□師琪(中國(guó)海洋大學(xué)管理學(xué)院 山東青島266100）

一、引言

存貨的監(jiān)盤程序是審計(jì)人員在參與被審計(jì)單位的存貨盤點(diǎn)過程中所進(jìn)行的抽查和觀察等工作。執(zhí)行存貨監(jiān)盤程序的目的是為了了解被審計(jì)企業(yè)存貨的數(shù)量和質(zhì)量，確定存貨的盤存制度和程序是否得當(dāng)有效，以獲得充分得當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的不斷發(fā)展，被審計(jì)企業(yè)的存貨性質(zhì)與狀態(tài)也越來越多元和復(fù)雜，這無疑為存貨的監(jiān)盤程序增加了許多難度。孫衛(wèi)平和劉志耕（2010）認(rèn)為由于存貨性質(zhì)和位置的原因，審計(jì)人員依照傳統(tǒng)的測(cè)量手段很難獲得適當(dāng)充分的審計(jì)證據(jù)；陳少勇（2010）提出在實(shí)物資產(chǎn)的監(jiān)盤程序中，審計(jì)人員需要學(xué)會(huì)應(yīng)用一些物理方法、數(shù)學(xué)方法、統(tǒng)計(jì)方法、評(píng)估方法、市場(chǎng)營(yíng)銷理論等會(huì)計(jì)審計(jì)之外的知識(shí)和技術(shù)。水產(chǎn)養(yǎng)殖企業(yè)作為特殊企業(yè)的代表，生產(chǎn)環(huán)境相對(duì)惡劣，所擁有的存貨多為生活在水中的生物活體，數(shù)量龐大且具有較強(qiáng)的隱蔽性；與其他特殊企業(yè)相比，存貨的數(shù)量更加難以計(jì)量。此外，生物病害和環(huán)境因素對(duì)于存貨的質(zhì)量也有著較大的影響，這無疑增大了存貨的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

目前有關(guān)特殊企業(yè)存貨監(jiān)盤程序的研究較少，針對(duì)水產(chǎn)企業(yè)存貨監(jiān)盤程序的有效執(zhí)行尚未有具體研究。本文將分析水產(chǎn)企業(yè)存貨監(jiān)盤程序的主要問題，并結(jié)合企業(yè)實(shí)際研究監(jiān)盤程序的基本思路和方法，擬為水產(chǎn)企業(yè)存貨的監(jiān)盤工作提供一定的理論依據(jù)。

二、水產(chǎn)企業(yè)存貨監(jiān)盤程序的常見問題

（一）無法有效開展一般性監(jiān)盤程序。水產(chǎn)企業(yè)的存貨多為水下的生物活體，相比一般企業(yè)存貨，存貨性質(zhì)相對(duì)復(fù)雜，隱蔽性較強(qiáng)，審計(jì)人員按照傳統(tǒng)的監(jiān)盤方法難以獲得真實(shí)有效的數(shù)據(jù)，監(jiān)盤程序難以合理有效的開展。此外，水產(chǎn)企業(yè)的生產(chǎn)環(huán)境相對(duì)惡劣且存貨數(shù)量巨大，部分審計(jì)人員容易對(duì)監(jiān)盤工作產(chǎn)生畏難情緒，審計(jì)工作質(zhì)量難以保證。在實(shí)際監(jiān)盤過程中，一些審計(jì)人員因?yàn)闊o法有效開展一般性監(jiān)盤程序，經(jīng)常使用水產(chǎn)企業(yè)的日常存貨明細(xì)表代替執(zhí)行存貨監(jiān)盤程序時(shí)所需填寫的監(jiān)盤表，或?qū)⒈粚徲?jì)企業(yè)的存貨盤點(diǎn)表作為存貨的監(jiān)盤表直接使用，降低了監(jiān)盤程序的有效性。

（二）敷衍執(zhí)行替代審計(jì)程序。一些審計(jì)人員在進(jìn)行替代審計(jì)程序前，并不注重對(duì)于水產(chǎn)企業(yè)實(shí)際情況和生產(chǎn)流程的了解，缺乏與企業(yè)生產(chǎn)和技術(shù)人員的溝通，不能全面理解和正確掌握替代審計(jì)程序的要求和方法。在無法對(duì)存貨執(zhí)行監(jiān)盤程序的情況下，審計(jì)人員雖然依照審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)與存貨相關(guān)的采購(gòu)、生產(chǎn)和銷售記錄進(jìn)行了復(fù)核，也適當(dāng)關(guān)注了水產(chǎn)企業(yè)的內(nèi)部控制，但這些替代程序的實(shí)施并沒有結(jié)合企業(yè)的實(shí)際生產(chǎn)狀況，執(zhí)行力度差，帶有審計(jì)人員較強(qiáng)的主觀判斷，難以獲得做出合理判斷所需要的充分得當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

