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        權(quán)益法下長期股權(quán)投資財(cái)稅差異及納稅申報(bào)表的填寫

        2015-11-04 20:08:05龐靖麒馬娟馬曉東日照職業(yè)技術(shù)學(xué)院日照港集團(tuán)物流有限公司日照供電公司山東日照276826
        商業(yè)會(huì)計(jì) 2015年19期
        關(guān)鍵詞:申報(bào)表明細(xì)表股息

        □龐靖麒 馬娟 馬曉東(日照職業(yè)技術(shù)學(xué)院 日照港集團(tuán)物流有限公司 日照供電公司 山東日照276826)

        隨著資本市場的發(fā)展,股權(quán)投資在企業(yè)中所占比例逐步提升,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法對投資規(guī)定的差異所產(chǎn)生的企業(yè)所得稅的調(diào)整相對比較復(fù)雜,實(shí)務(wù)工作中,該財(cái)稅差異是通過填寫所得稅納稅申報(bào)表加以調(diào)整。實(shí)施查賬征收所得稅的納稅人年末需填寫所得稅納稅申報(bào)表(A類)及十一張附表,其中與長期股權(quán)投資納稅調(diào)整相關(guān)的報(bào)表包括附表3納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表、附表5稅收優(yōu)惠明細(xì)表和附表11長期股權(quán)投資所得(損失)明細(xì)表。本文以案例方式分析權(quán)益法下長期股權(quán)投資財(cái)稅差異的形成及如何通過填寫納稅申報(bào)表來進(jìn)行調(diào)整,以投資時(shí)被投資方賬面價(jià)值與公允價(jià)值相等為前提。

        案例:假定甲企業(yè)是實(shí)施查賬征收企業(yè)所得稅的居民納稅人,2012年1月1日以5 000 000元購入乙企業(yè)30%的股權(quán),投資時(shí)被投資企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為20 000 000元,2012年12月31日,被投資企業(yè)乙全年實(shí)現(xiàn)稅后凈利3 000 000元,所有者權(quán)益的其他項(xiàng)目未發(fā)生變化,2013年6月5日,被投資方乙的股東大會(huì)宣告分派股利1 500 000元,7月12日,投資方甲以6 600 000元轉(zhuǎn)讓所持全部股份。

        一、初始投資產(chǎn)生的財(cái)稅差異及納稅申報(bào)表的填寫

        初始投資階段,因稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對投資入賬金額規(guī)定的不同可能會(huì)產(chǎn)生差異。根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定,投資應(yīng)按照初始成本與所享被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值孰高原則計(jì)價(jià),長期投資可理解為購買被投資方的凈資產(chǎn),因此企業(yè)用較低的成本享有相對較高的凈資產(chǎn)份額時(shí),相當(dāng)于接受了對方的捐贈(zèng),此時(shí)應(yīng)調(diào)增投資賬面價(jià)值。初始投資時(shí)甲企業(yè)會(huì)計(jì)處理為:

        借:長期股權(quán)投資——成本6 000 000

        貸:銀行存款等 5 000 000

        營業(yè)外收入 1 000 000

        稅法只認(rèn)可投資時(shí)企業(yè)真正的投資成本,因此未來稅前可抵扣的金額只能是投資成本的實(shí)際支出,因此當(dāng)投資方對被投方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的享有份額小于或等于初始投資時(shí),財(cái)稅無差異,但當(dāng)前者大于后者時(shí),則會(huì)產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。本例中,長期股權(quán)投資在會(huì)計(jì)上的入賬價(jià)值為6 000 000元,而根據(jù)稅法規(guī)定,投資應(yīng)以購買價(jià)款作為其計(jì)稅基礎(chǔ),則其計(jì)稅基礎(chǔ)為5 000 000元,會(huì)計(jì)所確認(rèn)的營業(yè)外收入稅法上不予認(rèn)可,應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)減1 000 000元,反映在納稅申報(bào)表上,應(yīng)在附表11長期股權(quán)投資所得(損失)明細(xì)表的第四列“投資成本——初始投資成本”處填寫5 000 000元,第五列“投資成本——權(quán)益法核算對初始投資成本調(diào)整產(chǎn)生的收益”處填寫1 000 000元,同時(shí)在附表3納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表的第六行“5.按權(quán)益法核算長期股權(quán)投資對初始投資成本調(diào)整確認(rèn)收益”填寫調(diào)減金額1 000 000元,該差異屬暫時(shí)性差異。

