趙紅梅，閆玉鳳 （內(nèi)蒙古工業(yè)大學(xué) 管理學(xué)院，內(nèi)蒙古 呼和浩特010051）

ZHAO Hong-mei, YAN Yu-feng (School of Management, Inner Mongolia University of Technology, Hohhot 010051, China)

0 引 言

當(dāng)今世界，物流業(yè)已成為支撐國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展的基礎(chǔ)性、戰(zhàn)略性產(chǎn)業(yè)，是市場(chǎng)流通的“血脈”，物流越發(fā)達(dá)，市場(chǎng)越繁榮，經(jīng)濟(jì)越有活力。近年來，隨著電子商務(wù)的快速發(fā)展，第三方物流企業(yè)更如雨后春筍般的蓬勃發(fā)展，但我國(guó)物流業(yè)多因成本高、效率低，盈利能力普遍偏低，這不僅使物流企業(yè)的生存壓力較大，也使得全社會(huì)物流成本偏高。據(jù)中國(guó)物流與采購(gòu)聯(lián)合會(huì)發(fā)布的《中國(guó)采購(gòu)發(fā)展報(bào)告（2014）》顯示，2013 年我國(guó)社會(huì)物流總費(fèi)用為10.2 萬億元，而社會(huì)物流總收入只有7.2 萬億元，總收入僅為總費(fèi)用的70.5%；同年社會(huì)物流總費(fèi)用與GDP 的比率我國(guó)為18%，美國(guó)為9%，印度為13%，巴西為11.6%[1]，可見我國(guó)物流成本占比不僅高于美國(guó)，而且高于同為發(fā)展中國(guó)家的印度和巴西，也說明我國(guó)物流業(yè)明顯落后于發(fā)達(dá)國(guó)家，與發(fā)展中國(guó)家存在一定差距，這就需要我們采取措施降低物流成本。

從社會(huì)的角度來看，降低物流成本有利于推動(dòng)社會(huì)效益，帶動(dòng)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)；從企業(yè)的角度來看，降低物流成本有利于企業(yè)增強(qiáng)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力，提高市場(chǎng)份額。但現(xiàn)在很多第三方物流企業(yè)并沒有真正認(rèn)識(shí)到降低物流成本的關(guān)鍵是成本控制，而在物流成本核算時(shí)仍多采用傳統(tǒng)的事后會(huì)計(jì)核算方法。

傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)核算方法在物流成本記賬時(shí)沒有按照物流運(yùn)作的不同階段分別記錄，而是將整體運(yùn)營(yíng)發(fā)生的費(fèi)用合并計(jì)入會(huì)計(jì)分錄，且辦公費(fèi)、通訊費(fèi)、折舊費(fèi)等費(fèi)用模糊處理統(tǒng)一計(jì)入管理費(fèi)用，無法看出每個(gè)階段發(fā)生的費(fèi)用情況，也就無法根據(jù)費(fèi)用的發(fā)生情況優(yōu)化物流過程。而作業(yè)成本法彌補(bǔ)了這一不足，它明確了成本消耗和生產(chǎn)（服務(wù)） 之間的關(guān)系，可以將物流運(yùn)作過程細(xì)分為不同的作業(yè)中心，通過作業(yè)來歸集和分?jǐn)偝杀?，將每個(gè)作業(yè)發(fā)生的費(fèi)用詳細(xì)記錄，從而能夠清楚地反映哪個(gè)作業(yè)的哪項(xiàng)支出較大，分析出哪些作業(yè)是非增值作業(yè)并消除，進(jìn)而優(yōu)化運(yùn)作流程。同時(shí)，由于作業(yè)成本法各項(xiàng)費(fèi)用記錄詳實(shí)，還能夠解決第三方物流公司定價(jià)難的問題。

