董延安　趙紅

【摘 要】 黨的十八屆三中全會明確提出開展自然資源資產(chǎn)離任審計，以促進我國的生態(tài)文明建設(shè)。文章在分析我國開展自然資源資產(chǎn)離任審計的資源環(huán)境背景、政治背景、法制背景和學術(shù)背景的基礎(chǔ)上提出了開展自然資源資產(chǎn)離任審計的基本思路。認為在我國開展自然資源資產(chǎn)離任審計應(yīng)當采用“先試點，先明確審計內(nèi)容與審計目標，定性指標與定量指標相結(jié)合、實物指標與價值指標相結(jié)合的評價方式，多部門支持與協(xié)作，單項審計報告與綜合審計報告相結(jié)合”的思路，以穩(wěn)步推進該項工作。

【關(guān)鍵詞】 自然資源資產(chǎn)； 離任審計； 審計評價

中圖分類號：F239.44 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）24-0108-03

黨的十八屆三中全會通過的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》（以下簡稱《決定》）這一綱領(lǐng)性文件中首次提出了“自然資源資產(chǎn)離任審計”，反映出國家最高決策層對國家審計機關(guān)在完善自然資源資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)制度、保護自然資源與生態(tài)環(huán)境、建設(shè)生態(tài)文明制度體系中的作用寄予厚望。開展自然資源資產(chǎn)離任審計工作是為了考察自然資源資產(chǎn)受托人在經(jīng)濟責任、環(huán)境責任等方面的履行情況，與此同時，自然資源資產(chǎn)離任審計的提出與貫徹實施也為審計理論界提出了新的課題。

一、我國開展自然資源資產(chǎn)離任審計的背景

（一）資源環(huán)境背景

我國當前的資源環(huán)境狀況要求進行自然資源資產(chǎn)離任審計，以監(jiān)督受托人的責任履行情況，提高資源的利用效率，保護生態(tài)環(huán)境，實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。當前，我國資源環(huán)境面臨的嚴重問題包括：

1.自然資源稀缺

自然資源是人類賴以生存與持續(xù)發(fā)展的物質(zhì)基礎(chǔ)。我國自然資源的基本特點是：總量多、人均少，資源分布不均。據(jù)相關(guān)資料調(diào)查顯示：我國人均淡水資源擁有2 113立方米/人，僅是世界平均人均淡水資源的1/3；我國人均耕地為1.43畝/人，不足世界平均水平的40%；我國礦產(chǎn)人均僅為世界平均水平的58%；我國森林人均量僅為世界平均水平的1/5。

2.資源利用效率低

改革開放以來，我國經(jīng)濟快速增長，這種經(jīng)濟的增長是建立在大量消耗自然資源和犧牲生態(tài)環(huán)境為代價的基礎(chǔ)上的。據(jù)BP發(fā)布的《世界能源統(tǒng)計回顧2011》數(shù)據(jù)顯示：中國一次能源消費總量首次超過美國，躍居世界第一。2010年，中國一次能源消費量同比增長11.2%，達到了24.32億噸油當量，占世界能源消費總量的20.3%；能源消費增長率為11.2%，是全球能源消費增長率的兩倍。就單位GDP能耗來看，2011年度中國GDP能耗是日本的4.39倍、德國的4.18倍、美國的2.38倍、印度的1.07倍。①

3.生態(tài)破壞嚴重

中國的環(huán)境問題已經(jīng)十分嚴峻：我國長江以南地區(qū)是世界三大酸雨區(qū)之一；二氧化硫的排放已是世界第一；土地荒漠化以每年2 460平方公里的速度增長；天然林也以年均40萬公頃的速度消失；全國有一半以上的城市面臨水資源短缺危機；水土流失嚴重，每年至少有50億噸沃土付之東流。而近年來，東部地區(qū)的霧霾，兒童血鉛中毒，廣西賀江鉈、鎘污染，中石油的水體污染等事件的頻發(fā)不得不讓人深思如何在經(jīng)濟發(fā)展的同時實現(xiàn)資源環(huán)境的可持續(xù)發(fā)展。