        二、持有階段產(chǎn)生的財(cái)稅差異及納稅申報(bào)表的填寫

        投資持有階段,會(huì)因稅法與會(huì)計(jì)在投資收益確認(rèn)時(shí)間的不同而產(chǎn)生暫時(shí)性差異,同時(shí)由于權(quán)益性收益免稅的稅收優(yōu)惠政策會(huì)產(chǎn)生永久性差異。根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,投資視同購買凈資產(chǎn),當(dāng)凈資產(chǎn)發(fā)生變化時(shí),投資方應(yīng)按其享有份額進(jìn)行調(diào)整。期末當(dāng)被投資方因經(jīng)營獲利或虧損導(dǎo)致凈資產(chǎn)發(fā)生變化時(shí),投資方一方面調(diào)整投資的賬面價(jià)值,另一方面應(yīng)確認(rèn)投資損益,而當(dāng)被投資方因宣告分派股利所導(dǎo)致其凈資產(chǎn)下降時(shí),投資方調(diào)減投資的賬面價(jià)值的同時(shí)沖減應(yīng)收股利,不可重復(fù)確認(rèn)投資收益。可見會(huì)計(jì)上投資損益的確認(rèn)時(shí)間為期末,因此本例中,投資方甲2012年12月31日的賬務(wù)處理如下:

        借:長期股權(quán)投資——損益調(diào)整900 000

        貸:投資收益 900 000

        稅法規(guī)定的投資收益的確認(rèn)時(shí)間是被投資方宣告發(fā)放股利時(shí),本例中,企業(yè)于2012年年末確認(rèn)了投資收益,而根據(jù)稅法規(guī)定,此時(shí)還不能對收益加以確認(rèn),故應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)減900 000元,反映在納稅申報(bào)表上,應(yīng)在附表11長期股權(quán)投資所得 (損失)明細(xì)表的第七列“股息紅利——會(huì)計(jì)投資損益”處填寫900 000元,稅法角度尚未確認(rèn)投資收益,因此第八列“股息紅利——稅收確認(rèn)的股息紅利——免稅收入”和第九列“股息紅利——稅收確認(rèn)的股息紅利——全額征稅收入”填寫金額均為0,第十列“股息紅利——會(huì)計(jì)與稅收的差異”等于會(huì)計(jì)確認(rèn)的投資收益扣減稅收確認(rèn)的股息紅利,金額為900 000元,并應(yīng)在附表3納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表的第七行“6.按權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資持有期間的投資損益”中,填寫調(diào)減金額900 000元。 2013年6月5日,被投資方乙宣告分派股利1 500 000元,投資方甲調(diào)減長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值,由于在2013年年末已經(jīng)確認(rèn)過投資收益,因此不能重復(fù)確認(rèn)收益,而根據(jù)稅法規(guī)定,應(yīng)于被投資方?jīng)Q定分配利潤時(shí)確認(rèn)投資收益,即稅法此時(shí)應(yīng)確認(rèn)投資收益450 000元,因此應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)增450 000元,此時(shí)的450 000元為暫時(shí)性差異。而符合條件的居民企業(yè)間的權(quán)益性收益為免稅收入,且這項(xiàng)差異屬于永久性差異,在填寫納稅申報(bào)表時(shí),應(yīng)分別體現(xiàn)所產(chǎn)生的暫時(shí)性差異和永久性差異。在附表11長期股權(quán)投資所得(損失)明細(xì)表的第七列“股息紅利——會(huì)計(jì)投資損益”填寫金額為0,在第八列“股息紅利——稅收確認(rèn)的股息紅利——免稅收入”填寫450 000元,第九列“股息紅利——稅收確認(rèn)的股息紅利——全額征稅收入”填寫金額為0,第十列“股息紅利——會(huì)計(jì)與稅收的差異”為可抵扣暫時(shí)性差異,填寫金額-450 000元。作為稅收優(yōu)惠的免稅收入,在附表5“稅收優(yōu)惠明細(xì)表”中免稅收入的第三行“2.符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益”填寫金額450 000元,此時(shí)填寫的金額是由于稅收優(yōu)惠政策造成的永久性差異。由于前期會(huì)計(jì)上已確認(rèn)收益,而按稅法規(guī)定此時(shí)才確認(rèn),故應(yīng)作納稅調(diào)增,在附表3的第七行“6.按權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資持有期間的投資損益”調(diào)增450 000元,而免稅政策帶來的永久性差異應(yīng)在第十五行“14.免稅收入”處填寫調(diào)減金額450 000元。

