楊志勇（中國社會科學院財經戰(zhàn)略研究院 北京 100028）

醞釀中的大變革：印度計劃全面實施商品和服務稅

楊志勇（中國社會科學院財經戰(zhàn)略研究院 北京 100028）

楊志勇，經濟學博士（廈門大學1999年），中國社會科學院研究員（2006年至今），財經戰(zhàn)略研究院學位委員會副主任，學術委員會委員，財政研究室主任；中國社會科學院研究生院教授、博士生導師，財經系主任（代）；中國社會科學院財政稅收研究中心副主任（執(zhí)行）。國家社科基金重大招標項目“公共經濟學理論體系創(chuàng)新研究”主持人，中央馬克思主義工程教材《公共財政概論》首席專家。主要研究方向為財稅理論、比較稅制、中國經濟改革。著作有《比較財政學》、《財政理論發(fā)展綱要》、《中國財政制度改革三十年》等。曾獲中國社會科學院、中國財政學會、教育部等多項獎勵。

作為全球人口第二大國和“金磚國家”之一，印度具有很多獨特優(yōu)勢，如不存在英語語言障礙，硅谷工程師數(shù)量驚人。這些因素使印度有巨大的經濟發(fā)展?jié)摿?，如果有相應的制度配套，則會轉化為快速的經濟增長。

近年來，印度最重要的稅制改革——商品與服務稅（Goods and Service Tax, GST）改革就代表了其在制度建設上的一種努力，吸引了世界的矚目。GST是傳統(tǒng)增值稅（VAT）的升級版，即對商品和服務全面課稅，可以最大限度地發(fā)揮VAT的中性作用。印度的GST改革本來有望在2010年推行，拖延多日，反映了中央和各邦之間的利益協(xié)調之難。

在反對GST改革的古吉拉特邦主政12年之久的莫迪，隨著印度人民黨的選舉獲勝，于2014年5月就任總理。而全國財政經濟形勢促使莫迪及印度人民黨轉向，GST改革政治障礙減少，拖延多日的改革因此進入關鍵時刻。改革能否順利進行，更多地取決于方案的設計?，F(xiàn)在值議會的冬季會期，相關各方如能達成共識，2015年4月份新財政年度開始，GST改革方案就有望付諸實施。從既有的多個改革方案的設計來看，頗有國際視野，又立足印度國情，注意改革細節(jié)和方方面面的配套措施。

縱觀印度GST改革的過程，有許多值得深思之處。

一、推行GST：間接稅制選擇的大勢所趨

沒有統(tǒng)一的稅制，就沒有統(tǒng)一的市場。商品交易與服務提供要求有統(tǒng)一的間接稅制。在經濟全球化的今天，不要說一國的市場統(tǒng)一，多國之間的自由貿易區(qū)，甚至全球統(tǒng)一市場，都已在積極推動之中。

長期以來，間接稅制的不統(tǒng)一，使得印度境內市場分割問題嚴重。印度國內早有統(tǒng)一市場的內在訴求，但一直受制于聯(lián)邦與各邦之間的關系協(xié)調。面對世界經濟的迅速發(fā)展，印度唯有加快改革一條路可選。這是印度GST改革的重要背景。

印度在中央和各邦層面均有增值稅，但覆蓋面窄、缺陷較多，不能充分體現(xiàn)VAT的中性特征。①關于中央和各邦VAT的現(xiàn)實，參見The Empowered Committee of State Finance Ministers 2013-2014年度報告。從1986年3月1日起，印度中央層級就有了對特定數(shù)量的商品課征的修改的增值稅（MDVAT）。2002-2003年，中央層級逐步對所有商品課征中央增值稅（CENVAT）。