（二）政治背景

可持續(xù)發(fā)展已經(jīng)被確立為國家戰(zhàn)略，生態(tài)文明建設(shè)也被納入中國特色社會主義建設(shè)的內(nèi)容，黨中央對資源環(huán)境問題的重視為自然資源資產(chǎn)離任審計提供了政治保障。

面對自然資源稀缺、資源浪費和環(huán)境破壞等一系列問題，黨的十六屆三中全會提出要“建立健全國有金融資產(chǎn)、非經(jīng)營性資產(chǎn)和自然資源資產(chǎn)等的監(jiān)管制度”，黨的十七大上提出將“建設(shè)生態(tài)文明，基本形成節(jié)約能源資源和保護生態(tài)環(huán)境的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、增長方式、消費模式”；黨的十八屆三中全會提出“探索編制自然資源資產(chǎn)負債表，對領(lǐng)導干部實行自然資源資產(chǎn)離任審計，建立生態(tài)環(huán)境損害責任終身追究制”。這一方面表明了對自然資源資產(chǎn)管理體制提出了新要求，另一方面也表明了自然資源資產(chǎn)管理體制的改革對資源環(huán)境保護至關(guān)重要。同時，黨中央也明確領(lǐng)導干部考核體制不再以GDP論英雄，要把民生改善、社會進步、生態(tài)效益等指標和實績作為重要考核內(nèi)容。要實行綠色GDP考核手段以及鐵面問責，就必須擴大審計范圍，發(fā)揮審計的“國家免疫系統(tǒng)”功能。

（三）法制背景

自然資源保護制度、產(chǎn)權(quán)制度的確立和完善為自然資源資產(chǎn)離任審計提供了依據(jù)。建國以來，我國逐步建立和完善了自然資源保護制度。如：《憲法》規(guī)定“國家保障自然資源的合理利用，保護珍貴的植物和動物，禁止任何組織或者個人用任何手段侵占或破壞自然資源”。此外我國根據(jù)自然資源的類別建立了土地資源、草原資源、森林資源、野生動物資源、漁業(yè)資源、水資源、礦產(chǎn)資源、特殊區(qū)域環(huán)境資源等單項保護自然資源的法律制度。

而產(chǎn)權(quán)制度的建立是自然資源保護的核心，也是編制自然資源資產(chǎn)負債表和進行自然資源資產(chǎn)離任審計的前提條件。《憲法》第九條規(guī)定，“自然資源的礦藏、水流、森林、山嶺、草原、荒地、灘涂等自然資源，都屬于國家所有?！薄段餀?quán)法》也確定了我國自然資源的基本產(chǎn)權(quán)制度，即自然資源歸國家所有或集體所有的公有制。黨的十八屆三中全會《決定》則要求建立“歸屬清晰、權(quán)責明確、監(jiān)管有效的自然資源資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)制度”，規(guī)定由國家統(tǒng)一行使自然資源資產(chǎn)所有者職責和國土空間用途管制職責。

（四）學術(shù)背景

國內(nèi)外學術(shù)界關(guān)于經(jīng)濟責任審計、資源環(huán)境審計和自然資源資產(chǎn)化的研究為我國開展自然資源資產(chǎn)離任審計工作奠定了理論基礎(chǔ)。

審計從產(chǎn)生就蘊含了經(jīng)濟責任的雛形，由于其受托責任的內(nèi)涵不斷拓展，其審計的對象和內(nèi)容也不斷拓展。目前經(jīng)濟責任審計的內(nèi)容已經(jīng)從“3E”審計拓展到了“5E”，具體包括經(jīng)濟性、效率性、效果性、公平性和環(huán)境性，其中的公平性和環(huán)境性體現(xiàn)了可持續(xù)性。自然資源資產(chǎn)離任審計正是由于受托責任審計的內(nèi)涵拓展而產(chǎn)生的。近年來我國已經(jīng)開展了土地資源、礦產(chǎn)資源、森林資源、水資源等資源環(huán)境審計項目研究，這些審計項目研究的主要內(nèi)容是探討審查其資金使用的真實性、效益性和合規(guī)性以及資源環(huán)境審計的目標、內(nèi)容、審計程序、方法和指標評價體系，這些探討雖然沒有將自然資源本身的特點完全融入到審計中，但卻為我們以后開展自然資源資產(chǎn)離任審計提供了有利的借鑒。

