或社會效益等進行準確的判斷和測量，唯有通過課題發(fā)表論文的數(shù)量或檔次，大致推斷課題的進展程度。由于審計對象具有一定的不確定性，績效審計標準傾向模糊。

（四）內(nèi)容

高等教育專項資金績效審計的內(nèi)容主要集中在立項環(huán)節(jié)、分配環(huán)節(jié)、使用環(huán)節(jié)和后續(xù)審計等四個方面。

一是立項環(huán)節(jié)的審計。立項環(huán)節(jié)是專項資金啟動的起點。在立項環(huán)節(jié)的績效審計中，應(yīng)著重審查專項資金立項的可行性、科學(xué)性、合理性和真實性及專項資金立項時的恰當性。具體審計內(nèi)容主要包括：是否貫徹、落實國家及地方的政策法規(guī)，是否符合高等教育的現(xiàn)實需要，是否進行嚴密科學(xué)的可行性論證；立項條件是否充分，立項內(nèi)容是否完整，立項程序是否規(guī)范，預(yù)算是否準確等。

二是分配環(huán)節(jié)的審計。分配環(huán)節(jié)系指專項資金向使用單位的劃撥和落實階段。在分配環(huán)節(jié)的績效審計中，應(yīng)著重審查專項資金分配的客觀性、效率性、及時性和公正性。具體審計內(nèi)容主要包括：分配的方法及標準是否科學(xué)、公正、合理，分配的時間是否及時到位，分配的程序是否公開、透明等。

三是使用環(huán)節(jié)的審計。使用環(huán)節(jié)是決定專項資金配置是否有效的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。在使用環(huán)節(jié)的績效審計中，應(yīng)著重審查專項資金使用的經(jīng)濟性、效率性和效果性。具體審計內(nèi)容主要包括：是否遵循指定用途和范圍，是否存在截留、挪用、克扣、冒領(lǐng)、浪費等問題；評價使用效益、預(yù)期效果和項目目標等。

四是后續(xù)審計。后續(xù)審計作為一種不可或缺的監(jiān)督過程，針對專項資金項目完成之后，對績效審計的建議及改進措施的執(zhí)行情況及項目的持續(xù)效益進行的一種回訪性審計。在后續(xù)審計中，應(yīng)著重審查審計效果，評價審計質(zhì)量，并對專項資金項目實施后的持續(xù)效益進行評估。

（五）方法

審計方法系指審計人員為獲得審計證據(jù)、撰寫審計工作底稿、得出審計結(jié)論所采用的各種手段和措施?？冃徲嫹椒ǘ喾N多樣，本文借以平衡記分卡法（Balanced Score Card，BSC）為例，探討高等教育專項資金績效審計的技術(shù)方法。

BSC法來源于企業(yè)戰(zhàn)略管理理論。這種方法將企業(yè)戰(zhàn)略目標分為財務(wù)、客戶、內(nèi)部運營、學(xué)習(xí)和成長四個維度，進而細化成可操作的具體指標?？冃徲嫾纫獙彶轫椖康亩唐谀繕耸欠竦靡詫崿F(xiàn)，也要監(jiān)察項目的持續(xù)效益；既要審視歷史財務(wù)信息，也要評價未來發(fā)展?jié)摿??；贐SC法，可將項目工作人員的知識水平、學(xué)歷結(jié)構(gòu)、技術(shù)水平等歸為學(xué)習(xí)和成長維度；項目的組織決策過程、制度規(guī)則等歸為運營維度；高等教育辦學(xué)質(zhì)量、論文發(fā)表、科研成果及項目的經(jīng)濟、社會效益等歸為社會維度；資金投入等歸為財務(wù)維度。以此四維度構(gòu)建高等教育專項資金績效審計評價模型（圖1）。

二、對我國高等教育專項資金績效審計現(xiàn)狀的認識

（一）現(xiàn)狀

目前，我國高等教育專項資金績效審計仍處于起步階段，尚有諸多方面亟待改進。

一是尚未充分認識開展績效審計的重要性。我國的高等教育專項資金審計大多停留在傳統(tǒng)的合規(guī)性審計的層次，側(cè)重審查資金使用的真實性和合規(guī)性，對績效審計的重視程度不夠。其主要原因是：首先，高校規(guī)模擴張，造成高額債務(wù)負擔，產(chǎn)生巨大金融風(fēng)險，重視資金來源籌措、弱視高校整體規(guī)劃，資金申請摻雜一定的隨意性，導(dǎo)致預(yù)決算“兩張皮”現(xiàn)象，“重申請、輕管理”弱化績效審計需求；［3］其次，由于思維定式的長期影響，審計人員對績效審計的認識存在偏差，績效審計被認為是傳統(tǒng)財務(wù)審計的附屬，導(dǎo)致開展績效審計的積極性不高。