但是，CENVAT只是在商品的生產環(huán)節(jié)課征，而不涉及銷售環(huán)節(jié)。

邦層級的VAT從銷售稅演變而來。在過去很長一段時間，印度各邦的間接稅種類多，各稅種疊加效應明顯，稅率戰(zhàn)不斷，嚴重影響市場正常運行。由此，各邦協(xié)調的VAT應運而生。2000年1月，為了終結多種間接稅的稅率戰(zhàn)并為開征VAT做好準備，印度各邦開始實行不同種類商品的銷售稅最低稅率。2000年7月，為了協(xié)調各邦的間接稅改革，各邦財政部長權責委員會（The Empowered Committee of State Finance Ministers，EC）正式成立。①EC成立于2000年7月，旨在監(jiān)測各邦統(tǒng)一的最低銷售稅率，監(jiān)測基于激勵計劃的銷售稅退出，以決定各邦轉向VAT的基礎和方法，監(jiān)測國家的中央銷售稅（CST）改革。2004年8月12日，印度政府決定重組EC，成員由所有各邦財政/稅務部長組成。同年8月17日，EC登記為社團，其行政支出及各種活動由各邦政府和印度政府出資。同時，印度財政部也對各邦開征VAT大力支持，規(guī)定在各邦實施VAT的過渡時期，因改革而減少的收入能得到聯(lián)邦的補助。經過長期努力，2005年4月1日，印度邦層級的VAT正式開征。時至今日，印度各邦已全部開征邦VAT。

但新的問題又產生了。既有的僅在生產環(huán)節(jié)征收的CENVAT和只對商品銷售課征的邦VAT，無法實現(xiàn)增值稅只對增值額課征的目標。CENVAT的進項稅額不能全面抵扣；各邦層面也存在類似問題。不是所有的間接稅性質的稅收收入都納入到了增值稅抵扣鏈條之中，“對稅課稅”（Tax on tax）的疊加效應較為嚴重。與此同時，原來大量存在的各種商品和服務稅雖然降低了稅率，但并沒有被取消，使得這種疊加效應進一步加重。這種情況嚴重降低了印度國內生產的資源配置效率，阻礙了印度全國統(tǒng)一市場的形成和經濟增長。更加嚴重的是，紛繁復雜的間接稅制導致企業(yè)尋租行為盛行，地方政府稅收優(yōu)惠政策濫用。

在這種情況下，更加統(tǒng)一的GST改革呼之欲出，成為了印度國內財稅改革的核心問題。印度財經界對此展開了熱烈的討論。印度國內的多個GST改革方案均要求，GST要覆蓋全部貨物與勞務，且實行消費型稅制，從而最大限度地發(fā)揮增值稅（VAT）的中性作用，釋放出市場活力。而僅覆蓋商品的VAT制度，不能消除服務領域的重復征稅問題。印度國內的這些改革建議符合國際潮流。VAT覆蓋服務領域，可以更好地適應現(xiàn)代社會經濟結構升級的需要，適應服務業(yè)發(fā)展的需要。VAT向GST的升級，可以解決服務提供中可能涉及的重復征稅問題；可以解決部分在商品價格中體現(xiàn)的勞務能進行稅收抵扣，而單獨提供的服務不能抵扣的稅收待遇不同的問題；可以讓生產和流通的各個環(huán)節(jié)間接稅稅負更加公平，從而不影響企業(yè)的組織形式。這也是很多實施VAT制度國家正在推進的改革。

除此之外，印度國內的很多GST方案更加徹底。在一些國家，考慮財政收入和短期宏觀經濟等因素，一些進項稅額不能全額抵扣，特別是資本品中的不動產，在很大程度上影響了間接稅中性作用的發(fā)揮。印度國內的多個GST研究方案建議實施徹底的消費型稅制，破除這樣的制度約束。

如果推行徹底的GST方案，會對印度經濟產生怎樣的影響呢？受印度第十三屆財政委員會之托，國家應用經濟研究理事會（National Council of Applied Economic Research，NCAER）在充分就業(yè)和其他假定下，認為實施GST改革可以帶來更多生產要素回報，會給印度帶來0.9%～1.7%的GDP增長。如果NCAER的測算結果準確，則這一單項稅制改革就可以釋放出巨大的經濟效能，而且對統(tǒng)一市場、促進就業(yè)、規(guī)范地方政府行為都有十分積極的作用，可謂以小博大。因此，印度的改革者有足夠的動力推動此項改革。

二、印度GST改革中的幾個重要問題

（一）立法的障礙

印度是一個聯(lián)邦制國家。根據(jù)憲法，中央和各邦分享征稅權。按照原有的憲法規(guī)定，中央對服務征稅，并在生產環(huán)節(jié)對產品課稅；各邦在銷售環(huán)節(jié)對產品課