近年來，國(guó)內(nèi)外已有學(xué)者運(yùn)用作業(yè)成本法對(duì)物流成本進(jìn)行核算研究。如OUTI（2000） 通過對(duì)物流成本作業(yè)類型的研究，闡述了物流成本應(yīng)如何有效分?jǐn)?，并建立了基于作業(yè)成本法的企業(yè)物流成本仿真模型[2]。CARLES（2001） 主要分析了第三方物流企業(yè)運(yùn)作過程中的運(yùn)輸和倉(cāng)儲(chǔ)作業(yè)，并建立了基于作業(yè)成本法的成本核算模型[3]。STAPLETON D, SANGHAMITRA P 等（2004） 評(píng)估了作業(yè)成本法在成本核算方面的優(yōu)勢(shì)，認(rèn)為此方法為管理者正確認(rèn)識(shí)產(chǎn)品、客戶提供了有利信息[4]。田軍、劉忠傳等（2009） 通過對(duì)物流成本構(gòu)成的系統(tǒng)分析，提出了基于作業(yè)成本法的物流成本核算模型，并結(jié)合中國(guó)石油長(zhǎng)慶石油勘探局實(shí)際案例，給出了管理費(fèi)用分?jǐn)偰Ｐ蚚5]。崔露、許小君（2014） 分析了企業(yè)物流作業(yè)成本的結(jié)構(gòu)，應(yīng)用作業(yè)成本法構(gòu)建了企業(yè)物流成本核算的數(shù)學(xué)分析模型，并采取算例對(duì)該模型進(jìn)行檢驗(yàn)[6]。

要想改變國(guó)家物流現(xiàn)狀就需要從每個(gè)行業(yè)、從每個(gè)企業(yè)做起。隨著“一帶一路”戰(zhàn)略布局的展開，我國(guó)的物流業(yè)即將進(jìn)入一個(gè)新的戰(zhàn)略發(fā)展階段。因此，本文以第三方物流企業(yè)為研究對(duì)象，研究建立作業(yè)成本法下的物流成本核算模型，以對(duì)第三方物流企業(yè)成本控制提供借鑒。

1 作業(yè)成本法在第三方物流企業(yè)中的應(yīng)用

1.1 作業(yè)成本法的概念

作業(yè)成本法（Activity-Based Costing，ABC），又稱ABC 成本法。它是以物流成本動(dòng)因理論為基礎(chǔ)，通過對(duì)所有作業(yè)活動(dòng)進(jìn)行動(dòng)態(tài)追蹤反映，計(jì)量作業(yè)和成本對(duì)象的成本，評(píng)價(jià)作業(yè)業(yè)績(jī)和資源利用情況的成本計(jì)算和管理方法。其基本原理是產(chǎn)品或服務(wù)消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源并導(dǎo)致成本的發(fā)生。在計(jì)算成本的過程中，首先要根據(jù)作業(yè)消耗資源的狀況將資源耗費(fèi)歸集到相應(yīng)的作業(yè)中。作業(yè)在耗費(fèi)資源時(shí)必然導(dǎo)致成本的發(fā)生。其次，產(chǎn)品消耗作業(yè)，根據(jù)作業(yè)動(dòng)因?qū)⒆鳂I(yè)成本分配到產(chǎn)品，進(jìn)而得出產(chǎn)品成本。

1.2 作業(yè)成本法的計(jì)算過程

作業(yè)成本法的計(jì)算大致可以分成以下幾個(gè)步驟：甄別非增值作業(yè)并優(yōu)化流程、確定作業(yè)并建立作業(yè)中心、分配資源到作業(yè)、將資源費(fèi)用歸集到成本庫(kù)、確定成本動(dòng)因并計(jì)算成本動(dòng)因率、計(jì)算某項(xiàng)目的總成本。大致的過程如圖1 所示。

