（十四冶建設(shè)集團(tuán)云南房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)有限公司 云南昆明650032）

房地產(chǎn)業(yè)在國(guó)民經(jīng)濟(jì)中處于非常重要的位置，處于房地產(chǎn)產(chǎn)業(yè)鏈上相關(guān)的行業(yè)達(dá)上百個(gè)，房地產(chǎn)業(yè)的興衰對(duì)國(guó)民經(jīng)濟(jì)影響是顯而易見的。在近幾年，房地產(chǎn)業(yè)經(jīng)過(guò)了前些年的快速增長(zhǎng)，市場(chǎng)已逐步趨于理性，行業(yè)暴利時(shí)代基本結(jié)束，房地產(chǎn)行業(yè)洗牌動(dòng)作明顯。在這個(gè)時(shí)候，健全房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的會(huì)計(jì)核算尤為重要，這對(duì)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的統(tǒng)計(jì)、房地產(chǎn)投資人都有極其重要的意義。

一、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)營(yíng)業(yè)收入的核算范圍

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的營(yíng)業(yè)收入，是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在開發(fā)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，由銷售開發(fā)產(chǎn)品、出租商品、提供勞務(wù)，以及其他多種經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所實(shí)現(xiàn)的收益，分為主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入。主營(yíng)業(yè)務(wù)收入包括土地轉(zhuǎn)讓收入、商品房銷售收入、配套設(shè)施銷售收入、出租產(chǎn)品租金收入和代建工程結(jié)算收入等在開發(fā)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中實(shí)現(xiàn)的各種收入。除了上述的主營(yíng)業(yè)務(wù)以外的其他業(yè)務(wù)實(shí)現(xiàn)的收入，在“其他業(yè)務(wù)收入”科目核算，如商品房售后服務(wù)收入、材料銷售收入、固定資產(chǎn)出租收入和無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入等。另外，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)出售的周轉(zhuǎn)房，在舊城改造中回遷安置戶交納的拆遷面積內(nèi)的安置房產(chǎn)權(quán)款和增加面積的房產(chǎn)款，也屬于房地產(chǎn)銷售收入核算的范圍。

二、對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)收入確認(rèn)的幾種理解

（一）企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》第四條規(guī)定：銷售商品收入同時(shí)滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)收入。（1）企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方；（2）企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對(duì)售出的商品實(shí)施控制；（3）收入的金額能夠可靠的計(jì)量；（4）相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)；（5）相關(guān)已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠計(jì)量。

針對(duì)上述收入確認(rèn)原則，財(cái)政部的《準(zhǔn)則指南》及《講解》進(jìn)一步解釋：企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方，是指與商品所有權(quán)有關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的同時(shí)轉(zhuǎn)移。與商品所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)，是指商品可能發(fā)生減值或毀損等形成的損失；與商品所有權(quán)有關(guān)的報(bào)酬，是指商品價(jià)值增值或通過(guò)使用商品等產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益。判斷企業(yè)是否已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方，應(yīng)當(dāng)關(guān)注交易的實(shí)質(zhì)，并結(jié)合所有權(quán)憑證的轉(zhuǎn)移進(jìn)行判斷。如果與商品所有權(quán)有關(guān)的任何損失均不需要銷貨方承擔(dān)，與商品所有權(quán)有關(guān)的任何經(jīng)濟(jì)利益也不歸銷貨方所有，就意味著商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給了購(gòu)貨方。

（二）稅收法規(guī)。根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國(guó)稅發(fā)［2009］31 號(hào)）第 6 條規(guī)定：（1）采取一次性全額收款方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)于實(shí)際收訖價(jià)款或取得索取價(jià)款憑據(jù)（權(quán)利）之日，確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)；（2）采取分期收款方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)按銷售合同或協(xié)議約定的價(jià)款和付款日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)；（3）采取銀行按揭方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)按銷售合同或協(xié)議約定的價(jià)款確定收入額，其首付款于實(shí)際收到日確認(rèn)收入，余額在銀行按揭貸款辦理轉(zhuǎn)賬之日確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)；（4）采用委托方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的于收到受托方已銷開發(fā)產(chǎn)品清單之日確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)。

也就是說(shuō)，稅法規(guī)定的計(jì)稅收入的確認(rèn)，最重要的標(biāo)準(zhǔn)還是以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的收入確認(rèn)。

（三）實(shí)務(wù)中一些做法。雖然上市公司執(zhí)行的都是企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，但由于各公司對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的理解和解釋不同，而采取不同的收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)，具體有以下代表企業(yè)：

1.萬(wàn)科。銷售商品在將商品所有權(quán)上的重要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給買方，不再對(duì)該商品實(shí)施繼續(xù)管理權(quán)和實(shí)際控制權(quán)，與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)，相關(guān)的收入和成本能夠可靠的計(jì)量時(shí)，確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入的實(shí)現(xiàn)。房地產(chǎn)銷售在房產(chǎn)完工并驗(yàn)收合格，簽訂了銷售合同，取得了買方按銷售合同約定交付房產(chǎn)的付款證明時(shí)（通常收到銷售合同金額20%或以上之定金或/及已確認(rèn)余下房款的付款安排）確認(rèn)銷售收入的實(shí)現(xiàn)。

