（煙臺大學(xué) 山東煙臺 264005）

內(nèi)部控制制度是企業(yè)管理制度的必備要素,也是企業(yè)資產(chǎn)管理的依據(jù)。存貨是企業(yè)資產(chǎn)的重要組成部分，存貨管理是現(xiàn)代企業(yè)管理中不可缺少的程序，存貨內(nèi)部控制的高效與否關(guān)系到企業(yè)的經(jīng)營效益和資產(chǎn)安全。當(dāng)前我國企業(yè)的存貨管理還存在較多問題，本文以湖南中煙工業(yè)有限責(zé)任公司（以下簡稱“湖南中煙”）存貨的內(nèi)部控制為例，通過分析該企業(yè)存貨內(nèi)部控制存在的問題，進而探討存貨內(nèi)部控制的改進措施。

一、內(nèi)部控制的相關(guān)理論

（一）內(nèi)部控制的內(nèi)涵

企業(yè)的內(nèi)部控制過程是建立全方位的系統(tǒng)控制，描述關(guān)鍵控制點，并在進行生產(chǎn)經(jīng)營過程中，采取相互約束的一系列管理辦法和評估過程的可視化表達。內(nèi)部控制基于專業(yè)化的管理體系，目標(biāo)是合理保證企業(yè)經(jīng)營管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財務(wù)報告及相關(guān)信息真實完整，提高經(jīng)營效率和效果，促進企業(yè)實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。

（二）內(nèi)部控制的要素

由美國執(zhí)業(yè)會計師學(xué)會、美國會計學(xué)會、內(nèi)部審計協(xié)會、管理會計研究團隊、財務(wù)經(jīng)理人協(xié)會等五個專業(yè)團體組成的反虛假財務(wù)報告委員會于1994年提出企業(yè)內(nèi)部控制的五個要素：控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)控。

二、存貨的內(nèi)部控制概述

存貨是指企業(yè)在日?；顒又谐钟幸詡涑鍪鄣漠a(chǎn)成品或商品、處在生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過程或提供勞務(wù)過程中耗用的材料、物料等。企業(yè)的存貨種類繁多而復(fù)雜，存貨的內(nèi)部控制貫穿企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的始終，不但影響到存貨的安全和使用效率，而且影響到會計核算的真實性和完整性，對整個企業(yè)資金運作程序和經(jīng)營業(yè)績有重要作用。

（一）存貨內(nèi)部控制的目標(biāo)

存貨的內(nèi)部控制通常有以下幾個目標(biāo)：第一，對企業(yè)進行成本控制，從而提高整個企業(yè)的資金使用效率；第二，保障企業(yè)各項資產(chǎn)的安全完整，防止內(nèi)部舞弊現(xiàn)象的發(fā)生；第三，對企業(yè)的管理體制進行優(yōu)化和完善，從而保證生產(chǎn)經(jīng)營活動的順利進行；第四，幫助企業(yè)選擇合理準(zhǔn)確的存貨計價方法。

（二）存貨的內(nèi)部控制方法

存貨的內(nèi)部控制關(guān)系到企業(yè)的諸多部門，準(zhǔn)確高效的存貨內(nèi)部控制方法頗為重要。企業(yè)存貨的內(nèi)部控制點主要包括以下幾個方面：第一，準(zhǔn)確分配各組織機構(gòu)人員的職責(zé)和權(quán)力并且科學(xué)合理地配備人員；第二，規(guī)范存貨的管理，保障存貨收發(fā)流程的準(zhǔn)確無誤；第三，選擇合理準(zhǔn)確的存貨計價方法；第四，完善存貨的日常核算方法，確保存貨日常核算的準(zhǔn)確真實。