        三、處置階段財(cái)稅差異及納稅申報(bào)表的填寫

        處置階段,財(cái)稅差異主要是對投資損益金額計(jì)算的不同而產(chǎn)生的。根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,投資損益根據(jù)股權(quán)出售價(jià)款與會(huì)計(jì)賬面價(jià)值的差額來計(jì)算,本例中甲企業(yè)處置股權(quán)時(shí)的會(huì)計(jì)處理為:

        借:銀行存款 6 600 000

        貸:長期股權(quán)投資——成本6 000 000

        長期股權(quán)投資——損益調(diào)整450 000

        投資收益 150 000

        而稅法計(jì)算的投資收益應(yīng)為轉(zhuǎn)讓價(jià)款6 600 000元扣除計(jì)稅基礎(chǔ)5 000 000元后的差額,稅法上無需考慮初始投資成本的調(diào)整及持有期間的損益調(diào)整,本例中稅法確認(rèn)的投資收益金額為1 600 000元,會(huì)計(jì)上確認(rèn)的投資收益為150 000元,因此應(yīng)納稅調(diào)增1 450 000元,該項(xiàng)差異應(yīng)體現(xiàn)在附表11和附表3中。在附表11的第十一列“投資轉(zhuǎn)讓所得(損失)——投資轉(zhuǎn)讓凈收入”填寫投資轉(zhuǎn)讓價(jià)款6 600 000元,第十二列“投資轉(zhuǎn)讓的會(huì)計(jì)成本”填寫長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值,即投資的初始成本與損益調(diào)整余額之和,共計(jì)6 450 000元,第十三列“投資轉(zhuǎn)讓的稅收成本”填寫投資的計(jì)稅基礎(chǔ)5 000 000元,第十四列“會(huì)計(jì)上確認(rèn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失”為投資處置階段確認(rèn)的投資損益,金額為第十一列扣減十二列的差額,填寫150 000元,第十五列“按稅收計(jì)算的投資轉(zhuǎn)讓所得或損失”填寫稅法對此項(xiàng)投資在處置階段確認(rèn)的損益,金額為第十一列扣減十三列的差額,填寫1 600 000元,第十六列“會(huì)計(jì)與稅收的差異”則為十四列扣減十五列的差額,填寫金額-1 450 000元。由于處置階段會(huì)計(jì)比稅法少確認(rèn)了1 450 000元的投資收益,因此在附表3納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表中的第四十七行“6.投資轉(zhuǎn)讓、處置所得”中應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)增1 450 000元。隨著投資的處置,前期累計(jì)納稅調(diào)減暫時(shí)性差異1 450 000元,包括投資初始階段所產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異1 000 000元、投資持有階段產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異900 000元和可抵扣暫時(shí)性差異450 000元,隨著投資的處置階段所進(jìn)行的納稅調(diào)增1 450 000元,兩者相互遞減,暫時(shí)性差異隨之消失。

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