（三）出具不當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見。水產(chǎn)養(yǎng)殖是水產(chǎn)企業(yè)的主營(yíng)業(yè)務(wù)，水產(chǎn)類存貨也是企業(yè)資產(chǎn)的重要組成部分，對(duì)于資產(chǎn)的結(jié)構(gòu)和質(zhì)量有著重大的影響。一些審計(jì)人員因?yàn)楸O(jiān)盤程序的執(zhí)行困難，選擇對(duì)部分水產(chǎn)類存貨不執(zhí)行監(jiān)盤程序，沒有合理評(píng)估和考慮該部分存貨對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響程度。此外，一些審計(jì)人員將水產(chǎn)存貨無法執(zhí)行監(jiān)盤程序作為審計(jì)報(bào)告出具保留意見或無法發(fā)表意見的理由。此類審計(jì)報(bào)告不僅無法對(duì)被審計(jì)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)狀況進(jìn)行如實(shí)的反映，還可能給企業(yè)所有者和投資者帶來巨額損失，給會(huì)計(jì)師事務(wù)所和審計(jì)人員帶來潛在的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和信譽(yù)危機(jī)。

三、實(shí)施存貨監(jiān)盤程序的基本思路和方法

（一）監(jiān)盤計(jì)劃的編寫。編制監(jiān)盤計(jì)劃過程中，審計(jì)人員應(yīng)該了解水產(chǎn)企業(yè)與存貨有關(guān)的內(nèi)部控制、評(píng)估和確定相應(yīng)的重要性水平和重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，如企業(yè)是否有完整的水產(chǎn)品養(yǎng)殖控制制度，對(duì)養(yǎng)殖種類幼苗的投放、飼料的采購(gòu)等是否都已按內(nèi)部控制制度的規(guī)定獲得適當(dāng)?shù)呐鷾?zhǔn)和記錄，對(duì)于養(yǎng)殖水體的安全衛(wèi)生是否制定了必要的觀察、管理和控制措施等。同時(shí)，審計(jì)人員還應(yīng)根據(jù)內(nèi)部控制的完善程度、確定的重要性水平和對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果，來確定對(duì)存貨實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)和范圍。如果水產(chǎn)企業(yè)內(nèi)部控制良好，審計(jì)人員可以采用以控制測(cè)試為主、實(shí)質(zhì)性測(cè)試為輔的審計(jì)方式；如果水產(chǎn)企業(yè)內(nèi)部控制制度執(zhí)行較差或只有少數(shù)項(xiàng)目構(gòu)成了存貨的主要部分，審計(jì)人員則應(yīng)該考慮采用以實(shí)質(zhì)性程序?yàn)橹?、控制測(cè)試為輔的審計(jì)方式。由于大部分水產(chǎn)企業(yè)只有少數(shù)養(yǎng)殖種類構(gòu)成了存貨的主要部分，所以更適用于以實(shí)質(zhì)性程序?yàn)橹鞯膶徲?jì)方式。此外，審計(jì)人員要結(jié)合存貨的特殊性，全面了解水產(chǎn)企業(yè)的盤存制度，加強(qiáng)與企業(yè)生產(chǎn)和技術(shù)人員的溝通和合作，在適當(dāng)評(píng)價(jià)水產(chǎn)企業(yè)存貨盤點(diǎn)計(jì)劃的前提下，根據(jù)實(shí)際情況合理編寫監(jiān)盤計(jì)劃。

（二）監(jiān)盤程序的具體執(zhí)行。在企業(yè)進(jìn)行存貨盤點(diǎn)前，審計(jì)人員應(yīng)事先對(duì)盤點(diǎn)現(xiàn)場(chǎng)進(jìn)行觀察，確保盤點(diǎn)范圍囊括水產(chǎn)企業(yè)的全部存貨。在盤點(diǎn)過程中，審計(jì)人員要對(duì)企業(yè)盤點(diǎn)人員進(jìn)行有效監(jiān)督，防止遺漏存貨或重復(fù)盤點(diǎn)情況的發(fā)生。對(duì)水產(chǎn)企業(yè)而言，由于養(yǎng)殖水體的面積廣、深度大、透明度低等特點(diǎn)，審計(jì)人員通過觀察只能粗略地對(duì)盤點(diǎn)范圍進(jìn)行確定，應(yīng)多與企業(yè)生產(chǎn)和技術(shù)人員進(jìn)行溝通，并充分重視抽查程序的執(zhí)行。