三、湖南中煙存貨內(nèi)部控制的現(xiàn)狀及問題

（一）公司概況

湖南中煙主要從事卷煙的生產(chǎn)銷售，還包含卷煙進出口和煙草衍生品的生產(chǎn)和經(jīng)營?？偛吭诤鲜∈L沙，該煙草公司經(jīng)歷多年的發(fā)展已經(jīng)具有較強的國際競爭能力。如今，公司已經(jīng)發(fā)展成為一家員工規(guī)模大于14000人，總資產(chǎn)規(guī)模大于410億元的卷煙公司。湖南中煙始終堅持將“國家和消費者的利益至上”作為其發(fā)展戰(zhàn)略的思想基礎(chǔ)和行為標(biāo)準(zhǔn)。多年來，湖南中煙憑借自己旺盛的行業(yè)生命力和強大的品牌影響能力，堅持走產(chǎn)品創(chuàng)新的道路，在國內(nèi)卷煙市場中取得了較大的市場份額，并且在國際市場上不斷提升自己的品牌優(yōu)勢和競爭能力。

（二）公司內(nèi)部控制制度簡介

湖南中煙按照內(nèi)部控制基本規(guī)范以及其他相關(guān)法規(guī)的要求，根據(jù)該公司的具體情況以及行業(yè)特征，組織建立了現(xiàn)有的公司內(nèi)部控制制度體系?，F(xiàn)行的內(nèi)部控制制度體系分為總體內(nèi)部控制制度和業(yè)務(wù)層內(nèi)部控制制度?？傮w內(nèi)部控制制度包括《內(nèi)部控制制度》《內(nèi)部控制審計管理制度》和《內(nèi)部控制審計控制制度》等；業(yè)務(wù)層內(nèi)部控制制度包括《采購控制制度》和《銷售收款管理和存貨管理程序》。

（三）公司存貨內(nèi)部控制存在的問題

我們將湖南中煙現(xiàn)行的存貨內(nèi)部控制制度中存在的問題按照內(nèi)部控制的五要素進行了簡要劃分，但是值得注意的是，各個問題之間并非是相互獨立的。

1.控制環(huán)境方面。（1）缺乏對執(zhí)行人員的控制和監(jiān)管。根據(jù)湖南中煙內(nèi)部控制制度的相關(guān)管理規(guī)定，我們發(fā)現(xiàn)該公司的內(nèi)部控制制度過于強調(diào)對管理者實施監(jiān)管，在一定程度上忽略了對執(zhí)行人員的控制和監(jiān)管。（2）缺乏部門之間的激勵作用。內(nèi)部控制基本規(guī)范要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立內(nèi)部控制實施的激勵約束機制來促進內(nèi)部控制的有效實施。從湖南中煙目前的情況來看，銷售部門人員的業(yè)績評價政策較為靈活，技術(shù)部門人員業(yè)績評價標(biāo)準(zhǔn)也不失一定的主動性，工作人員的工作積極性也較高。但是倉儲管理部門的業(yè)績評價政策相對被動死板，該部門人員普遍對內(nèi)部控制的重要性認識不足，缺乏足夠的風(fēng)險防范意識，日常工作積極性也較為低下。例如，煙葉是極易受到天氣以及周圍環(huán)境的影響而變質(zhì)的材料，倉儲管理人員卻未能及時地對日常盤點存貨時所發(fā)現(xiàn)的變質(zhì)煙葉進行登記，也沒有針對煙葉變質(zhì)這一隱患提前做好防范措施。

2.風(fēng)險評估方面。風(fēng)險評估是現(xiàn)代企業(yè)管理中不容忽視的一個方面，企業(yè)可采用“SWOT”分析法對自身的優(yōu)勢、劣勢、機會和威脅進行有效分析，從而達到防范風(fēng)險的目的。但是從湖南中煙的內(nèi)部控制制度來看，其對風(fēng)險的管理是相對欠缺的，主要體現(xiàn)在以下幾個方面：（1）安全庫存的風(fēng)險識別和應(yīng)對措施不夠完善。湖南中煙按照存貨種類對不同存貨的安全庫存做出如下規(guī)定：長線卷煙品牌所用卷煙材料的安全庫存應(yīng)大于一個采購提前期的用量，小于一年內(nèi)每兩個月的平均用量；短線卷煙品牌所用卷煙材料的安全庫存應(yīng)小于半年內(nèi)的月平均用量；進口原材料的安全庫存應(yīng)大于一個采購提前期的用量。安全庫存量與各原材料的采購提前期是息息相關(guān)的，而湖南中煙目前設(shè)定的采購提前期受到了供貨方的供貨途徑的限制。公司未能考慮到諸如天氣或者其他自然災(zāi)害等突發(fā)意外情況導(dǎo)致供貨方無法及時提供貨物的一些情形，如果造成企業(yè)庫存量的不足威脅到了正常生產(chǎn)，就會給企業(yè)帶來一定的經(jīng)濟損失。（2）報廢存貨的價值認定存有缺陷。目前湖南中煙的存貨內(nèi)部控制制度中尚未包含報廢存貨的價值認定方面的政策性規(guī)定。該企業(yè)對報廢存貨的價值認定主要是依靠相關(guān)技術(shù)人員的主觀判斷來進行的，對報廢存貨的處置也是相對草率的。報廢存貨價值判定政策的缺乏在一定程度上導(dǎo)致了企業(yè)對雖然報廢但尚存使用價值的存貨的浪費。

