（鄭煤集團(tuán) 河南鄭州450042）

一、前言

財(cái)務(wù)舞弊是指一種造成會(huì)計(jì)信息扭曲的行為，這種行為是以獲得不正當(dāng)利益為目的，違反真實(shí)性、可靠性原則的行為，違反國家規(guī)定、法律、制度、政策和監(jiān)管規(guī)范。財(cái)務(wù)舞弊可以分為雇員舞弊（也指侵吞財(cái)產(chǎn)）和管理當(dāng)局舞弊（也稱欺詐性財(cái)務(wù)報(bào)告）兩類，兩者都能造成會(huì)計(jì)報(bào)表的失真，區(qū)別在于前者更強(qiáng)調(diào)行為人經(jīng)濟(jì)利益的流入和不良的動(dòng)機(jī)，導(dǎo)致組織經(jīng)濟(jì)利益受損；后者則側(cè)重指出財(cái)務(wù)的具體實(shí)施手段及參考依據(jù)的不正當(dāng)，導(dǎo)致了最終體現(xiàn)的數(shù)據(jù)不真實(shí)、不合法。隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，資本的逐利本質(zhì)得到完全的釋放和體現(xiàn)，各個(gè)公司尤其是上市公司財(cái)務(wù)舞弊事件發(fā)生頻繁，公司的財(cái)務(wù)舞弊越來越受到包括投資者及業(yè)內(nèi)人士的廣泛關(guān)注。在研究財(cái)務(wù)舞弊和內(nèi)部控制關(guān)系的過程中，雖然國內(nèi)外學(xué)者存在諸多不同看法，但對于財(cái)務(wù)舞弊和內(nèi)部控制兩者之間存在密不可分的關(guān)系都持相同態(tài)度。在我國經(jīng)歷改革開放30多年以來，出現(xiàn)過許多重大的財(cái)務(wù)舞弊案件，給我國企業(yè)內(nèi)部控制帶來了負(fù)面影響，所以對財(cái)務(wù)舞弊與內(nèi)部控制關(guān)系的分析及建議具有深遠(yuǎn)意義。

二、財(cái)務(wù)舞弊的表現(xiàn)形式

（一）關(guān)聯(lián)方交易舞弊

在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中，關(guān)聯(lián)交易是一種具有某種利益關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)之間進(jìn)行轉(zhuǎn)移貨物、勞務(wù)等的交易行為。合理的關(guān)聯(lián)交易在一定程度上可以起到企業(yè)內(nèi)部資源合理配置的功能，同時(shí)大大節(jié)約了交易時(shí)間，減少交易成本，是提高效率的一種手段。但是由于關(guān)聯(lián)交易發(fā)生的主體是特定的，沒有公平競爭的環(huán)節(jié)，往往存在信息的閉塞不對稱，使得關(guān)聯(lián)方為了達(dá)到某種目的，利用利益集團(tuán)對公司的控制力或影響力人為地曲解交易條件，虛增利潤，減少支出，或者轉(zhuǎn)移利潤，逃稅漏稅等，從而使得關(guān)聯(lián)方交易非關(guān)聯(lián)化，對報(bào)表的直接使用者產(chǎn)生誤導(dǎo)的，這便構(gòu)成了關(guān)聯(lián)方交易舞弊。

通常情況下，關(guān)聯(lián)方交易舞弊主要表現(xiàn)形式分為關(guān)聯(lián)購銷舞弊、受托經(jīng)營舞弊、資金來往舞弊和費(fèi)用分擔(dān)舞弊等四種方式。關(guān)聯(lián)方式舞弊層出不窮，使得監(jiān)管當(dāng)局以及投資者斷定關(guān)聯(lián)交易是否發(fā)生舞弊的重點(diǎn)監(jiān)測點(diǎn)放在了交易的必要性和價(jià)格的公允性上。

（二）資產(chǎn)重組舞弊

資產(chǎn)重組是指企業(yè)改組為上市公司時(shí)，企業(yè)資產(chǎn)的所有者或控制者，對原來企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債模式進(jìn)行重新整合，對企業(yè)資產(chǎn)的存在狀態(tài)進(jìn)行調(diào)整、配置，也包含對設(shè)在企業(yè)資產(chǎn)上的權(quán)利進(jìn)行重新配置的過程。

