（北京財貿職業(yè)學院 北京 101101）

預算功能可以概括為決策與控制。決策功能包括溝通、協(xié)調、計劃及資源配置等具體功能；控制功能包括業(yè)績評價、經(jīng)營控制和激勵等具體功能（佟成生等，2011）。為了有效實現(xiàn)預算功能，必須構建合理預算報表體系，為企業(yè)管理者提供決策有用信息，以利于企業(yè)管理層合理分配經(jīng)濟資源，并進行業(yè)績考核。

從企業(yè)現(xiàn)有預算實踐來看，企業(yè)預算報表體系主要遵循了會計核算邏輯，包括資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表。但是，按照統(tǒng)一企業(yè)會計準則編報的預算表，是否能滿足企業(yè)內部管理的需求，是值得商榷的。本文擬在分析企業(yè)現(xiàn)有預算報表體系構成的基礎上，構建基于價值導向的預算報表體系。

一、預算報表體系實踐現(xiàn)狀

（一）預算報表體系構成現(xiàn)狀

從企業(yè)的預算管理報表編制現(xiàn)狀來看，目前的預算報表體系無論是從構成要素上來看，還是從編制方法與邏輯上來看，均帶有會計準則體系的鉻印。

從預算報表體系構成來看，企業(yè)的預算報表主要包括資產(chǎn)負債預算表、利潤預算表與現(xiàn)金流量預算表。以上三張報表要通過對經(jīng)營預算、資本性支出預算、資金預算和財務預算的編制綜合得出。經(jīng)營預算表，涵蓋主營業(yè)務收支預算表及其他業(yè)務收支預算表；資本性支出預算表（固定資產(chǎn)預算表、長期股權投資預算表、無形資產(chǎn)預算表）；資金預算表（債務融資預算表、權益融資預算表、資金預算）；財務預算表（政府補助預算表、投資收益預算表、費用預算表、稅費預算表）。對于研發(fā)項目比較重要的企業(yè)，尤其是高新技術企業(yè)，研發(fā)項目支出預算表是比較重要的預算表。

從預算報表的編制邏輯來看，目前的預算報表體系基本是按照會計核算邏輯編制完成。預算報表科目體系的設置基本上也是按會計科目體系設置，對于一些決策相關信息，由于不符合會計核算的確認要求，因而未能在預算科目體系中反映。例如，企業(yè)會按照會計準則要求，確認收入，歸集費用，完成預算報表編制。企業(yè)基于銷售產(chǎn)品的類別，預測預算年度產(chǎn)品的銷售數(shù)量及銷售單價，并由此判定預算年度主營業(yè)務收入發(fā)生額，完成利潤表上“主營業(yè)務收入”項目的編制。同時，企業(yè)會基于銷售估計本期可以收回的現(xiàn)金流，再加上收回款項，完成現(xiàn)金流量表 “銷售商品提供勞務收到的現(xiàn)金”項目的編制。

（二）預算報表體系實踐現(xiàn)狀原因

企業(yè)預算報表體系之所以仍未脫離會計準則的約束，原因主要有三點：

1.國資委等上級管理機構對國有企業(yè)的要求。我國企業(yè)預算的發(fā)展帶有政府主導的色彩，國資委等上級主管機關的要求對于企業(yè)預算編制的影響是不言而喻的。站在國資委的立場，由于會計準則已經(jīng)為報表的編制制定了一套完整的、系統(tǒng)的且具有公信力的會計準則體系，所以，以此為基礎來對企業(yè)預算編制水平、執(zhí)行水平等進行評價，其評價結論是可比的，且可以為企業(yè)所認可的。

2.企業(yè)自身會計核算慣性使然。預算管理機構的辦公室常設在財務部門，從實踐來看，雖然很多企業(yè)號稱是全面預算管理，但實際上大部分的預算工作最終被落實到財務人員身上。財務會計的發(fā)展經(jīng)歷了漫長的過程，企業(yè)財務人員對于會計準則的熟悉程度遠超過對管理會計的熟悉程度。會計準則給定了操作標準，而無需會計人員過多的操作技能與經(jīng)驗。所以，從預算編制的實操性來看，按照會計準則編報預算報表似乎是更可行的。對于單設預算管理部的企業(yè)而言，預算的管理功能傾向性更強。

3.與會計核算數(shù)據(jù)對比分析的需要。對于預算而言，執(zhí)行監(jiān)控是其重要的流程。執(zhí)行監(jiān)控的一個重要手段是用預算數(shù)據(jù)與實際數(shù)據(jù)進行比較，分析預算數(shù)據(jù)與實際數(shù)據(jù)的對比情況，監(jiān)控預算執(zhí)行進度。會計系統(tǒng)作為實際數(shù)據(jù)的核算與記錄的最重要系統(tǒng)，與其進行比對無疑是判定預算執(zhí)行進度的最重要手段。

