蔣海棠

（泰州學(xué)院經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院，江蘇泰州 225300）

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)稅收籌劃案例分析
——以海門證大為例

蔣海棠

（泰州學(xué)院經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院，江蘇泰州 225300）

隨著國家對房地產(chǎn)業(yè)宏觀調(diào)控政策逐步深化，我國各類房地產(chǎn)企業(yè)的經(jīng)營面臨前所未有的壓力和挑戰(zhàn)。如何在持續(xù)調(diào)控的大環(huán)境中既能開源、又會節(jié)流，謀求企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展，這是許多房地產(chǎn)企業(yè)關(guān)注的焦點(diǎn)。而依據(jù)國家相關(guān)法律法規(guī)，合理進(jìn)行稅收籌劃，成為當(dāng)前主要的節(jié)流手段之一。文章以海門證大濱江置業(yè)有限公司（簡稱海門證大）為例，詳細(xì)剖析該公司2008～2013年以來進(jìn)行的一系列稅收籌劃工作，分析如何通過稅收籌劃有效地減輕公司稅負(fù)、降低經(jīng)營成本、規(guī)避涉稅風(fēng)險(xiǎn)，從而提高經(jīng)濟(jì)效益。

稅收籌劃；海門證大；案例分析

1 公司簡介及稅收籌劃起因

海門證大濱江置業(yè)有限公司（以下簡稱海門證大）成立于2003年，注冊資本為4，960萬美元（人民幣378，533，134.33元），其中百慕大道路發(fā)展有限公司占股90.91%，上海證大置業(yè)有限公司（母公司百慕大道路發(fā)展有限公司也由其投資），占股9.09%。公司類型為有限責(zé)任公司（中外合資）。

2006年起，海門市政府依據(jù)本市的發(fā)展規(guī)劃，決定高品質(zhì)建設(shè)濱江新市區(qū)。新市區(qū)距老城區(qū)15公里，規(guī)劃總面積1，389，021平方米（2，083畝）。新區(qū)內(nèi)除各種住宅外，須配套道路、醫(yī)療衛(wèi)生、文化教育（幼兒園、小學(xué)、中學(xué)）、商業(yè)服務(wù)、金融郵電、社區(qū)服務(wù)、公園、市政公用和行政管理等公用設(shè)施，并應(yīng)符合國家《城市居住區(qū)規(guī)劃設(shè)計(jì)規(guī)范》的千人控制指標(biāo)要求。工程分兩期進(jìn)行，第一期規(guī)劃面積811，536平方米（約計(jì)1，175畝），第二期規(guī)劃面積577，485平方米（約計(jì)908畝）。海門證大分別于2006年、2008年取得兩塊地使用權(quán)，并按政府規(guī)劃及土地出讓合同進(jìn)行建設(shè)。

根據(jù)土地使用權(quán)出讓合同，2006年取得第一塊地使用權(quán)時(shí)，每平方米251元，合計(jì)價(jià)款203，695，536元，在企業(yè)交清土地使用權(quán)出讓金后，政府財(cái)政按每畝地8.4萬元標(biāo)準(zhǔn)返還用于建設(shè)有關(guān)公用設(shè)施。企業(yè)在2007年付清出讓金后，在同年實(shí)際取得返還金9，900萬元。由于當(dāng)時(shí)企業(yè)開辦不久，未進(jìn)行必要的稅收籌劃，直接將此收入作為政府補(bǔ)貼收入入帳，2008年稅務(wù)部門依據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施細(xì)則的有關(guān)規(guī)定，將此收入并入年度應(yīng)計(jì)稅所得額，補(bǔ)征企業(yè)所得稅3，267萬元（稅率33%），并按規(guī)定加收滯納金。為此，企業(yè)痛定思痛，從2008年起，進(jìn)行了一系列的稅收籌劃，有效地減輕了稅負(fù)、降低了經(jīng)營成本、規(guī)避了涉稅風(fēng)險(xiǎn)，提高了企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益。