稅，而不能對服務課稅。實施統(tǒng)一的GST，要求中央和各邦均擁有對產品的生產、流通、消費各個環(huán)節(jié)以及服務的提供課稅的權力。這就涉及法律修改，而新法案能否順利通過，在很大程度上取決于印度聯(lián)邦政府和各邦政府的政治程序以及各方政治力量的對比。

2014年，印度人民黨領導的全國民主聯(lián)盟在選舉中重新獲勝，在很大程度上改變了GST實施的政治生態(tài)。各黨派出于政治原因反對GST改革的理由不再成立。而且，GST改革已有良好的基礎，印度各邦均已實施邦范圍內的VAT，建立統(tǒng)一市場已是共識。GST改革能否順利實施，關鍵在于方案的選擇。不同的GST改革方案對各邦的財政收入影響不同，如果改革方案能夠保證各邦財政收入不會因此下降，改革就容易得到支持。

從經濟增長角度看，最“理想”的是全國統(tǒng)一的GST改革方案，且征收主體只有中央一級政府。然而，中央按照統(tǒng)一的稅制對全國范圍內的商品和勞務課稅，不易得到地方支持。印度是聯(lián)邦制國家，各邦擔心GST改革導致中央剝奪各邦對間接稅的課稅權。①筆者認為，聯(lián)邦制國家增值稅（VAT）改革的難度不應低估。美國的VAT改革遲遲難以推開的主要原因之一，就是因為各州擔心以VAT取代本來歸屬于各州的銷售稅之后，州的財政自主權會大受影響。在這樣的背景下，雙元GST改革方案應運而生。根據(jù)該方案，中央和各邦分別獨立課征中央GST（CGST）和邦GST（SGST）。進項稅額抵扣中，CGST只能抵扣CGST，SGST也只能抵扣SGST，不能交叉抵扣。這是一種旨在最大限度獲得GST統(tǒng)一的好處的同時，保證各邦間接稅征稅權力的方案。該方案意味著中央和各邦均有對國內貿易課稅的權力，也是立法易于通過的方案。

（二）稅基的選擇與稅種的歸并

為了充分發(fā)揮GST在促進全國市場統(tǒng)一中的積極作用，無論商品與服務的交易發(fā)生在印度境內何處，GST負擔應該相同。相應地，在形式上，中央和各邦可以分別獨立征收GST，但稅基應該統(tǒng)一。因此，GST改革，稅基確定需優(yōu)先解決。GST的實施，意味著印度現(xiàn)有的間接稅制性質的稅種應全面并入GST。

對于目前印度國內間接稅性質的稅種，基于邦內和邦之間的稅收自由抵扣、收入對聯(lián)邦和州都公平等原則，EC的討論稿給出歸并GST稅種的建議：將一部分稅種歸入CGST，將另一部分歸入SGST。②第十三屆財政委員會（The Thirteenth Finance Commission，2009）列出了四大類應并入CGST的稅種，即中央消費稅（包括附加消費稅）、服務稅、附加關稅（通常稱為“CVD”）、附加稅以及所有未分類稅種，并說明這與EC2008年8月30日的討論稿一致。該委員會在羅列了EC2008年8月30日討論稿所給出的四大類應并入SGST的稅種之后，還指出，下列也應該列入：印花稅、車輛稅、貨物和乘客稅以及電力稅。對于稅基選擇與稅種歸并問題的討論仍在進行中。

（三）稅率的確定與過渡期補償

在雙元GST制度下，各邦稅率也應統(tǒng)一，以保證各邦間接稅稅負的統(tǒng)一，催生統(tǒng)一的市場。那么，什么樣的統(tǒng)一稅率才是合適的？印度國內討論較多的是“收入中性稅率”，即什么樣的稅率能保證財政收入不變。

印度第十三屆財政委員會認為，當前的間接稅名義稅率接近22%，但這對應的是相對狹窄的稅基狹窄；當GST擴大稅基之后，12%左右的稅率就可以滿足財政收入的需求。具體說看，CGST的稅率為5%，SGST的稅率為7%。這種稅率選擇考慮了中央和各邦并入的各間接稅種的收入，也考慮了邦以下地方政府間接稅并入GST之后稅收收入減少需邦級政府補償?shù)囊蛩亍?/p>