許多公司改制上市時(shí)，集中將主要資產(chǎn)入股上市，當(dāng)上市公司的內(nèi)部控制不完善時(shí)，由于集團(tuán)公司的控股權(quán)力過大，或者控股集團(tuán)在需要大量資金時(shí)，都傾向于利用上市公司的募股、配股或者為集團(tuán)公司提供擔(dān)保的方式來籌集資金，獲取名義上的利潤。而上市公司一旦虧損，集團(tuán)公司為了保證后續(xù)的經(jīng)營運(yùn)作，可能采取不公允的價(jià)值進(jìn)行資產(chǎn)置換重組，虛增公司的收益，構(gòu)成資產(chǎn)重組舞弊現(xiàn)象的發(fā)生。

（三）政府援助舞弊

政府援助舞弊指的是上市公司通過地方政府的援助達(dá)到操縱利潤的目的。政府補(bǔ)助有兩種形式，即稅收補(bǔ)助及財(cái)政補(bǔ)助。有時(shí)政府為了達(dá)到經(jīng)濟(jì)收益目標(biāo)，多方扶持上市公司，給予其減免超過正常減免標(biāo)準(zhǔn)的稅負(fù)。另外的情況是許多企業(yè)依據(jù)當(dāng)?shù)叵嚓P(guān)政策，取得虛假的政府援助，從而達(dá)到財(cái)務(wù)舞弊的目的。

綜上所述，公司的財(cái)務(wù)舞弊手法繁多，大部分通過對收入、費(fèi)用、具有時(shí)間性差異的科目及不正常的資產(chǎn)評估等多種手段進(jìn)行舞弊達(dá)到欺騙外部使用者的目的。同時(shí)，這些舞弊行為會(huì)使企業(yè)得到一些不正當(dāng)收入，擾亂企業(yè)正常的財(cái)務(wù)結(jié)構(gòu)。

三、財(cái)務(wù)舞弊的危害

財(cái)務(wù)舞弊的產(chǎn)生原因主要有下幾點(diǎn)：（1）公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)不合理，治理結(jié)構(gòu)不健全，各個(gè)階層的目標(biāo)不能達(dá)到統(tǒng)一一致，管理者與大股東及中小股東的利益存在某些沖突，進(jìn)而為財(cái)務(wù)造假提供了機(jī)會(huì)。（2）內(nèi)部控制設(shè)計(jì)不完善，執(zhí)行失效。內(nèi)部控制缺乏整體全局的把握協(xié)調(diào)，執(zhí)行力度不到位，缺少事前防范的意識(shí)，輕視對人員、信息等無形資源的控制，導(dǎo)致控制成本收效甚小，形同虛設(shè)，成了形式主義。（3）外部審計(jì)不到位。政府監(jiān)督與社會(huì)監(jiān)督往往以預(yù)算和創(chuàng)收為目的，監(jiān)管力度不夠，不能發(fā)揮真正的作用。（4）公司責(zé)權(quán)利失衡，員工的積極性不高，沒有合理的激勵(lì)體制和約束，使得個(gè)別從業(yè)人員不認(rèn)真對待工作，或者有意造成舞弊行為的發(fā)生。

財(cái)務(wù)舞弊具有嚴(yán)重的危害。首先，財(cái)務(wù)舞弊造成了報(bào)表的不真實(shí)，直接導(dǎo)致了報(bào)表的使用者產(chǎn)生錯(cuò)誤的判斷，損害公司的利益。其次，財(cái)務(wù)舞弊破壞了經(jīng)濟(jì)市場的正常秩序，造成了整個(gè)經(jīng)濟(jì)市場的混亂。再次，企業(yè)的財(cái)務(wù)舞弊行為還會(huì)讓公司的整體形象受到嚴(yán)重打擊，造成不良的信用記錄，也會(huì)使得投資者對企業(yè)失去信心。最后，財(cái)務(wù)舞弊的利益誘惑可能會(huì)使個(gè)人走上犯罪道路。因此內(nèi)部控制是極其重要且刻不容緩的。