2 主要稅收籌劃方案介紹

2.1 “土地出讓金返還”涉稅籌劃

海門證大之后取得第二塊地的使用權(quán)，根據(jù)土地使用權(quán)出讓合同，每平方米400元，合計(jì)價(jià)款230，994，000元，在企業(yè)交清土地使用權(quán)出讓金后，政府財(cái)政按每畝地13萬元標(biāo)準(zhǔn)返還企業(yè)用于建設(shè)有關(guān)道路、電力系統(tǒng)、給水系統(tǒng)、污水系統(tǒng)、公園以及公交、機(jī)動車停車場等公用配套設(shè)施，上述用地在2083畝土地以外。根據(jù)蘇地稅發(fā)〔2011〕53號《關(guān)于加強(qiáng)土地增值稅征管工作的通知》和《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于支持公共租賃住房建設(shè)和運(yùn)營有關(guān)稅收優(yōu)惠政策的通知》的相關(guān)規(guī)定，海門證大在2008年付清出讓金后，應(yīng)在同年取得返還金11，800萬元。

海門證大在財(cái)政資金撥付前，先通過市政府與海門市建設(shè)局簽定了《政府投資建設(shè)項(xiàng)目委托代建協(xié)議》，注明由政府委托企業(yè)代建上述項(xiàng)目，資金由財(cái)政局撥付建設(shè)局，再由建設(shè)局撥付企業(yè)。項(xiàng)目具體建設(shè)過程由建設(shè)局監(jiān)管，結(jié)束后由建設(shè)局進(jìn)行驗(yàn)收。企業(yè)對此款項(xiàng)單獨(dú)核算，?？顚Ｓ肹1]。

2.2 “公共配套設(shè)施建設(shè)”涉稅籌劃

海門證大在取得第一塊土地使用權(quán)后即進(jìn)行有關(guān)房地產(chǎn)項(xiàng)目的開發(fā)及證大中學(xué)、證大幼兒園的建設(shè)，至2011年4月證大中學(xué)、證大幼兒園基本完工，總開發(fā)成本138，868，758元，由于產(chǎn)權(quán)屬于企業(yè)，應(yīng)作相關(guān)資產(chǎn)處理，無法直接進(jìn)入開發(fā)成本。

企業(yè)考慮到，建造的學(xué)校屬于合同規(guī)定項(xiàng)目，且是作為新城區(qū)的配套工程，而且也是該房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目所必需的，沒有這些配套工程，所有項(xiàng)目就無法正常銷售。同時(shí)學(xué)校等屬于非贏利項(xiàng)目，每年的運(yùn)行還需投入不菲的資金，且此項(xiàng)目也不得改變用途轉(zhuǎn)變?yōu)橼A利項(xiàng)目。為此企業(yè)通過市政府，召集國資、教育、稅務(wù)、海門中學(xué)、證大公司等單位協(xié)商，形成移交意見，將證大中學(xué)及證大幼兒園無償移交給政府。

2.3 “開發(fā)資金籌集”涉稅籌劃

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)屬資金密集型企業(yè)，資金需求量巨大，融資壓力較重，資金成本也較重。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的籌資方式可分為權(quán)益籌資和負(fù)債籌資，負(fù)債籌資又分為金融機(jī)構(gòu)借款籌資、企業(yè)間拆借資金及預(yù)售房款籌資[2]。

海門證大是母公司全額投資，因此權(quán)益籌資基本不考慮，在2011年前采取的均為企業(yè)間拆借資金。海門證大運(yùn)作該項(xiàng)目時(shí)，開發(fā)周期以十年計(jì)算，累計(jì)投資45億元，目標(biāo)銷售實(shí)現(xiàn)60億元，每年的資金流動在3～6個(gè)億。由于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銀行貸款限制較多，且房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)不同項(xiàng)目之間現(xiàn)金流不均衡。海門證大經(jīng)營所需資金全部由母公司通過下屬關(guān)聯(lián)企業(yè)統(tǒng)一調(diào)撥，且常年保持在3個(gè)億以上。企業(yè)如果不能合理地籌劃好這些資金，就意味著企業(yè)無法取得正常的利息支出憑據(jù)進(jìn)入相關(guān)成本支出，那么就需要多繳納企業(yè)所得稅和土地增值稅[3]。