二是績效審計相關(guān)法規(guī)及準則體系尚不健全。完善和健全的績效審計法規(guī)及準則體系是績效審計實踐廣泛開展的重要保障。我國高等教育專項資金績效審計目前的具體實施過程尚未完整規(guī)范，《審計法》也沒有對績效審計的法律地位予以清晰明確的闡述，法律依據(jù)相對不足。同時，還缺少較為完整的績效審計業(yè)務(wù)準則及指南，審計人員在實施績效審計時，沒有可供參考的規(guī)范和指導(dǎo)。因此，高等教育專項資金績效審計的法律法規(guī)和制度建設(shè)等相對滯后，且已成為制約績效審計理論和實踐發(fā)展的重要因素之一。

三是績效審計受到高校行政體制制約。保持獨立性是績效審計順利實施的基本前提。目前，我國高校不斷深化體制改革，但推進高校去行政化的改革仍舉步維艱。高校傳統(tǒng)的行政體制影響因素依舊存在。［4］

高校行政機構(gòu)控制并支配著高等教育資源配置，行政部門龐大復(fù)雜，權(quán)責(zé)交叉，行政效率和管理效率相對低下，缺乏透明度和權(quán)力制衡機制，對績效缺乏健全的考評機制。受體制機制因素的制約，內(nèi)部審計獨立性不高，高等教育專項資金績效審計難以深入開展。

四是復(fù)合型審計人才缺乏。審計人員的知識結(jié)構(gòu)和專業(yè)能力是順利實施高等教育專項資金績效審計的重要基礎(chǔ)。高等教育專項資金績效審計的綜合性和專業(yè)性很強，對審計人員結(jié)構(gòu)提出了多元化的要求?？冃徲嬋藛T不僅要具備過硬的審計能力，而且要掌握數(shù)量經(jīng)濟、統(tǒng)計分析、信息技術(shù)、工程預(yù)算、環(huán)境分析等多學(xué)科的知識。例如，美國審計總署約50%的專職人員系經(jīng)濟、法律、工程、數(shù)學(xué)、計算機等方面的專家，而我國高校內(nèi)部審計人員大多系財會專業(yè)出身，雖財務(wù)經(jīng)歷豐富但知識結(jié)構(gòu)較為單一，這在某種程度上制約了績效審計工作的深入。

（二）認識

第一，高等教育專項資金績效審計是加強公共財政支出監(jiān)管的必然要求。英國新公共管理運動的興起是推動績效審計發(fā)展的一個重要原因。新公共管理運動的績效導(dǎo)向，使政府對公眾的受托責(zé)任實現(xiàn)了由強調(diào)過程上的合規(guī)性到強調(diào)結(jié)果上的績效性的轉(zhuǎn)變，對公共部門進行績效管理和績效評估也得到了更為廣泛的認可。［3］伴隨我國市場經(jīng)濟的發(fā)展和公共財政框架的逐步建立，公民的主體意識大大增強，人們對加強公共部門公共資金使用情況監(jiān)督的需求增大，對提高資金使用效益的要求越趨嚴格。高等教育屬于準公共產(chǎn)品的范疇，高等教育專項資金來源于公共財政性教育經(jīng)費支出。在科教興國戰(zhàn)略指導(dǎo)下，國家對高等教育專項資金的投入每年大幅增長。通過開展績效審計，可以保障高等教育專項資金的合理配置和有效使用。

第二，高等教育專項資金績效審計是促進高等教育持續(xù)健康發(fā)展的重要監(jiān)督機制。高校及科研機構(gòu)普遍存在預(yù)算管理薄弱，重投入輕管理，資源配置不盡合理，資產(chǎn)閑置浪費和流失較為嚴重，巨額債務(wù)風(fēng)險不斷，專項資金使用不夠規(guī)范，重復(fù)建設(shè)和盲目建設(shè)等諸多問題。這些問題的產(chǎn)生，與缺少績效審計環(huán)節(jié)不無關(guān)聯(lián)。積極開展高等教育專項資金績效審計，以預(yù)算管理和成本核算為突破口，把上述種種問題作為績效審計中分析評價的重點，查找問題的成因及其根源，有的放矢地提出改善高等教育運行機制和管理機制的建設(shè)性意見，有利于促進高等教育持續(xù)健康發(fā)展。