二、現(xiàn)有預算報表體系缺陷

會計準則體系，是基于諸多企業(yè)信息可比、可靠、相關的信息需求，并不能考慮到某一企業(yè)實際管理的需要。預算作為企業(yè)內部管理的重要手段，企業(yè)文化、制度體系、業(yè)務類型，甚至于領導風格、員工個人特征都會有所不同，以統(tǒng)一的標準及口徑去編報預算管理報表，必然不能反映企業(yè)的管理需求?，F(xiàn)有預算體系存在的缺陷主要表現(xiàn)在三個方面。

（一）管理層級維度測度不足

在會計核算時，會計主體是其四個基本前提之一。依據(jù)會計準則編制的會計報表體系，是以企業(yè)作為核算主體的。預算報表體系沿用會計準則的做法，編報預算報表體系，反映企業(yè)主體預算年度的財務狀況、經(jīng)營成果與現(xiàn)金流量。這樣的預算報表體系反映的仍然是企業(yè)層面的信息，而非企業(yè)管理層級方面的信息。預算的功能包括業(yè)務規(guī)劃、目標溝通、資源配置及業(yè)績評估功能，基于會計準則體系編報的預算報表只能反映企業(yè)整體業(yè)績，而很難評估某一部門或管理單位的業(yè)績。同時，預算的重要功能之一是將有限的資源分配至最有效率的部門（單位）?；跁嫓蕜t的預算報表體系無法合理評估各部門 （單位）的效率，因而就不能實現(xiàn)有效的資源配置。

（二）未能合理測評企業(yè)的戰(zhàn)略業(yè)績

會計分期也是會計核算的基本前提之一。財務會計基于核算的需要，人為將持續(xù)經(jīng)營期間劃分為各個會計期間，并核算每個會計期間的財務狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量。但是，從企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的管理需要上來看，企業(yè)基于戰(zhàn)略的考慮，往往不能完全著眼于當期的業(yè)績，而應基于未來發(fā)展的需要進行業(yè)績管理與評估?；跁嫓蕜t的預算報表體系卻重在衡量當期業(yè)績，未能引導企業(yè)各個部門（單位）按照企業(yè)整體戰(zhàn)略的需要在各個持續(xù)經(jīng)營的期間配置資源，核算戰(zhàn)略業(yè)績。

（三）未能反映全面的管理信息

貨幣計量是會計核算的基本前提之一。只有可以用貨幣計量的信息才可以納入會計報表體系。如果以同樣的準則體系來編報預算報表，必然使得部分不可以用貨幣計量的信息未能納入預算報表體系。

會計準則為了保障會計信息的相關性與可靠性，制定了一系列基本原則，諸如謹慎性原則，以要求企業(yè)不應高估資產(chǎn)或者收益、低估負債或者費用。預算的下級在編制預算時，本來就有高估費用的傾向，如果再基于謹慎性原則去編報預算報表，必然會加大預算松馳的現(xiàn)象。

再如，會計基本準則規(guī)定企業(yè)對于已經(jīng)發(fā)生的交易或者事項，應當及時進行會計確認、計量和報告，不得提前或者延后，這一方面體現(xiàn)了及時性原則，但也包含著已實現(xiàn)原則。同時，會計準則的已實現(xiàn)原則如果照搬至預算報表編制過程中，盡管我們可以理解為是預算年度的未來已實現(xiàn)與已發(fā)生，但不是所有的管理決策信息都是實際已發(fā)生的，例如企業(yè)決策所發(fā)生的機會成本不會發(fā)生，但必須作為投資決策的重要影響因素。如企業(yè)在編報投資預算表時，不能合理分析估計投資的機會成本，則無法提供預算年度投資計劃的合理性。

二、預算報表體系的重構

基于前文所述現(xiàn)有預算報表體系缺陷，有必要重新構建預算報表體系。預算報表體系的目標是預算體系構建的起點。

（一）預算報表體系的構建目標

預算體系的目標是價值管理，價值管理是預算體系構建的起點。在構建預算體系時，應能合理幫助企業(yè)決策機構判斷某一部門、某一單位、某一產(chǎn)品的價值所在，這樣企業(yè)決策者方能判斷預算年度分配給該部門、該單位、該產(chǎn)品的資源是否有效，預算的功能才能有效實現(xiàn)。盡管關于預算編制起點，眾說紛紜，但是正如于增彪等（2002）所指出，各類預算起點究其本質而言，均源于預算編制過程中的關鍵制約因素。所以，為了實現(xiàn)預算體系的價值管理目標，必須尋找在企業(yè)整體運營中的關鍵限制因素，它決定了企業(yè)整體運營能力，在具體編制預算時，應以企業(yè)實現(xiàn)戰(zhàn)略目標的關鍵制約因素作為編制起點。例如企業(yè)供應鏈涵蓋采購、生產(chǎn)與銷售等環(huán)節(jié)。對于單一產(chǎn)品，如果產(chǎn)品的市場需求預測小于產(chǎn)品的產(chǎn)能，而且企業(yè)采購環(huán)節(jié)及生產(chǎn)時間都足以保證產(chǎn)品會被生產(chǎn)出來，則產(chǎn)品的市場需求預測即是企業(yè)運營中的關鍵制約因素，此時銷售預算是預算編制的起點，銷售的數(shù)量決定了生產(chǎn)數(shù)量及原材料采購。如果產(chǎn)品的市場預測大于產(chǎn)品的產(chǎn)能，而產(chǎn)能囿于生產(chǎn)線成本而不能即時增加，則此時產(chǎn)品的產(chǎn)能是企業(yè)運營過程中的重要限制因素。企業(yè)應根據(jù)生產(chǎn)線的產(chǎn)能來編制銷售與采購預算，此時，生產(chǎn)預算是預算編制的起點，應基于生產(chǎn)預算編制銷售預算與采購預算。