關于稅率水平的確定，也有很多其他看法，目前也沒一致意見。稅率選擇既是一個技術難題，也是一個政治問題。各邦都不愿意因為GST改革而減少自身收入。技術難題表現(xiàn)在改革是在動態(tài)的經濟中進行的，而稅收中性稅率的設定多是依據(jù)靜態(tài)經濟而行。GST改革有利于經濟增長，但經濟增長率到底有多高，GST改革能在多大程度上擴大稅基是個未知數(shù)，因而各邦在預測方案的選擇上更偏向保守。

政治因素的影響意味著改革方案的選擇不能只在稅率選擇技術上兜圈子。中央保證各邦稅收收入一定期限內的損失能得到補償，可以讓GST改革加快進行。多個改革方案都注意到這個問題，多建議設立補償基金和3～5年的收入損失補償期限，在此期限內各邦稅收收入的損失能夠得到基金的補償。

（四）納稅地的確定

邦內交易的GST征收不是問題，但對于跨邦交易的GST（IGST）的協(xié)調問題存在諸多爭論。在雙元GST下，交易地的確定不影響CGST收入，但直接影響SGST收入。這有兩方面的問題：一是哪個邦有權課征SGST；二是跨邦交易GST（IGST）的收入歸屬。

從現(xiàn)有的各種改革方案來看，目的地（消費地）原則最受推崇。國際商品稅的協(xié)調，多選擇消費地原則，即生產地實行商品稅出口退稅，而在最終消費地納稅。然而，在一個國家內，目的地原則的實施并不容易。鼓勵出口的消費地課稅制度簡化了稅收收入的國際分配難題。顯然，GST改革實施之后，生產地稅源的萎縮不能不加以正視，國內生產地與消費地的利益沖突問題也將在一定程度上影響GST改革的推行。為此，有些邦已開征其他新稅加以應對。從各邦的利益考慮，生產地所在邦額外開征新稅，充分利用自身在商品生產和服務提供上的某些優(yōu)勢，新稅收入仍有可能得到保證，從而減少GST改革對邦稅收收入的負面影響。如果這種趨勢持續(xù)下去，那么即使有統(tǒng)一的GST，市場在某種程度上仍是分割的。

（五）征管面對的挑戰(zhàn)

現(xiàn)代社會，特別是互聯(lián)網時代的到來，使得商品和服務交易地的確定變得更加復雜?；诨ヂ?lián)網，電信服務、銀行金融服務、保險服務的改變也對GST征管帶來了尖銳的挑戰(zhàn)。印度為解決由互聯(lián)網帶來的跨邦交易的GST征管問題提出了多種解決方案，如銀行模式、TDS模式、SGST Authority模式、CGST Authority模式和IGST模式。所謂IGST模式，是中央大致按照CGST與SGST稅率之和的稅率對通過互聯(lián)網的跨邦商品和服務課稅。這種模式不會打斷GST的進項稅額抵扣鏈條，通過中央清算的方式最大限度減少退稅等繁瑣手續(xù)。借助于GST納稅人識別碼以及其他標準，中央按照消費地原則將SGST收入支付給歸屬地。

（六）其他

GST改革還涉及很多其他內容：一是目前印度GST改革的多數(shù)方案主張中央和各邦都還要課征單環(huán)節(jié)的消費稅，即對負外部性的消費品課稅，如煙稅、酒稅等。這就要求做好GST和消費稅的協(xié)調問題，避免“對稅征稅”。二是對于產品出口，多數(shù)改革方案，與國際通行做法基本一致，建議對出口貿易實施零稅率。三是特殊行業(yè)的處理。在實行GST的國家，金融業(yè)務多實行免稅。而印度諸多改革方案并不建議對金融業(yè)務免稅，但對于征稅門檻的確定還有許多爭議。

三、印度GST改革值得關注之處

（一）就改革方案廣泛討論的做法值得借鑒

印度GST改革方案，經過廣泛討論、精心論證，歷經漫長的過程。在這一過程中，各方聲音得到了較為充分的表達。印度GST改革方案的設計，處處體現(xiàn)出中央和各邦之間的利益表達機制。無論是EC的改革方案，還是印度財政委員會的方案，都廣泛征求了社會各界的意見。