第三，高等教育專項資金績效審計是高校管理機制創(chuàng)新的重要工具。我國高校大多設(shè)有相對獨立的內(nèi)部審計部門，并有合理充足的審計經(jīng)費保證，能夠取得專項資金績效審計所需的大量相關(guān)資料。在審計隊伍建設(shè)上，高校非常重視對審計人員的業(yè)務(wù)培訓(xùn)和全新復(fù)合型審計人才的適時補充。這些因素，為順利開展績效審計提供了硬件條件和軟件支撐。但是，法律法規(guī)的相對缺乏甚至滯后，我國高校管理機制仍不夠完善，缺乏相互制衡的治理機制。積極開展專項資金績效審計，并把高校內(nèi)部審計上升到結(jié)構(gòu)治理層面，可以有效地促進高校治理機制的健全。

三、對高等教育專項資金績效審計的建議

（一）應(yīng)對績效審計予以高度重視

國家審計署已將全面推進績效審計作為推動建立健全政府績效管理制度和促進經(jīng)濟發(fā)展方式轉(zhuǎn)變的重要手段之一。這一戰(zhàn)略決策不僅為國家審計指明了未來發(fā)展的方向，而且對高等教育專項資金績效審計的開展也具有極為重要的指導(dǎo)意義。需要從觀念上重視績效審計的開展，加快內(nèi)部審計的過渡和轉(zhuǎn)型，深入剖析高等教育專項資金在分配、使用、管理和監(jiān)督等各環(huán)節(jié)存在的問題及原因，并提出有針對性、可操作的審計意見，從而促進和提高高等教育專項資金使用的經(jīng)濟性、效率性和效果性，減少因管理不善、決策失誤造成的損失和浪費。

（二）建立健全績效審計法律法規(guī)及準則體系

建立健全績效審計法律法規(guī)及準則體系，完成績效審計法制化、規(guī)范化建設(shè)是當務(wù)之急。首先，亟待完善績效審計的立法建設(shè)，從法律上規(guī)范并確立績效審計的法律主體地位。其次，頒布績效審計業(yè)務(wù)準則和指南?？冃徲嫎I(yè)務(wù)準則的重點是規(guī)范績效審計行為、提高績效審計質(zhì)量、明確績效審計責(zé)任、降低績效審計風(fēng)險。［5］再次，針對高等教育的行業(yè)特點，制訂高等教育專項資金績效審計實施的具體細則，指導(dǎo)高校內(nèi)部審計人員實施審計。

（三）完善高校治理機制

完善高校治理機制，提高內(nèi)部審計的獨立性，是深入開展績效審計的重要保障。完善高校治理機制，重在將學(xué)術(shù)與行政分而治之，消除行政權(quán)力對學(xué)術(shù)權(quán)力的凌駕與擠壓。對于大學(xué)而言，學(xué)術(shù)權(quán)力是基礎(chǔ)但并非一種權(quán)威。學(xué)術(shù)自治即是在政府和社會提供相應(yīng)的保障機制之下，由高校內(nèi)部管理系統(tǒng)自主地決定學(xué)術(shù)事務(wù)。學(xué)術(shù)決策權(quán)應(yīng)歸屬高校的學(xué)術(shù)領(lǐng)軍人，而行政管理權(quán)則著重于行政宏觀調(diào)控，強調(diào)科學(xué)的行政決策、執(zhí)行和服務(wù)。合理界定學(xué)術(shù)和行政的邊界，完善體制安排，可以有效提高內(nèi)部審計的獨立性，推進高等教育專項資金績效審計的實施。

（四）加強內(nèi)部審計隊伍的多元化建設(shè)

績效審計是審計發(fā)展的較高形態(tài)，審計范圍廣泛，審計方法多樣。因此，應(yīng)加強高校內(nèi)部審計隊伍的多元化建設(shè)，以適應(yīng)高等教育專項資金績效審計的專業(yè)要求。一方面，審計人員應(yīng)加強業(yè)務(wù)學(xué)習(xí)，積極組織和參加業(yè)務(wù)培訓(xùn)，以提高自身的專業(yè)素質(zhì)，增強審計執(zhí)業(yè)能力；另一方面，積極吸收具有專長的工程技術(shù)專家和信息技術(shù)人才等，充實內(nèi)部審計隊伍，構(gòu)建多學(xué)科、多領(lǐng)域的高素質(zhì)審計人員結(jié)構(gòu)，從而推進高等教育專項資金績效審計的健康發(fā)展。

［1］高杰.財政資金績效審計研究［D］.上海：上海交通大學(xué)，2010.

［2］石英.遼寧高速公路項目效益審計評價體系研究［D］.大連：大連理工大學(xué)，2008.

［3］周琳.高?？冃徲嬈c議［J］.新會計，2013（6）：45－48.

［4］馬程琳.高?？冃徲嬔芯浚跩］.商，2013（22）：175－176.

［5］崔孟修.試論績效審計方法的特征及其應(yīng)用［J］.審計月刊，2011（5）：4－7.