二、我國開展自然資源資產(chǎn)離任審計的基本思路

無論是在西方發(fā)達國家，還是在我國，自然資源資產(chǎn)離任審計都是一個全新的課題，有許多的理論與技術(shù)問題都有待研究與探索。迫于我國環(huán)境問題的嚴重性，在我國開展自然資源資產(chǎn)離任審計迫在眉睫，所以，“摸著石頭過河”是開展這項工作的總體思路，但在具體推行時應(yīng)該：

（一）先試點進行

總體來講，我國大部分地區(qū)都是屬于生態(tài)較為脆弱的地區(qū)，所以開展自然資源資產(chǎn)離任審計顯得尤為迫切。即便如此，在我國開展自然資源資產(chǎn)離任審計也不能一哄而上，貿(mào)然地全面開展，畢竟我們還缺乏相應(yīng)的理論和技術(shù)支撐，所以，在我國開展該項工作需要注意以下幾點：

1.先試點部分資源，再全面推開

無論國外還是國內(nèi)，自然資源無外乎可以劃分為森林資源、水資源、土地資源、礦產(chǎn)資源、濕地與草地資源、生態(tài)環(huán)境資源等幾種，但從審計評價的角度來說，森林資源與土地資源審計評價相對較為容易，而水資源的社會關(guān)注度極其高，所以，筆者認為，在開展自然資源資產(chǎn)離任審計時可以考慮先以森林資源、土地資源和水資源為試點，再全面展開的方式進行，這樣一來既可以通過森林資源和土地資源審計探索出自然資源資產(chǎn)離任審計評價的方法和指標，又可以讓社會公眾感知到政府對環(huán)境問題的關(guān)注。

2.先試點部分地區(qū)，再全面推行

從區(qū)域上來看，也是這樣的，可以先選擇環(huán)境要求高、生態(tài)更為脆弱的地區(qū)進行試點，然后再全面推行的方式進行。以貴州省為例，全省一共有9個地市州，88個行政縣（區(qū)），但為了不片面地追求所謂的審計業(yè)績而盲目地在全省開展自然資源資產(chǎn)離任審計，最終選擇了該省重要的經(jīng)濟帶和環(huán)境保護區(qū)赤水河流域以及該省重要的森林和水資源保護區(qū)荔波縣這兩個一南一北的地區(qū)在2014年進行了自然資源資產(chǎn)離任審計的試點工作，取得了比較明顯的成效，為下一步審計工作的推進提供了大量的經(jīng)驗和依據(jù)。

（二）先明確審計內(nèi)容與審計目標

可以通過試點地區(qū)、試點資源開展自然資源資產(chǎn)離任審計，審計內(nèi)容和審計目標可以設(shè)計為：

1.自然資源資產(chǎn)保護與利用的物質(zhì)形態(tài)審計。主要是確定自然資源資產(chǎn)數(shù)量、質(zhì)量、價值等基本情況，并通過自然資源資產(chǎn)數(shù)量、質(zhì)量、價值的變化來評價相關(guān)責任的履行情況。

2.自然資源資產(chǎn)管理審計。主要包括：（1）管理制度設(shè)計的健全性；（2）管理制度執(zhí)行的有效性。

3.自然資源資產(chǎn)保護與利用的財務(wù)審計。主要包括：（1）保護與利用資金的真實性與合規(guī)性；（2）保護與利用資金的效益性。

最后，針對審計發(fā)現(xiàn)的問題，深入分析問題產(chǎn)生的原因，提出完善政策法規(guī)制度、加強自然資源資產(chǎn)管理和利用的建議，為有關(guān)部門加強干部管理監(jiān)督提供參考依據(jù)。