印度GST改革，脫離不了合作聯(lián)邦主義的國情。GST改革只有在讓工業(yè)、貿易、農業(yè)、普通消費者、聯(lián)邦政府和邦政府各方全面受益的條件下，才能順利進行——這是聯(lián)邦制國家推行GST的制度難題。我們看到，印度GST改革也廣泛吸取了國際經驗。雙元GST改革方案不是印度獨創(chuàng)?，F(xiàn)實中，加拿大就實行這樣的方案。當然，雙元GST也存在諸多問題，但在聯(lián)邦制國家，聯(lián)邦成員對統(tǒng)一的GST制度有著各種各樣擔心的背景中，這也不失為一種次優(yōu)選擇。改革由此可以邁出重要一步。

觀察印度GST改革，我們不只是在看答案。鄰邦所發(fā)生的一切，特別是稅制改革所必需的法律修改和政治程序，對于正在推行依法治國的中國，也有諸多啟示。選擇快速的高效率改革方案，還是選擇經充分醞釀取得廣泛共識之后推行改革？每個人心中各有答案。

（二）經濟全球化與互聯(lián)網時代對稅制改革方案的影響

印度GST改革是在經濟全球化背景中進行的。一國稅制的選擇不僅要考慮自身因素，還要考慮國際因素。稅制是一國競爭力的重要組成部分，印度GST改革與此不無關系。在印度國內的討論中，與中國的比較就經常被提起。反之，我們對于印度的關注度并不高。

印度GST改革方案的選擇充分注意到了技術進步的挑戰(zhàn)。技術挑戰(zhàn)既有傳統(tǒng)技術的，更有互聯(lián)網時代

所帶來的?；ヂ?lián)網大大沖擊了傳統(tǒng)交易地點的概念，從根本上提高了對服務認定的困難，導致GST改革方案的設計變得更加困難。當然，互聯(lián)網時代也帶來了改革的諸多有利因素，GST納稅人身份識別變得更加簡單，資金清算、稅收信息交換也更加便利。

（三）改革的配套措施至關重要

印度GST改革尚未正式啟動，但配套措施早已開始。中央銷售稅（CST）逐步退出的計劃已經實施。2007年4月1日稅率從4%降到3%，再于2008年6月進一步下降到2%。CST由中央征收，但屬于各邦稅收收入。CST的減少和退出必然影響各邦收入。對于各邦因此所帶來的損失是否由中央補償以及補償力度，一直充滿爭議。但總體上看，在一定期限內，補償各邦因GST改革所減少的收入，已是共識。

要得到各邦的支持，補償方案的制定至關重要。有補償方案，各邦通過GST改革立法的可能性就越大。GST改革能夠促進經濟增長，稅基會隨之擴大。這樣，即使有補償方案，也并不意味著一定會有實際補償行為，或者說補償力度不一定有預期的那么大。

印度GST改革能否順利推行，離不開立法。因此，各種各樣的配套措施，在為立法掃清障礙。中國正在加快稅收法治化進程。未來，中國的稅制改革的每一步，同樣會遇到類似的問題，這同樣需要我們未雨綢繆。

[1] The Empowered Committee of State Finance Ministers，Annual Report 2013-2014，New Delhi.

[2] The Empowered Committee Of State Finance Ministers，F(xiàn)irst Discussion Paper On Goods and Services Tax In India，New Delhi，November 10 , 2009

[3] The Empowered Committee of State Finance Ministers，F(xiàn)irst Discussion Paper on Goods and Service Tax in India，November, 2009.

[4] The Institute of Chartered Accountants of India，Background Material on GST，New Delhi，October 2014.

[5] Mohd. Azam Khan and Nagma Shadab，2012，Goods and Services Tax (GST) in India: Prospect for States，Budgetary Research Review，4（1）：38-64.

[6] R. Kavita Rao，and Pinaki Chakraborty，Revenue Implications of GST and Estimation of Revenue Neutral Rate：A State Wise Analysis，National Institute of Public Finance and Policy（New Delhi）, January 2013.

[7] The Thirteenth Finance Commission，Report of the Task Force on Goods & Services Tax，15th December，2009.

責任編輯：高 陽