在抽查過程中，由于水產(chǎn)企業(yè)存貨性質(zhì)和位置的特殊性，審計(jì)人員在進(jìn)行抽查時(shí)應(yīng)打破慣有的思維模式，學(xué)習(xí)借助生物學(xué)、物理學(xué)等方面的知識(shí)和方法對(duì)存貨數(shù)量和質(zhì)量進(jìn)行計(jì)量。生物學(xué)上的可運(yùn)用方法有生物樣方法和生物標(biāo)記法等，物理學(xué)上可利用養(yǎng)殖水體的環(huán)境數(shù)據(jù)和天氣數(shù)據(jù)間接地了解存貨的數(shù)量和質(zhì)量。本文以水產(chǎn)企業(yè)的常見養(yǎng)殖種類海參為例，對(duì)抽查的程序進(jìn)行具體分析。

1.利用生物學(xué)方法進(jìn)行抽查。海參屬于底棲生物，一般附著于養(yǎng)殖池的底面和側(cè)壁生活，具有移動(dòng)性，分布較為均勻。對(duì)于海參的抽查，審計(jì)人員可利用生物樣方法，隨機(jī)選取養(yǎng)殖池內(nèi)壁面積的一部分，對(duì)該面積內(nèi)的存貨數(shù)量和質(zhì)量進(jìn)行計(jì)量，并依照選取面積與養(yǎng)殖池內(nèi)壁總面積之間的比例，換算得出該養(yǎng)殖池的存貨數(shù)量和質(zhì)量。此外審計(jì)人員可與企業(yè)生產(chǎn)和技術(shù)人員合作，利用生物標(biāo)記法進(jìn)行抽查，隨機(jī)選取盤點(diǎn)范圍內(nèi)的一個(gè)或幾個(gè)養(yǎng)殖池，從中隨機(jī)撈取部分存貨，測(cè)算質(zhì)量、體長(zhǎng)、患病率和存活率等生物指標(biāo)并對(duì)其進(jìn)行無害標(biāo)記后放回原養(yǎng)殖池中。間隔一段時(shí)間后從該養(yǎng)殖池中隨機(jī)撈取同等數(shù)量存貨，測(cè)算相關(guān)生物指標(biāo)并記錄其中帶有標(biāo)記的個(gè)數(shù)，按比例推算和評(píng)價(jià)該養(yǎng)殖池中存貨的數(shù)量和質(zhì)量。

值得注意的是，選取的池壁面積和進(jìn)行生物標(biāo)記時(shí)撈取的存貨數(shù)量不宜過小，應(yīng)結(jié)合養(yǎng)殖池的池壁總面積和養(yǎng)殖池內(nèi)存貨的記錄數(shù)量進(jìn)行確定，保證樣本容量的合理性。此外，對(duì)同一養(yǎng)殖池應(yīng)進(jìn)行多次抽樣，并對(duì)多次獲得的數(shù)據(jù)進(jìn)行三角驗(yàn)證，查明多次抽樣結(jié)果之間是否存在顯著性差異，剔除異常數(shù)據(jù)，確保抽查樣本具有代表性。

2.利用物理學(xué)方法進(jìn)行抽查。水產(chǎn)養(yǎng)殖過程中，企業(yè)生產(chǎn)和技術(shù)人員會(huì)定時(shí)監(jiān)測(cè)養(yǎng)殖水體的溫度、溶解氧等主要環(huán)境數(shù)據(jù)，來對(duì)存貨的質(zhì)量和數(shù)量進(jìn)行監(jiān)控。審計(jì)人員進(jìn)行抽查時(shí)可參考企業(yè)記錄的環(huán)境數(shù)據(jù)資料和單位存貨對(duì)于水體環(huán)境的消耗，來估計(jì)養(yǎng)殖水體中存貨的存在性和完整性。