每年3個(gè)億以上的資金拆借，從資金性質(zhì)上看屬債權(quán)債務(wù)性資金。按照《企業(yè)所得稅法》第四十六條和《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》第三十六條之規(guī)定，一般情況下，企業(yè)可稅前列支關(guān)聯(lián)方利息支出。同時(shí)，稅法還對關(guān)聯(lián)方借款費(fèi)用的稅前扣除上限做了規(guī)定，以避免企業(yè)利用關(guān)聯(lián)方借款任意避稅。該上限為權(quán)益性投資×2×同期同類貸款利率，超過部分不能列支。

2.4 “銷售收入確認(rèn)”涉稅籌劃

海門證大國際城離海門市中心有近10公里的距離，是一座全新打造的濱江新城，房地產(chǎn)項(xiàng)目在開始銷售之初，市場的認(rèn)可度還不是很高。如圖1所示，可以看出2011年前該項(xiàng)目的累計(jì)銷售面積和銷售金額都不高，結(jié)合圖2所示，還可以進(jìn)一步地看出可銷面積與實(shí)銷面積之差還在進(jìn)一步的增大，也就是說銷售情況不甚樂觀。

圖1 海門濱江新城·證大國際城銷售面積與金額面積對比圖

圖2 海門濱江新城·證大國際城可銷與實(shí)銷面積對比圖

企業(yè)從實(shí)際情況出發(fā)，2011年前其銷售部門為促銷，對一次性付款方式購房戶給予95折優(yōu)惠，因此購房戶一般全部簽訂一次性付款購房合同，由于較多屬于投資性購房，實(shí)際交房時(shí)不來辦理有關(guān)手續(xù)，除首付款外，其他款項(xiàng)均無法及時(shí)收取，而是采取逐步歸還形式，到款項(xiàng)全部付清后再來領(lǐng)取房屋鑰匙。對此情況，企業(yè)為銷售業(yè)績也無何奈何。據(jù)統(tǒng)計(jì)，至2011年，企業(yè)已竣工樓盤（包括東洲府，滿庭芳一期、二期、三期，清華園一期、二期）采取一次性收款方式銷售房屋而實(shí)際屬分期付款的合同收入為288，111，530元，實(shí)際收入為192，654，099.3元，差額95，457，430.7元。

海門證大為了促銷與購房人簽訂的是一次性收款合同，而實(shí)質(zhì)是分期收款合同，差額95，457，430.7元。根據(jù)2009年發(fā)布的《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》第六條規(guī)定，企業(yè)采取分期收款方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)按銷售合同或協(xié)議約定的價(jià)款和付款日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。付款方提前付款的，在實(shí)際付款日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。這樣在計(jì)算營業(yè)稅時(shí)，企業(yè)通過預(yù)售方式銷售房屋，營業(yè)稅納稅義務(wù)時(shí)間也為收到預(yù)售款的當(dāng)天。

3 籌劃效果分析與思考

3.1 “土地出讓金返還”涉稅籌劃效果

企業(yè)在取得返還金11，800萬元時(shí)，如若按照常規(guī)方式處理，根據(jù)財(cái)稅[2008]151號文第一條規(guī)定可知：一個(gè)企業(yè)獲得的所有的財(cái)政性資金，都需視為企業(yè)當(dāng)年的收入總值，例外的是屬于國家投資和資金使用后要求歸還本金的。則其中土地出讓金的所得稅均由房地產(chǎn)公司繳納，則將要多交11，800×25%=2950萬元的企業(yè)所得稅的稅款。