四、財(cái)務(wù)舞弊與內(nèi)部控制的關(guān)系

內(nèi)部控制，是指由企業(yè)董事會(huì)、管理者和其他員工實(shí)施的，為了保證財(cái)務(wù)報(bào)告及財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性、經(jīng)營的效率效果以及現(xiàn)行法規(guī)的遵循等目的而提供合理保證的過程。內(nèi)部控制的目標(biāo)是促進(jìn)企業(yè)經(jīng)營流程的合理化和正規(guī)化，財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)可靠性。內(nèi)部控制包含了企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的企業(yè)環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評估、監(jiān)督?jīng)Q策、信息溝通以及內(nèi)部審計(jì)等幾個(gè)方面，從這幾個(gè)方面可以控制公司的整體運(yùn)作治理情況。內(nèi)部控制也是企業(yè)自我檢查與自我監(jiān)督必不可少的重要部分。

內(nèi)部控制的局限性主要表現(xiàn)為以下兩個(gè)方面：（1）決策時(shí)行為人不同的思考角度及不同的價(jià)值判斷可能會(huì)出現(xiàn)理解不準(zhǔn)確或者判斷失誤的情況，從而導(dǎo)致內(nèi)部控制運(yùn)行失效，例如：負(fù)責(zé)比對信息的管理人員，因?yàn)闆]有理解其比對的真正目的，或者沒有采取正確的措施，從而可能導(dǎo)致最終的信息失去意義；（2）由于存在多頭領(lǐng)導(dǎo)或者霸權(quán)領(lǐng)導(dǎo)，從而導(dǎo)致管理層的決策凌駕于內(nèi)部控制之上，內(nèi)部控制不能發(fā)揮真正的作用。

通常財(cái)務(wù)舞弊的表現(xiàn)形式有以下幾種：（1）收入舞弊：擴(kuò)大銷售核算范圍虛增收入；提前確認(rèn)收入或記錄有問題的收入；利用財(cái)務(wù)報(bào)表合并技術(shù)虛增收入。（2）費(fèi)用舞弊：將期間費(fèi)用以及應(yīng)當(dāng)與本期收入配比的營業(yè)成本等故意列作長期資產(chǎn)，以此虛增利潤；基于市場盈利水平或者增發(fā)融資等目的，人為調(diào)節(jié)費(fèi)用攤提比例。（3）非經(jīng)營性損益操縱：通過債務(wù)重組、無形資產(chǎn)、借款費(fèi)用、固定資產(chǎn)、政府補(bǔ)貼等手段，控制公司的報(bào)表體現(xiàn)水平，達(dá)到財(cái)務(wù)失真，進(jìn)而形成舞弊。

財(cái)務(wù)舞弊與內(nèi)部控制作為財(cái)務(wù)管理領(lǐng)域中兩個(gè)不可或缺的研究要素，只有真正地把握二者的關(guān)系，才能更好地利用完善的內(nèi)部控制抑制財(cái)務(wù)舞弊的發(fā)生。財(cái)務(wù)舞弊與內(nèi)部控制在研究對象、內(nèi)容、目的和意義上有好多相似的地方，避免財(cái)務(wù)舞弊與內(nèi)部控制的目標(biāo)即真實(shí)性與可靠性是相通的，有效的運(yùn)轉(zhuǎn)企業(yè)內(nèi)部控制體系將有效預(yù)防和降低財(cái)務(wù)舞弊。了解企業(yè)的某項(xiàng)內(nèi)部控制是否能夠以及如何防止或者發(fā)現(xiàn)并糾正各類交易、賬戶余額和披露存在的重大錯(cuò)報(bào)，就能間接地了解企業(yè)是否可能存在財(cái)務(wù)舞弊。

五、內(nèi)部控制在財(cái)務(wù)舞弊中的應(yīng)用

要解決財(cái)務(wù)舞弊，根源在于建立健全企業(yè)內(nèi)部控制機(jī)制。根據(jù)不同的財(cái)務(wù)舞弊行為，企業(yè)應(yīng)當(dāng)依據(jù)各種舞弊行為的特征，采取多種方式的內(nèi)部控制手段。