從圖1 中可以看出，前五個(gè)步驟是根據(jù)企業(yè)一段時(shí)間內(nèi)發(fā)生業(yè)務(wù)剔除非增值作業(yè)優(yōu)化流程后的總成本計(jì)算過程，目的是確定這一時(shí)期的有效成本動(dòng)因率，為同一時(shí)期計(jì)算項(xiàng)目成本做鋪墊。需要注意的是在前五步計(jì)算得到的成本動(dòng)因率并不是一成不變的，只有在市場(chǎng)價(jià)格不變的情況下可以繼續(xù)使用，一旦市場(chǎng)價(jià)格發(fā)生變化，企業(yè)的成本動(dòng)因率也會(huì)隨著成本的變動(dòng)而發(fā)生變化，這時(shí)需要重新計(jì)算。

1.3 作業(yè)成本法在第三方物流企業(yè)中的應(yīng)用

作業(yè)成本法在不同類型企業(yè)成本核算過程中作業(yè)的選擇及歸集不同，第三方物流企業(yè)有其自身的特點(diǎn)，在運(yùn)作過程中該類企業(yè)的產(chǎn)品主要是服務(wù)，是無形的，因此其作業(yè)的劃分主要跟服務(wù)有關(guān)。本文通過對(duì)國(guó)內(nèi)多家第三方物流企業(yè)服務(wù)過程的分析，確立了該類企業(yè)在運(yùn)用作業(yè)成本法進(jìn)行成本核算時(shí)各概念間的對(duì)應(yīng)關(guān)系如圖2 所示。

由圖2 可以看出，本文將第三方物流企業(yè)運(yùn)作過程中涉及的作業(yè)細(xì)分為24 項(xiàng)，根據(jù)各作業(yè)的特點(diǎn)，將有聯(lián)系的作業(yè)進(jìn)行合并，建立了8 個(gè)作業(yè)中心。建立作業(yè)中心之后，根據(jù)資源動(dòng)因?qū)⒏黜?xiàng)資源費(fèi)用分配到各個(gè)作業(yè)中心，形成作業(yè)成本庫(kù)。在確定資源動(dòng)因時(shí)要遵循以下三條原則：第一，當(dāng)某項(xiàng)資源能夠很直觀的確定為被某一特定的產(chǎn)品或服務(wù)消耗時(shí)，這項(xiàng)資源就能夠直接被計(jì)入該特定產(chǎn)品或服務(wù)成本中，此時(shí)的資源動(dòng)因也是成本動(dòng)因；第二，當(dāng)某項(xiàng)資源的消耗可以從發(fā)生領(lǐng)域劃分為某項(xiàng)作業(yè)的消耗時(shí)，可以直接計(jì)入該作業(yè)成本庫(kù)；第三，當(dāng)某項(xiàng)資源的消耗呈現(xiàn)混合消耗狀態(tài)時(shí)，需要選擇合適的資源動(dòng)因?qū)①Y源分配到相應(yīng)的作業(yè)中。

在建立了作業(yè)成本庫(kù)后，需要確定每個(gè)作業(yè)的成本動(dòng)因率。成本動(dòng)因率是成本計(jì)算時(shí)的分配標(biāo)準(zhǔn)，成本動(dòng)因能否被準(zhǔn)確的確定出來是計(jì)算成本準(zhǔn)確度的關(guān)鍵。在確定了某項(xiàng)作業(yè)成本庫(kù)的成本動(dòng)因后，按照公式（1） 計(jì)算成本動(dòng)因率：

其中：Rj表示第j個(gè)作業(yè)成本庫(kù)的成本動(dòng)因率；

Cij表示第j個(gè)作業(yè)成本庫(kù)中第i個(gè)作業(yè)的成本；

Aij表示第j個(gè)作業(yè)成本庫(kù)中第i個(gè)作業(yè)的成本動(dòng)因的數(shù)量；

n表示作業(yè)成本庫(kù)j中的作業(yè)的數(shù)量。

成本動(dòng)因率確定之后根據(jù)各個(gè)項(xiàng)目的成本動(dòng)因數(shù)量，計(jì)算作業(yè)成本庫(kù)中的作業(yè)成本，再將作業(yè)成本相加即得到總成本。