經(jīng)過上述籌劃方案，企業(yè)的土地出讓金返還可不作為應(yīng)稅收入，賬面可暫作為其他應(yīng)付款處理，這樣，節(jié)稅（企業(yè)所得稅）1，1800×25%= 2，950萬元；同時(shí)由于這部分代建項(xiàng)目據(jù)合同可在2011年起開始建設(shè)，按8%利率計(jì)算，每年可節(jié)約資金成本236萬元，如果考慮貨幣的時(shí)間價(jià)值，四年可節(jié)約資金成本1063.44萬元（236*年金終值系數(shù)（F/A，8%，4）[4]。

3.2 “公共配套設(shè)施建設(shè)”涉稅籌劃效果

總開發(fā)成本的138，868，758元，按照常規(guī)方式處理的話，該項(xiàng)目的所有配套設(shè)施費(fèi)用應(yīng)按建設(shè)成本結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)資產(chǎn)，無法直接進(jìn)入開發(fā)成本扣除。從整個(gè)房地產(chǎn)第一塊土地開發(fā)項(xiàng)目的角度看，少計(jì)入成本需要多繳納企業(yè)所得稅稅款額總計(jì)為：138，868，758*25%=34，717，189元，同時(shí)土地增值稅按30%計(jì)算，需要多繳納41，660，628元。

經(jīng)該項(xiàng)籌劃后，支出進(jìn)入開發(fā)成本并在已售項(xiàng)目中進(jìn)行分配，從而可節(jié)約企業(yè)所得稅稅款額總計(jì)為：138，868，758*25%=34，717，189元，同時(shí)土地增值稅按30%計(jì)算，可節(jié)約41，660，628元。共節(jié)稅34，717，189+ 41，660，628=76，377，817元。同時(shí)也避免了后期相關(guān)的運(yùn)營費(fèi)用。

3.3 “開發(fā)資金籌集”涉稅籌劃效果

海門證大注冊資本接近4個(gè)億，按照以上規(guī)定，每年3個(gè)億的資金拆借利息是完全可以稅前扣除的。企業(yè)向關(guān)聯(lián)方借款，根據(jù)財(cái)稅[2008] 121號第二條、國稅函[2009]777號第一條、國稅發(fā)[2009]2號第三十條精神，其實(shí)際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出，具備條件的，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予扣除，與企業(yè)向非關(guān)聯(lián)方借款利息扣除原則一致。這里的條件，不僅有利息收付金額的限制，而且還需要企業(yè)按照稅法及國稅發(fā)[2009]2號第八十九條規(guī)定提供資料，證明關(guān)聯(lián)債權(quán)投資金額、利率、期限、融資條件以及債資比例等均符合獨(dú)立交易原則，不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，實(shí)際上也沒有直接或間接導(dǎo)致國家總體稅收收入的減少。企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。財(cái)稅[2008]121號文件第一條規(guī)定，企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，不超過以下規(guī)定比例和稅法及其實(shí)施條例有關(guān)規(guī)定計(jì)算的部分，準(zhǔn)予扣除，超過的部分不得在發(fā)生當(dāng)期和以后年度扣除。其接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例為：金融企業(yè)，為5∶1；其他企業(yè)，為2∶1。

考慮到關(guān)聯(lián)方之間籌資支付利息門檻相對較高，且要求較嚴(yán)，很難把握，從2011年起，企業(yè)開始資金拆借利息的籌劃，由其母公司通過有關(guān)部門批準(zhǔn)，成立小額貸款有限公司，企業(yè)所需資金均由小貸公司這種非銀行金融機(jī)構(gòu)提供，按每年3個(gè)億人民幣（這里的3個(gè)億有沒有超過其權(quán)益性投資的2倍），年利率8%計(jì)算，每年可從成本中列支利息支出2，400萬元，按所得稅25%，土地增值稅30%計(jì)算，每年可節(jié)約企業(yè)所得稅600萬元，土地增值稅720萬元[5]。

