楊微++李文晶

摘 要：財(cái)政部于2006年2月15日頒布了新的會計(jì)準(zhǔn)則，其中《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第18號——所得稅》與舊準(zhǔn)則相比有比較重大的變化。本文首先回顧了我國所得稅會計(jì)的形成與發(fā)展歷程，并對新舊準(zhǔn)則以及我國我國所得稅會計(jì)模式與國際所得稅會計(jì)模式進(jìn)行了比較。

關(guān)鍵詞：所得稅會計(jì)模式；新舊準(zhǔn)則；國際所得稅會計(jì)

一、我國所得稅會計(jì)的形成與發(fā)展

我國所得稅會計(jì)制度是伴隨著經(jīng)濟(jì)體制改革的逐步發(fā)展而形成的。最初我國的所得稅會計(jì)模式模糊地存在于財(cái)政部制定的會計(jì)準(zhǔn)則當(dāng)中。我國所得稅會計(jì)的發(fā)展經(jīng)歷了以下階段：

（一）所得稅會計(jì)的萌芽階段。改革開放之前，我國實(shí)施高度集中、統(tǒng)收統(tǒng)支的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制，不涉及到所得稅的征收。隨著改革的深入，1949年首屆全國稅務(wù)會議通過了合并全國稅收政策的方案，包括對企業(yè)和個人所得稅征稅辦法。次年，政務(wù)院發(fā)布了“國際稅政實(shí)施細(xì)則”的規(guī)定，在全國范圍內(nèi)設(shè)置工商業(yè)稅（所得稅部份）、存款的利息所得稅和薪資酬勞所得稅三種所得稅及其他種類的十一種稅收。1980年9月，《中外合資經(jīng)營的企業(yè)所得稅稅法》公布公司的所得稅變更為全新的30%，另收取按應(yīng)繳納所得稅10%比例下的地方的所得稅，在第五屆全國人大會議的第四次會議上產(chǎn)生了《中華人民共和國外國企業(yè)所得稅法》，20%—40%的5級超額累進(jìn)稅率，并根據(jù)應(yīng)納稅所得額征收10%的地方所得稅的實(shí)施。

（二）所得稅會計(jì)規(guī)范的形成階段。在1985年4月，《集體企業(yè)的所得稅暫行條例》禁止再向集體性企業(yè)征收工商稅（所得稅部份），并開始實(shí)施10%—15%的8級超額累進(jìn)稅稅率。接下來，稅率在1988年6月國家出臺了《私營企業(yè)所得稅暫行條例》后變化成35%。1991年4月，第七屆全國人民代表大會制定了外商投資企業(yè)和外國企業(yè)適用的《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》，規(guī)定企業(yè)所得稅比例稅率為30%，附征應(yīng)納稅所得額3%的地方所得稅，并于當(dāng)年7月1日正式實(shí)行。1993年12月13日《企業(yè)所得稅暫行條例》又由國家整合定制而成，該文件規(guī)定的基準(zhǔn)稅率為33%，對應(yīng)納稅所得額小于3萬元的企業(yè)和大于3萬元小于10萬元的企業(yè)分別采用

18%和27%的照顧性稅率，這項(xiàng)針對內(nèi)資企業(yè)制定的條例執(zhí)行于1994年1月1日。

（三）我國所得稅會計(jì)的發(fā)展和完善。真正標(biāo)志著所得稅從會計(jì)中獨(dú)立出來的是1994年國務(wù)院頒布的《所得稅暫行條例》和《企業(yè)所得稅會計(jì)處理的暫行規(guī)定》。其中《暫行規(guī)定》允許企業(yè)結(jié)合自身情況在應(yīng)付稅款法和納稅影響會計(jì)法遞延法中選擇一種計(jì)算所得稅。1995年7月，財(cái)政部發(fā)布了《具體會計(jì)準(zhǔn)則（征求意見稿）》建議企業(yè)摒棄不符合收入與費(fèi)用配比原則的應(yīng)付稅款法，而采用納稅影響會計(jì)法。1998年1月1日，我國雖然開始執(zhí)行《股份有限公司會計(jì)制度》，但所得稅會計(jì)核算仍維持原態(tài)。但在2000年，我國所得稅會計(jì)制度又因財(cái)政部一紙《企業(yè)會計(jì)制度》返回到94年，同《暫行規(guī)定》一致，直至2005年8月12日結(jié)合我國國情才公布出《所得稅（征求意見稿）》，從此才確定所得稅會計(jì)處理方法為債務(wù)法。2006年財(cái)政部頒布《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第18號—所得稅》，規(guī)定從2007年1月1日起公司只能采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。自此，我國所得稅會計(jì)制度邁入國際化新紀(jì)元。

二、我國新舊所得稅會計(jì)準(zhǔn)則的對比

會計(jì)利潤是按照財(cái)務(wù)通則、行業(yè)會計(jì)制度和會計(jì)準(zhǔn)則的要求由企業(yè)財(cái)會人員計(jì)算出的一種經(jīng)營成果，而應(yīng)納稅所得額是基于實(shí)現(xiàn)稅收政策的目的，由稅務(wù)部門根據(jù)國家相關(guān)政策規(guī)定而計(jì)算出的國家在一定時期內(nèi)應(yīng)向企業(yè)征收的計(jì)稅所得額。