（一）對內(nèi)部審計(jì)進(jìn)行有效控制

內(nèi)部審計(jì)是建立在企業(yè)內(nèi)部、服務(wù)于管理部門的具有獨(dú)立性的企業(yè)內(nèi)部自我檢查和評估的評價(jià)活動(dòng)。它是一項(xiàng)為加強(qiáng)管理進(jìn)行的內(nèi)部經(jīng)濟(jì)監(jiān)督工作。建立完善的內(nèi)部控制是防范財(cái)務(wù)舞弊最行之有效的方法，而內(nèi)部審計(jì)部門是保證內(nèi)部控制系統(tǒng)行使職能的主要手段。

內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)作為企業(yè)內(nèi)部審計(jì)職責(zé)的部門，為達(dá)到及時(shí)糾正舞弊行為、改進(jìn)管理、提高效益的目的，應(yīng)當(dāng)制定定期的審查制度。為了更好地發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)在內(nèi)部控制中的作用，應(yīng)當(dāng)在董事會(huì)設(shè)立內(nèi)部審計(jì)部門，接受董事會(huì)的指導(dǎo)并對董事會(huì)負(fù)責(zé)，從而對經(jīng)營者進(jìn)行獨(dú)立的評價(jià)和有效的監(jiān)督。

（二）對人力資源進(jìn)行有效控制

要想使內(nèi)部控制起到最佳效果，首先要充分發(fā)揮人的作用，提高員工以及管理者的綜合素質(zhì)；其次要充分發(fā)揮管理者與被管理者的積極性、創(chuàng)造性和主動(dòng)性。作為企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)者，在內(nèi)部控制意識(shí)和行為方面應(yīng)該起到主導(dǎo)作用。作為企業(yè)內(nèi)部職工，不僅應(yīng)當(dāng)忠于職守，更應(yīng)該互相監(jiān)督，從而從源頭上杜絕財(cái)務(wù)舞弊行為。

不管是管理者還是內(nèi)部員工，同時(shí)作為內(nèi)部控制的執(zhí)行者與被控制對象，二者的觀念、意識(shí)都對內(nèi)部控制過程產(chǎn)生影響。因此，對企業(yè)的人力資源進(jìn)行有效的控制，才能更好地避免財(cái)務(wù)舞弊行為的發(fā)生。

（三）改變企業(yè)的整體經(jīng)營管理模式

我國的大多數(shù)企業(yè)基本上是總經(jīng)理負(fù)責(zé)制模式，總經(jīng)理承擔(dān)主要的責(zé)任與權(quán)力，內(nèi)部審計(jì)即使存在，也很大程度上依附總經(jīng)理的意志，在工作的范圍及深度上受到很大的限制，董事會(huì)對經(jīng)理層的監(jiān)督弱化，將會(huì)產(chǎn)生不可控的后果，因此我們需要完善公司的治理制度，尤其是上市公司，應(yīng)當(dāng)充分地發(fā)揮獨(dú)立董事的作用，更好地管控財(cái)務(wù)管理者及參與者，同時(shí)需要加強(qiáng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)工作，建立會(huì)計(jì)的核算制度，做到規(guī)范的決策程序和事前控制。

（四）加強(qiáng)組織機(jī)構(gòu)和職責(zé)的分工合作關(guān)系

公司各個(gè)部門代表著不同的職責(zé)和工作內(nèi)容，應(yīng)該具有既獨(dú)立又約束的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)關(guān)系。每個(gè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的運(yùn)行必須經(jīng)過不同部門，并且各個(gè)部門之間都應(yīng)相互檢驗(yàn)、相互監(jiān)督，使得業(yè)務(wù)在每一次流程運(yùn)行中都受到多個(gè)環(huán)節(jié)的檢驗(yàn)，即使出現(xiàn)問題也能迅速確定問題所在，從而快速解決問題，最大程度地避免舞弊發(fā)生。