2 案例分析

A 物流公司是河北省一家專門承擔(dān)各類貨物運(yùn)輸?shù)牡谌焦?，該公司總投資5 000 萬元，占地240 畝，擁有高站臺(tái)標(biāo)準(zhǔn)庫(kù)房9 000 多平方米、普通庫(kù)房10 000 多平方米。公司擁有箱式貨車、攔板貨車、低板貨車等各種運(yùn)輸車輛30 余輛，并在京津冀區(qū)域配置聯(lián)營(yíng)車輛300 余輛。下面就利用作業(yè)成本法對(duì)該公司的物流總成本進(jìn)行核算，具體步驟如下：

2.1 甄別非增值作業(yè)，優(yōu)化物流運(yùn)作流程

根據(jù)公司業(yè)務(wù)發(fā)生的實(shí)際，在確定作業(yè)前甄別非增值作業(yè)對(duì)于企業(yè)今后優(yōu)化物流運(yùn)作流程十分重要。該公司在2014 年上半年的各項(xiàng)業(yè)務(wù)中，有些費(fèi)用是非增值性作業(yè)，在今后的業(yè)務(wù)發(fā)展中應(yīng)該剔除。例如：2014 年上半年人工總費(fèi)用為287 752元，占總成本的27.87%，其中無效人工工時(shí)1 325 小時(shí)，無效人工費(fèi)用40 888 元。在包裝和裝卸過程叉車的故障維修是非增值性作業(yè)，在日常的維護(hù)中可以避免，該部分成本需要剔除，數(shù)額為2 146 元。除上述成本外，還包括通訊費(fèi)、辦公費(fèi)等浪費(fèi)成本，共計(jì)1 573 元。剔除了這些作業(yè)后，公司的成本可以降低，流程得到優(yōu)化。

本文考慮的是剔除了這些非增值性作業(yè)，公司物流業(yè)務(wù)得到優(yōu)化的前提下進(jìn)行的計(jì)算。

2.2 確認(rèn)作業(yè)并建立作業(yè)中心

該公司是典型的第三方物流公司，其作業(yè)主要為談判、入庫(kù)、搬運(yùn)、出庫(kù)、運(yùn)輸、客戶回訪等等，與圖2 所示的作業(yè)及作業(yè)中心分配情況相輔，因此本文在計(jì)算過程中參照?qǐng)D2 中的作業(yè)分配。

2.3 分配資源到作業(yè)

該公司各項(xiàng)資源的耗費(fèi)情況如表1 所示（注：表中的數(shù)據(jù)為該公司2014 年上半年數(shù)據(jù)）。

按照資源動(dòng)因?qū)⒆鳂I(yè)的各資源按照?qǐng)D2 所示進(jìn)行歸集，得到表2。

2.4 將資源費(fèi)用歸集到成本庫(kù)

根據(jù)資源動(dòng)因?qū)①Y源費(fèi)用分配到作業(yè)成本庫(kù)，經(jīng)總結(jié)得到表3 所示的作業(yè)中心成本匯總表。

由表3 中可以看出，該公司2014年上半年物流成本總額為1 032 521元。

2.5 確定成本動(dòng)因并計(jì)算成本動(dòng)因率

物流運(yùn)作過程分為24 項(xiàng)作業(yè)，8個(gè)作業(yè)中心，每一項(xiàng)作業(yè)的成本動(dòng)因不同。本文在計(jì)算的過程中因材料費(fèi)和辦公費(fèi)耗費(fèi)的種類繁多，且在每個(gè)作業(yè)中心中所占的比例較小，因此在確定成本動(dòng)因時(shí)不予考慮。