所得稅會計(jì)就是研究處理會計(jì)利潤和應(yīng)納稅所得額差異的會計(jì)理論和方法。我國將兩者之間的差異劃分為兩種——永久性差異和暫時性差異。具體來說，永久性差異是指在會計(jì)處理的某一期間，會計(jì)利潤與應(yīng)納稅所得額由于計(jì)算口徑不同引起的差異，這種差異只產(chǎn)生在這一時期，以后不能轉(zhuǎn)回。暫時性的差異是指資產(chǎn)或負(fù)債計(jì)稅依據(jù)與其列在會計(jì)報(bào)表上的賬面價值之間的差異。根據(jù)暫時性的差異對以后各個期間應(yīng)繳納稅額產(chǎn)生的影響程度的不同，可分為可抵扣暫時性差異和應(yīng)納稅暫時性差異兩種類別。

我國所得稅會計(jì)的成長過程無非是在開征所得稅之后，對納稅對象的具體化、對稅率的合理化、實(shí)行優(yōu)惠政策的多樣化以及對企業(yè)選取所得稅核算方法的規(guī)范化等方面進(jìn)行調(diào)整。其中，最受經(jīng)濟(jì)學(xué)者們重視的是對新舊所得稅會計(jì)準(zhǔn)則下會計(jì)處理方法的變革以及其改變帶來的效果，這也就是這一小節(jié)我們所要講述的主要內(nèi)容。

2007年之前，由于應(yīng)付稅款法操作計(jì)算相對簡單而受到絕大多數(shù)企業(yè)的青睞。應(yīng)付稅款法是基于收復(fù)實(shí)現(xiàn)制，按照稅法來計(jì)算的，所得稅費(fèi)用與本期應(yīng)交稅款相等且只與本期收益相關(guān)，以后各個期間的收益對其不產(chǎn)生任何影響。此時，借方記“所得稅”，貸方記“應(yīng)交稅金—應(yīng)交所得稅”。另一種情況則是納稅影響額遞延到以后各個期間，此時的所得稅費(fèi)用是按照會計(jì)利潤計(jì)算得出。

2007年后，企業(yè)被規(guī)定只能選用納稅影響會計(jì)法中的債務(wù)法，徹底取締了應(yīng)付稅款法和納稅影響會計(jì)法中的另一種方法—遞延法。本期所得稅費(fèi)用=本期應(yīng)交所得稅+遞延所得稅，遞延所得稅=（遞延所得稅負(fù)債的期末余額-遞延所得稅負(fù)債的期初余額）-（遞延所得稅資產(chǎn)的期末余額-遞延所得稅資產(chǎn)的期初余額）。借記“所得稅”貸記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅”，而“遞延稅款”則表示所得稅費(fèi)用與所得稅之差，即時間性差異下的所得稅納稅影響金額。當(dāng)所得稅費(fèi)用小于應(yīng)交所得稅應(yīng)歸為遞延所得稅貸項(xiàng)，相反，則歸入遞延所得稅借項(xiàng)，此賬戶隨時間性差異的轉(zhuǎn)回跨期分?jǐn)?。遞延法和債務(wù)法的主要區(qū)別是：遞延法不反應(yīng)稅率在轉(zhuǎn)回期間的變動，當(dāng)時間性差異轉(zhuǎn)回時，轉(zhuǎn)銷納稅影響額按發(fā)生時稅率進(jìn)行；而債務(wù)法下則按時間性差異轉(zhuǎn)回時的稅率來計(jì)算納稅影響額，充分考慮到轉(zhuǎn)回期間因稅率變動而產(chǎn)生的影響。

在收益表債務(wù)法的基礎(chǔ)上資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法對差異的處理更符合資產(chǎn)和負(fù)債的定義。另外，由于資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法側(cè)重于暫時性差異，暫時性差異不僅包括時間性差異，而且還包括非時間性差異，內(nèi)容更為廣泛，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法能夠向會計(jì)信息使用者提供更多對會計(jì)決策有用的信息。我國資本市場的日益繁榮，大量出現(xiàn)兼并和收購、重組和股份制改造，資產(chǎn)重估等相關(guān)業(yè)務(wù)也必然會隨之增多，這就將導(dǎo)致大量的非時間性的暫時性差異。加之資產(chǎn)負(fù)債表將遞延所得稅負(fù)債與遞延所得稅資產(chǎn)分類進(jìn)行了整理與披露，這樣它所提供的會計(jì)信息能更清晰直觀地展現(xiàn)各企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。所以，從理論上的合理性和實(shí)踐中的實(shí)用性等方面綜合衡量，債務(wù)法具有明顯的優(yōu)越性。