2.濱江集團(tuán)。房地產(chǎn)銷售收入在開發(fā)產(chǎn)品已經(jīng)完工并驗(yàn)收合格，簽訂了銷售合同并履行了合同規(guī)定的義務(wù)，即開發(fā)產(chǎn)品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方；公司不再保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也不再對(duì)已售出的商品實(shí)施有效控制；收入的金額能夠可靠的計(jì)量；相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入；并且該項(xiàng)目已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠的計(jì)量時(shí)，確認(rèn)銷售收入的實(shí)現(xiàn)。

3.招商地產(chǎn)。當(dāng)本集團(tuán)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給買方，既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對(duì)已售商品實(shí)施有效控制，收入的金額能夠可靠的計(jì)量，相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)，相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠的計(jì)量時(shí)，確認(rèn)商品銷售收入的實(shí)現(xiàn)。對(duì)于房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品銷售收入，系在商品房竣工并驗(yàn)收合格，并辦理了移交手續(xù)時(shí)確認(rèn)銷售收入的實(shí)現(xiàn)。

4.泛海建設(shè)。房地產(chǎn)銷售收入的確認(rèn)原則：在房產(chǎn)主體完工并驗(yàn)收合格，簽訂了銷售合同，收取首期款項(xiàng)并已辦理銀行按揭手續(xù)或分期收取的款項(xiàng)超過(guò)50%以上時(shí)確認(rèn)銷售收入的實(shí)現(xiàn)。

上述代表性企業(yè)的收入確認(rèn)，在時(shí)點(diǎn)上可歸納為兩類：一是在商品房完工并驗(yàn)收合格時(shí)確認(rèn)收入，比如萬(wàn)科、金地集團(tuán)。二是在商品房實(shí)際交付時(shí)確認(rèn)收入，比如招商地產(chǎn)。

三、房地產(chǎn)企業(yè)收入確認(rèn)的一些建議

雖然企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)的收入做了框架性的規(guī)定，但由于各企業(yè)理解的不同，造成一些收入確認(rèn)口徑不一致，致使收入提前或滯后確認(rèn)，給國(guó)家的經(jīng)濟(jì)統(tǒng)計(jì)工作以及金融機(jī)構(gòu)的判斷造成一定的影響。 下面就會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的五條標(biāo)準(zhǔn)并結(jié)合房地產(chǎn)項(xiàng)目開發(fā)銷售過(guò)程的幾個(gè)時(shí)間節(jié)點(diǎn)來(lái)進(jìn)行分析。

（一）預(yù)售環(huán)節(jié)時(shí)點(diǎn)。雖然商品房銷售合同已經(jīng)簽訂，收入金額已經(jīng)能夠可靠計(jì)量，經(jīng)濟(jì)利益已經(jīng)流入企業(yè)，但房屋仍處于建設(shè)階段，商品房還不具備成為商品的條件，成本還不能進(jìn)行可靠計(jì)量。但國(guó)家出于對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)的管控，根據(jù)國(guó)稅發(fā)［2009］31號(hào)文第六條規(guī)定，企業(yè)通過(guò)正式簽訂《房地產(chǎn)銷售合同》或《房地產(chǎn)預(yù)售合同》所取得的收入，應(yīng)確認(rèn)為銷售收入的實(shí)現(xiàn)。所以該環(huán)節(jié)應(yīng)作為稅收完稅收入的確認(rèn)環(huán)節(jié)，但不適合作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)收入確認(rèn)的環(huán)節(jié)。

（二）竣工驗(yàn)收時(shí)點(diǎn)。房屋已經(jīng)建造完成并通過(guò)驗(yàn)收，但該房屋實(shí)質(zhì)仍處于房地產(chǎn)企業(yè)的控制之下，房屋沒有完全交付，房屋發(fā)生損毀的風(fēng)險(xiǎn)并沒有轉(zhuǎn)移給購(gòu)房者，同時(shí)購(gòu)房者還保留因房屋質(zhì)量或合同不符等原因而退房的權(quán)利，該環(huán)節(jié)不應(yīng)作為收入確認(rèn)的環(huán)節(jié)。

（三）房屋交付時(shí)點(diǎn)。商品房已經(jīng)被購(gòu)房者認(rèn)可并接收，合同已經(jīng)履行完畢。該環(huán)節(jié)應(yīng)作為收入確認(rèn)的環(huán)節(jié)。

（四）產(chǎn)權(quán)過(guò)戶時(shí)點(diǎn)。通過(guò)辦理權(quán)證，所有權(quán)真正發(fā)生轉(zhuǎn)移，但商品房所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬在交付時(shí)點(diǎn)已轉(zhuǎn)移。該環(huán)節(jié)作為收入確認(rèn)具有一定的滯后性。

通過(guò)以上分析，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在商品房交付時(shí)點(diǎn)來(lái)確認(rèn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)收入是最恰當(dāng)?shù)摹?/p>

由于房地產(chǎn)業(yè)投資大、回報(bào)周期長(zhǎng)，在現(xiàn)今市場(chǎng)背景下，如果給予房地產(chǎn)太多的會(huì)計(jì)利潤(rùn)操縱權(quán)，可能會(huì)影響到國(guó)家經(jīng)濟(jì)的決策、金融機(jī)構(gòu)的判斷、投資人的決定等。本文結(jié)合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等法規(guī)做了一些淺顯分析，希望與同行探討。