3.4 “銷售收入確認(rèn)”涉稅籌劃效果

計(jì)算企業(yè)所得稅應(yīng)稅所得額在4，000萬元左右，這樣應(yīng)交營業(yè)稅（5%）477萬元，企業(yè)所得稅約1，000萬元，再加上一些附加稅，所以企業(yè)的當(dāng)期稅收負(fù)擔(dān)較重。為此企業(yè)財(cái)務(wù)部門匯同銷售部門進(jìn)行籌劃，將此收款方式改為分期付款，這樣稅款也可以分期繳納，原享受折扣通過其他辦法處理，延遲繳納了上述稅款。雖然延緩繳納稅款最終并不能少繳而節(jié)稅，但相當(dāng)于獲得了一項(xiàng)免息貸款，節(jié)約了資金成本，獲得了延期納稅收益[6]。

表1 2008～2012年海門證大置業(yè)有限公司稅收籌劃效果表

綜上，2008年海門證大開始稅收籌劃以來，通過籌劃取得的效益如表1所示，共計(jì)節(jié)約企業(yè)所得稅7，622萬元；土地增值稅5，606萬元；節(jié)約資金累計(jì)50，177萬元，計(jì)利息4，631萬元，總計(jì)為企業(yè)節(jié)省的金額為63，405萬元。從而相對有效地減輕了企業(yè)稅負(fù)、降低了經(jīng)營成本。而且該公司能夠合理地利用國家關(guān)于房地產(chǎn)銷售合同的相關(guān)政策對應(yīng)納稅款獲得了一項(xiàng)免息貸款。雖然納稅金額不變，但通過貸款可以節(jié)約資金成本，促進(jìn)該企業(yè)資金的運(yùn)營。

2008～2012年自該項(xiàng)目啟動至結(jié)束，盡管海門證大的房地產(chǎn)項(xiàng)目規(guī)模不大，稅收籌劃的方式也相對簡單，但卻在合理地利用了國家和當(dāng)?shù)氐亩愂照叩幕緱l件下，通過一定的業(yè)務(wù)處理使得該公司的營業(yè)成本和應(yīng)繳納稅款大大地降低了。這充分地證明了合理地稅收籌劃對于房地產(chǎn)企業(yè)資金地節(jié)省和有效地利用有著至關(guān)重要的作用。

[1]王小玉.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅的稅務(wù)籌劃[J].經(jīng)濟(jì)研究導(dǎo)刊，2010，(2)：87-88.

[2]葉友嬌.淺談房地產(chǎn)企業(yè)稅務(wù)籌劃的幾個(gè)要點(diǎn)[J].中國商界(下半月)，2008，(4)：17.

[3]朱美芳.企業(yè)稅收籌劃應(yīng)用的幾點(diǎn)思考[J].會計(jì)之友(上旬刊)，2010，(3)：101-102.

[4]張晴.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅之納稅籌劃[J].財(cái)會月刊，2007，(30)：28.

[5]向兆禮.淺談房地產(chǎn)開發(fā)公司的稅務(wù)籌劃[J].財(cái)會研究，2006，(4)：13-14.

[6]馮浩，王紅玲.論企業(yè)面臨的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)及防范措施[J].中國總會計(jì)師，2007，(5)：68-70.

（責(zé)任編輯 楊荔晴）

The Tax Planning Case Analysis of the Real Estate Development Enterprise in the Case of Haimen Syndrome

JIANG Hai-tang
(Taizhou University,Taizhou Jiangsu 225300,China)

With the gradual deepening of the national macro-control policies on the real estate industry,the various types of real estate enterprises of China faces with hitherto unknown pressure and challenge.The focus of many real estate enterprises concerns on how to control the environment continues to both open source,and throttle,and seek the sustainable development of enterprises.According to relevant national laws and regulations, reasonable tax planning has become one of the main means of the throttle.In this paper,with Haimen Binjiang Investment Limited Company(referred to as:Haimen syndrome)as an example,it analyzes a series of tax the company 2008-2013 years of planning,and analyzes how to reduce the corporate tax burden,reduce operating costs,avoid the risk of tax effectively through the tax planning,and to improve the economic benefit.

tax planning;Haimen syndrome;case analysis

F275

A

1671-0142（2015）05-0025-04

蔣海棠(1977-)，女，江蘇濱海人，講師.