三、我國所得稅會計(jì)模式與國際所得稅會計(jì)模式的比較

隨著經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展，各個國家的所得稅會計(jì)模式及其所得稅的會計(jì)準(zhǔn)則也在趨同，但是每個國家都的歷史文化、經(jīng)濟(jì)環(huán)境、社會制度都不盡相同，所以世界各國家的會計(jì)模式和會計(jì)制度也有著各個國家的特色?，F(xiàn)將我國新頒布的所得稅會計(jì)準(zhǔn)則與國際會計(jì)準(zhǔn)則第12號文件（IAS 12）進(jìn)行比較分析：

目的的比較：IAS 12中規(guī)定：“本準(zhǔn)則的目的是規(guī)定所得稅的會計(jì)處理。以下各項(xiàng)的當(dāng)期及未來的稅后情況是所得稅會計(jì)的根本問題，具體包括：（1）公司在資產(chǎn)負(fù)債中所確定的資產(chǎn)或負(fù)債賬面金額在未來期間的收回（或是清償）；（2）在企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)的當(dāng)期交易和其他事項(xiàng)?！倍谖覈骂C布的所得稅會計(jì)準(zhǔn)則中提到，該準(zhǔn)則的制定是用來：“規(guī)范企業(yè)所得稅的確認(rèn)、計(jì)量以及相關(guān)信息的列報(bào)”，沒有直接提出準(zhǔn)則的目標(biāo)。由此可見，在IAS 12比我國所得稅會計(jì)準(zhǔn)則在指定的目的上更加具體、明確和細(xì)化、更加具有指導(dǎo)作用。

定義的比較：在我國的《暫行規(guī)定》及會計(jì)制度中均有永久性差異和時間性差異的定義，我國新所得稅會計(jì)準(zhǔn)則中及IAS 12中均沒有這兩個定義。但在IAS 12未用到時間性差異而用到了一個新的概念—暫時性差異。其中對暫時性差異的定義是指一項(xiàng)差額，它存在于資產(chǎn)負(fù)債表中某資產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)與其賬面價值之間。

所得稅會計(jì)核算方法的比較：IAS 12 與我國頒布的新所得稅會計(jì)準(zhǔn)則都明確規(guī)定企業(yè)在核算企業(yè)所得稅時，只能采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，嚴(yán)禁采用遞延法。然而兩者的規(guī)定實(shí)質(zhì)上還是有不同之處，我國新頒布的所得稅會計(jì)準(zhǔn)則對資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)算基礎(chǔ)只做了概念性的解釋而沒有列示出詳細(xì)的資產(chǎn)與負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，ISA 12卻在后面的條例中做出來具體要求。

遞延所得稅確認(rèn)及折舊的比較：我國所得稅會計(jì)新準(zhǔn)則對于確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)、負(fù)債的規(guī)定與 IAS 12 基本相同：首先判斷遞延所得稅資產(chǎn)能否實(shí)現(xiàn)，然后才決定是否對其進(jìn)行確認(rèn)。IAS 12 規(guī)定：遞延所得稅負(fù)債、遞延所得稅資產(chǎn)是因?yàn)樯套u(yù)、負(fù)商譽(yù)產(chǎn)生的，不予以確認(rèn)。IAS 12 和我國新所得稅會計(jì)準(zhǔn)則對遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債折現(xiàn)都是禁止的。

適合稅率選取的比較：我國所得稅會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：當(dāng)適用稅率變動時，要按照當(dāng)期稅率重新核算前期已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債。IAS 12 規(guī)定：計(jì)算遞延所得稅資產(chǎn)，遞延所得稅負(fù)債時，應(yīng)采用清償該負(fù)責(zé)期間的平均稅率或者預(yù)期實(shí)現(xiàn)該資產(chǎn)。該平均稅率是基于資產(chǎn)負(fù)債表日已定或?qū)嵸|(zhì)上已開發(fā)的稅率的基礎(chǔ)上確定的。

列報(bào)的比較：在列報(bào)方面，IAS 12 的規(guī)定包括以下幾個方面：資產(chǎn)負(fù)債表中，延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負(fù)債與當(dāng)期所得稅資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)當(dāng)分開列報(bào)；應(yīng)當(dāng)單獨(dú)列明資產(chǎn)、負(fù)債（包括所得稅下和其他方面的資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)）；如果企業(yè)對流動資產(chǎn)、負(fù)債和非流動資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行區(qū)分，那么不可以將遞延所得稅資產(chǎn)、負(fù)債分別劃分為流動資產(chǎn)、負(fù)債。利潤表中，由正常經(jīng)營活動產(chǎn)生的損益帶來的所得稅費(fèi)用應(yīng)在利潤表中列報(bào)。除此之外，IAS 12 對當(dāng)期所得稅資產(chǎn)與負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)，負(fù)債的抵消列示問題做了較具體的規(guī)定。 中國新的所得稅會計(jì)準(zhǔn)則在關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表中所得稅資產(chǎn)和負(fù)債書寫方面的規(guī)則是：應(yīng)將遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債視為非流動資產(chǎn)和非流動負(fù)債各自列在資產(chǎn)負(fù)債表中，；在利潤表中列示所得稅費(fèi)用。但是，關(guān)于所得稅資產(chǎn)、負(fù)債的抵消列示問題沒有做出明確的要求。

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