根據(jù)公式（1），計(jì)算結(jié)果如表4所示。

表1 資源動(dòng)因表及資源耗費(fèi)情況 單位：元

表4 即為根據(jù)該公司半年的營(yíng)業(yè)數(shù)據(jù)及經(jīng)營(yíng)情況確定的各作業(yè)中心的成本動(dòng)因率，在日后經(jīng)營(yíng)過程中如各項(xiàng)作業(yè)的單位成本、公司的整體運(yùn)營(yíng)等不發(fā)生大的變動(dòng)即可直接使用，無需再次計(jì)算。

表2 作業(yè)中心資源歸集表

表3 作業(yè)中心成本匯總表 單位：元

表4 成本動(dòng)因率計(jì)算表

2.6 計(jì)算某項(xiàng)目的總成本

根據(jù)確定的成本動(dòng)因及成本動(dòng)因率，計(jì)算該公司2014 年3 月與某鋼鐵企業(yè)合作的項(xiàng)目總成本。計(jì)算過程如表5 所示。

表5 某項(xiàng)目成本核算表

由表5 中可以看出，該公司在2014 年上半年與某鋼鐵企業(yè)簽訂的某次合同合作的項(xiàng)目發(fā)生的總成本為69 539.10 元。

3 第三方物流公司成本控制策略

3.1 改善作業(yè)

3.1.1 消除非增值作業(yè)

在物流運(yùn)作過程中，詢價(jià)、調(diào)查是必要的作業(yè)，但并不是所有的詢價(jià)、調(diào)查過程都能夠給公司帶來增值的效果。例如在一個(gè)比較短的時(shí)間內(nèi)，托運(yùn)方向公司詢價(jià)，公司完全可以直接給托運(yùn)方報(bào)價(jià)，并不需要每一次都對(duì)外詢價(jià)之后再向托運(yùn)方報(bào)價(jià)。公司如果采用作業(yè)成本法將各項(xiàng)費(fèi)用記錄清楚，那么在短期市場(chǎng)價(jià)格沒有大幅變動(dòng)的情況下就可以省去一部分的人工費(fèi)、通訊費(fèi)。

3.1.2 作業(yè)減低

通過本文的案例可以看出，該公司2014 年上半年業(yè)務(wù)中人工費(fèi)占到總成本的23.9%，所占比重較大。這不僅僅是該公司的問題，很多的第三方物流公司都存在人工費(fèi)用占比高這一問題。在現(xiàn)代化機(jī)械比較發(fā)達(dá)的今天，公司可以通過建立自動(dòng)化的分揀、儲(chǔ)存等系統(tǒng)，利用電腦控制機(jī)器運(yùn)作的方式減少體力勞動(dòng)來降低人工成本，減少勞作時(shí)間，提高工作效率。

在裝卸作業(yè)中，裝卸叉車的維修費(fèi)用較高，并且一旦損壞就需要停止工作送去維修，耗費(fèi)時(shí)間。針對(duì)這一問題應(yīng)該做到提早預(yù)防，在平時(shí)注重叉車的檢查，發(fā)現(xiàn)問題及時(shí)處理，將損壞率降到最低。此外，還應(yīng)該準(zhǔn)備幾輛備用叉車，當(dāng)緊急情況發(fā)生時(shí)可以節(jié)省時(shí)間。

在包裝作業(yè)環(huán)節(jié)可以通過整合包裝的方式來降低包裝的次數(shù)，減少包裝材料的使用，從而降低成本。

3.1.3 作業(yè)的分享

目前，公司在運(yùn)輸過程中半車運(yùn)輸和空載回程現(xiàn)象嚴(yán)重，這無疑加大了公司的運(yùn)輸成本，影響運(yùn)輸效率。公司可以通過為多個(gè)托運(yùn)方提供服務(wù)的方式來降低物流成本。針對(duì)空載回程問題可以通過捎帶往公司運(yùn)載貨物或者聯(lián)系當(dāng)?shù)氐奈锪鞴鹃_展聯(lián)合運(yùn)輸為其承載業(yè)務(wù)，從而達(dá)到雙贏的目的。