企業(yè)預算體系在確定預算編制起點時應考慮企業(yè)生產(chǎn)運營過程中重要的限制要素，但不同企業(yè)生產(chǎn)運營的約束因素會有所不同，因而預算體系的編制起點會有所不同。

（二）價值導向預算報表體系構成

價值導向預算報表體系包括三個維度：企業(yè)價值預算表、產(chǎn)品價值預算表及部門價值預算表。企業(yè)價值預算表是指對企業(yè)層面價值進行預算的報表，而部門與產(chǎn)品價值預算表分別指基于產(chǎn)品維度與部門維度判斷各自為企業(yè)貢獻價值的預算表。

1.企業(yè)價值預算表。企業(yè)價值預算表可在會計利潤表的基礎上調整而來，企業(yè)根據(jù)自己的管理需要，對成本費用進行調整，以得出企業(yè)所需的管理利潤指標。同時，在價值預算表里增加非經(jīng)濟利潤指標。例如，對于成本費用，會計核算均遵循已實現(xiàn)原則，但從管理的角度來看，類似“累計折舊”這種沉沒成本，是無需在當期決策中予以考慮的。在做出購置固定資產(chǎn)決策后，累計折舊在企業(yè)既定會計政策下就已確定，而非當期管理決策的影響因素。同樣的，機會成本雖不會在會計核算報表體系中反映，但卻是管理決策的重要因素，也需在企業(yè)價值預算表中反映。

2.產(chǎn)品價值預算表。產(chǎn)品價值預算表是用來管理某一類產(chǎn)品業(yè)績的預算表，產(chǎn)品成本包括直接成本與間接成本。產(chǎn)品直接成本是指可以直接歸屬于該類產(chǎn)品的成本，產(chǎn)品間接成本是指將與幾類產(chǎn)品共同負擔的管理、籌資相關的成本按一定標準分配至該產(chǎn)品的成本。關于分配標準，可能不同企業(yè)有不同做法，只要企業(yè)能保證不同期間的可比性，分配標準就是可行的。產(chǎn)品利潤不同于一般傳統(tǒng)意義上的會計利潤。對于制造業(yè)而言，在會計核算時，產(chǎn)品成本只是將產(chǎn)品的直接生產(chǎn)成本與間接生產(chǎn)成本（如制造費用）進行分配，但是在產(chǎn)品價值預算表中，不僅涵蓋會計核算上成本的分配，還包括對期間費用等管理層認為對決策有用信息的分配調整。盡管傳統(tǒng)意義上，期間費用之所以成為期間費用，是因為無法按產(chǎn)品類別歸集，但是從企業(yè)管理的角度來看，分產(chǎn)品核算產(chǎn)品的盈余與價值，是企業(yè)進行管理決策的重要依據(jù)之一。產(chǎn)品價值的計算有助于管理層對產(chǎn)品的取舍，對產(chǎn)品的未來規(guī)劃做出判斷與決策。對價值低的產(chǎn)品，企業(yè)必須及時進行清理，將有效的資源用于價值較高產(chǎn)品的開發(fā)與生產(chǎn)。

3.部門價值預算表。企業(yè)的部門可以分為兩大類：核心業(yè)務部門及職能支撐部門。對于銷售部門等可以直接取得收入的部門而言，部門收入即為該收入，但該部門對應的成本費用應考慮內部轉移價格。因為就算是銷售部門直接對外銷售產(chǎn)品，其對應的成本應考慮內部其他部門在產(chǎn)品從原材料采購、儲運及生產(chǎn)供應鏈各個環(huán)節(jié)上的付出成本。對于另外一些核心業(yè)務部門，由于不直接對外取得收入，可以在企業(yè)內部制定轉移價格，以此作為收入。但是部分企業(yè)可能不能合理制定轉移價格，此時可以用企業(yè)為該部門制定的目標成本水平作為標桿，部門成本高于目標成本水平視為虧損，而低于目標成本水平視為利潤。對于職能支撐部門而言，它們承擔著對企業(yè)其他部門提供服務的職責，因而職能部門的價值在于對其他部門創(chuàng)造價值的支撐。從經(jīng)濟利潤的角度來看，這些部門會發(fā)生費用，通過與企業(yè)核定的費用標準來評估部門費用水平，同時，應基于職能部門的部門職責建立對職能部門的非經(jīng)濟利潤指標體系，與部門費用水平結合，核定部門價值等級。部門價值等級應是一個定性指標，可以分 A、B、C、D、E 五個等級， 企業(yè)也可根據(jù)實際管理需要設定相應等級。