此外，審計(jì)人員可獲取養(yǎng)殖池從參苗投放至審計(jì)抽查時(shí)點(diǎn)的長(zhǎng)期水體環(huán)境數(shù)據(jù)和天氣數(shù)據(jù)，結(jié)合海參的生長(zhǎng)階段對(duì)其中的環(huán)境數(shù)據(jù)異常點(diǎn)進(jìn)行分析。數(shù)據(jù)異常點(diǎn)表示養(yǎng)殖水體環(huán)境的巨大變化，除養(yǎng)殖生產(chǎn)的正常需要外，水體環(huán)境的巨大波動(dòng)會(huì)對(duì)海參的生長(zhǎng)狀況產(chǎn)生較大影響。如果企業(yè)沒有及時(shí)采取救助措施，水體環(huán)境異常通常會(huì)引起存貨的數(shù)量和質(zhì)量的下降。以成體海參為例，當(dāng)水溫持續(xù)高于24℃時(shí)，池養(yǎng)的成參就會(huì)進(jìn)入夏眠狀態(tài)而停止攝食等活動(dòng)，代謝水平明顯降低，應(yīng)急抗病能力也明顯減弱；同時(shí)，池底毒害物質(zhì)的分解、釋放會(huì)導(dǎo)致養(yǎng)殖水質(zhì)的急劇惡化，造成水體缺氧、病原體滋生等不利情況，致使海參極易發(fā)生病害和死亡等情況。

（三）監(jiān)盤結(jié)果的分析。審計(jì)人員在對(duì)監(jiān)盤結(jié)果進(jìn)行分析時(shí)，一方面需對(duì)存貨的數(shù)量差異進(jìn)行分析，如果發(fā)現(xiàn)監(jiān)盤結(jié)果與存貨的盤點(diǎn)記錄存在較大差異，則表明水產(chǎn)企業(yè)的存貨盤點(diǎn)記錄在準(zhǔn)確性和完整性方面存在錯(cuò)誤的可能性很大。通常情況下，抽查的存貨只是存貨盤點(diǎn)范圍的一部分，所以企業(yè)存貨盤點(diǎn)中很可能存在著類似的錯(cuò)誤。另一方面，審計(jì)人員應(yīng)充分關(guān)注存貨的質(zhì)量。由于水產(chǎn)企業(yè)的存貨屬于生物性資產(chǎn)，生物病害等因素會(huì)對(duì)生物性資產(chǎn)的質(zhì)量產(chǎn)生較大影響，并對(duì)其數(shù)量構(gòu)成潛在的威脅，因此審計(jì)人員在運(yùn)用生物方法進(jìn)行抽查時(shí)，應(yīng)對(duì)存貨的病害情況進(jìn)行深入了解，并結(jié)合其他生物性指標(biāo)，對(duì)存貨的質(zhì)量進(jìn)行綜合評(píng)價(jià)。

對(duì)于監(jiān)盤結(jié)果中的數(shù)量和質(zhì)量差異，審計(jì)人員應(yīng)結(jié)合企業(yè)生產(chǎn)實(shí)際，在必要的情況下從相關(guān)專業(yè)人士獲取幫助和指導(dǎo)，來查明差異原因，及時(shí)提醒水產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行糾正。此外，審計(jì)人員還應(yīng)當(dāng)充分考慮錯(cuò)誤的重大程度和潛在風(fēng)險(xiǎn)。在條件允許的情況下，增大抽查范圍和力度來降低錯(cuò)誤發(fā)生的可能性。

四、結(jié)論

監(jiān)盤程序是審計(jì)過程中的重要操作環(huán)節(jié)，存貨監(jiān)盤是監(jiān)盤程序的主要應(yīng)用。由于期末存貨的數(shù)量和質(zhì)量對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的列示金額和相關(guān)附注的信息披露有著直接而重大的影響，而存貨監(jiān)盤程序可以有效地驗(yàn)證存貨的數(shù)量和質(zhì)量，所以監(jiān)盤程序執(zhí)行的完整性和有效性與審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量密切相關(guān)。審計(jì)人員在對(duì)水產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行監(jiān)盤時(shí)，不僅需要了解和評(píng)估與存貨有關(guān)的內(nèi)部控制、重要性水平和重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，還需結(jié)合存貨性質(zhì)和位置的特殊性，將傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)審計(jì)方法與其他學(xué)科的知識(shí)和方法相結(jié)合，加強(qiáng)與企業(yè)生產(chǎn)和技術(shù)人員的溝通合作，尋求一些科學(xué)合理的解決辦法，來保證存貨監(jiān)盤程序的有效執(zhí)行，獲得與存貨有關(guān)的充分得當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在可接受的范圍內(nèi)。