3.2 價(jià)值鏈優(yōu)化

價(jià)值鏈的優(yōu)化可以提高公司的物流運(yùn)作效率，減少無效作業(yè)，進(jìn)而降低公司的物流成本，增加公司的利潤(rùn)。

該公司的運(yùn)輸作業(yè)可以細(xì)分為：接到客戶的通知、空車到托運(yùn)單位、等待貨物的檢查及清點(diǎn)、包裝、裝車、運(yùn)輸、滿載等待卸貨、空載回程。以時(shí)間為標(biāo)準(zhǔn)來分析這7 個(gè)作業(yè)，分別設(shè)這8 個(gè)作業(yè)的時(shí)間為T1、T2、T3、T4、T5、T6、T7、T8，完成一次運(yùn)輸作業(yè)的總時(shí)間為T，那么，T可以表示為T=T1+T2+T3+T4+T5+T6+T7+T8。以價(jià)值鏈分析的觀點(diǎn)進(jìn)行分析，并不是所有的作業(yè)都有增值作用。在這一系列的過程中，空車到托運(yùn)單位、等待貨物的檢查及清點(diǎn)、滿載等待卸貨、空載回程等都是無效作業(yè)，這些作業(yè)并不能給公司帶來增值的效果，相應(yīng)的時(shí)間T2、T3、T7、T8即為無效時(shí)間。其余的4 個(gè)作業(yè)是有效作業(yè)，它們消耗的時(shí)間為有效時(shí)間。以時(shí)間作為計(jì)算標(biāo)準(zhǔn)，可以計(jì)算出價(jià)值鏈的效率，其計(jì)算公式為：

假設(shè)將各段時(shí)間帶入公式計(jì)算得到價(jià)值鏈的效率為0.7，則表示有30%的時(shí)間浪費(fèi)在4 個(gè)無效作業(yè)上，只有通過改善作業(yè)才能使作業(yè)鏈的效率達(dá)到1，才能說明無效作業(yè)全部消除了。公司在進(jìn)行價(jià)值鏈優(yōu)化的過程中要提前做好規(guī)劃，根據(jù)具體情況來確定。

4 結(jié) 論

物流成本被譽(yù)為公司的“第三利潤(rùn)源”，而公司把更多的目光放在了擴(kuò)大經(jīng)營(yíng)規(guī)模上，而忽視了物流成本的管理，加大了運(yùn)作成本。

作業(yè)成本法在一定程度上解決了“物流成本冰山說”與實(shí)際會(huì)計(jì)核算中存在的矛盾。運(yùn)用作業(yè)成本法進(jìn)行成本的核算首先要確定作業(yè)，并細(xì)分到能夠清楚表述某一運(yùn)作過程，且該過程會(huì)消耗資源；再將上下游之間有聯(lián)系的作業(yè)歸集到一起，形成作業(yè)中心；分析每項(xiàng)作業(yè)消耗的資源，并將費(fèi)用歸集到成本庫(kù)；在確定了某段時(shí)間的總成本庫(kù)后根據(jù)不同作業(yè)中心的主要成本動(dòng)因確定主要成本動(dòng)因率；最后，在市場(chǎng)價(jià)格不變的情況下，利用該成本動(dòng)因率確定該時(shí)期某個(gè)項(xiàng)目的總成本。進(jìn)而根據(jù)計(jì)算結(jié)果分析作業(yè)，從作業(yè)角度和價(jià)值鏈角度改善物流運(yùn)作流程，以降低成本，提高服務(wù)效率。

[1] 中國(guó)物流與采購(gòu)聯(lián)合會(huì). 中國(guó)采購(gòu)發(fā)展報(bào)告[R]. 北京：中國(guó)財(cái)富出版社，2014.

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[5] 田軍，劉忠傳，趙正平,等. 基于作業(yè)成本法的物流成本核算模型及其應(yīng)用研究[J]. 管理學(xué)報(bào)，2009(4):447-452.

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