（三）定性指標與定量指標相結(jié)合，實物指標與價值指標相結(jié)合的評價方式

對自然資源資產(chǎn)進行審計，最為關(guān)鍵的問題就是審計評價指標體系的設(shè)計與構(gòu)建。在設(shè)計與構(gòu)建審計評價指標體系時，有些指標是容易量化的，如自然資源資產(chǎn)的價值等，但是，有些項目由于描述復雜，無法做到直接量化，需采用一些定性的主觀評價指標，如自然資源資產(chǎn)管理制度的健全性等。同時，在設(shè)計與構(gòu)建審計評價指標體系時，有些項目的評價比較容易用價值計量的方式進行，如自然資源資產(chǎn)保護與利用資金的效益性等，但有些項目目前只能以實物計量的方式進行，如自然資源資產(chǎn)數(shù)量等。

因此，一套完善的自然資源資產(chǎn)離任審計評價指標體系是定性指標與定量指標相結(jié)合，實物指標與價值指標相結(jié)合的指標體系。

（四）多部門支持與協(xié)作

由于我國是第一次開展自然資源資產(chǎn)離任審計，在數(shù)據(jù)采集方面有許多問題需要解決：

1.審計部門對初始數(shù)據(jù)的獲取。由于沒有初始數(shù)據(jù)，所以，審計部門需要向有關(guān)部門進行采集，如向林業(yè)部門獲取森林資源的數(shù)據(jù)，向水利部門獲取水資源的數(shù)據(jù)，向國土部門獲取土地資源的數(shù)據(jù)等。

2.審計部門對自然資源資產(chǎn)離任審計方法的補充。自然資源資產(chǎn)審計中有些技術(shù)與方法是以財務(wù)審計工作為主的傳統(tǒng)審計人員所不具備的，如國土資源的測量技術(shù)、水資源存量與流量測量技術(shù)等，而這些技術(shù)和方法卻是其他相關(guān)管理部門和人員的常用技術(shù)和方法，所以，審計部門和審計人員最有效的方式就是取得相關(guān)部門和人員在該技術(shù)和方法的協(xié)作與支持。

（五）單項審計報告與綜合審計報告相結(jié)合

審計報告是自然資源資產(chǎn)離任審計工作的最終成果，是上級部門用來考核相關(guān)責任人在自然資源資產(chǎn)保護與利用等方面的責任履行情況的重要依據(jù)?；谧匀毁Y源資產(chǎn)審計的特殊性，筆者認為，自然資源資產(chǎn)審計報告應(yīng)該采用單項報告與綜合報告相結(jié)合的方式。

單項報告，是指按自然資源資產(chǎn)種類進行審計后針對該種自然資源資產(chǎn)出具的審計報告，具體包括有森林資源責任審計報告、土地資源責任審計報告、水資源責任審計報告、礦產(chǎn)資源責任審計報告、濕地（草地）責任審計報告與生態(tài)環(huán)境責任審計報告等。

綜合審計報告，是指按自然資源資產(chǎn)種類進行審計后針對所有自然資源資產(chǎn)整體責任履行情況出具的審計報告。

綜合審計報告是一個針對某一地區(qū)所有自然資源資產(chǎn)進行審計后出具的整體審計意見審計報告，是綜合性結(jié)論的審計報告，可以采用簡式報告的方式。而單項審計報告是針對某一地區(qū)每一項自然資源資產(chǎn)發(fā)表審計意見的審計報告，可以采用詳式報告的方式。單項審計報告是綜合審計報告的支撐與附件，為綜合審計報告提供責任人關(guān)于自然資源資產(chǎn)責任履行情況的詳細數(shù)據(jù)。

三、結(jié)語

自然資源資產(chǎn)離任審計是一個全新的課題，也是一個綜合的系統(tǒng)工程，需要花時間在理論上進行研究，在實務(wù)中去探索。同時，自然資源資產(chǎn)離任審計的順利開展需要林業(yè)、國土資源、水利等管理部門的協(xié)作與支持，只有這樣，才能通過先試點再全面推行的方式讓我國的自然資源資產(chǎn)離任審計得到全面有效的推行，從而為我國的生態(tài)文明建設(shè)起到重要作用。

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