3.控制活動方面。控制活動是指管理者通過制定一些程序和規(guī)定從而能使控制措施達到一定的目的的活動?，F(xiàn)對湖南中煙在控制活動方面存在的存貨內(nèi)部控制問題分析如下：（1）存貨的驗收程序不夠規(guī)范。存貨驗收程序不規(guī)范有可能造成購入存貨數(shù)量與采購訂單上列示存貨數(shù)量的不一致。例如，企業(yè)在驗收所購煙葉時，主要依靠相關(guān)技術(shù)人員的經(jīng)驗來進行煙葉的等級判定，未能對煙葉運輸途中一些諸如縮水之類的情況所產(chǎn)生的誤差進行明確規(guī)定，而是只有一個可接受的誤差范圍。不同等級的煙葉在生產(chǎn)過程及價格標(biāo)準(zhǔn)方面有著較大的差異，而基于上述運輸途中縮水帶來的稱重誤差極有可能會導(dǎo)致相關(guān)人員對煙葉等級給予錯誤判定。如果將質(zhì)量有問題的煙葉或者誤判等級的煙葉投入煙草生產(chǎn)，那么企業(yè)的產(chǎn)品質(zhì)量以及聲譽就會受到不利影響。（2）存貨保管制度不夠完善。從湖南中煙現(xiàn)行的存貨保管制度來看，我們發(fā)現(xiàn)其存貨的保管是較為混亂的，因為企業(yè)未能按照一定的標(biāo)準(zhǔn)對存貨進行分類和分倉庫保管。不同類型的煙葉和成品煙對溫度的要求不同，如果均將其置于同種倉庫進行統(tǒng)一儲存，存貨的質(zhì)量就會受到一定的影響，這對企業(yè)正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動來說是不利的。（3）存貨的發(fā)出管理不夠嚴格。在提取存貨的時候，湖南中煙的有關(guān)人員只是根據(jù)提貨單上列示的所需貨物數(shù)目進行檢驗，并未根據(jù)有關(guān)訂貨單據(jù)進行檢查，這種做法有可能造成企業(yè)發(fā)出存貨的數(shù)目與訂貨單上所需存貨數(shù)目不符。（4）存貨盤點小組人員構(gòu)成欠缺。湖南中煙的存貨盤點小組成員來自企業(yè)的多個部門，但缺乏相關(guān)技術(shù)人員對存貨進行質(zhì)量檢驗。目前的存貨盤點程序只包括對存貨的數(shù)目和質(zhì)量進行檢驗，未能對存貨的變質(zhì)以及損壞情況加以評定，這樣很容易造成對存貨價值的高估，從而導(dǎo)致財務(wù)信息失真。（5）報廢存貨管理不夠完善。湖南中煙存貨的內(nèi)部控制制度中并未對報廢存貨的處置問題做出明確規(guī)定，已經(jīng)報廢的存貨也許有一定的價值，對報廢存貨的處置不及時或處置過于草率均會給企業(yè)帶來一定的經(jīng)濟損失。

4.信息與溝通方面。湖南中煙的信息與溝通制度相對健全，但仍有不足。企業(yè)在不同的生產(chǎn)地點設(shè)有獨立的倉庫用于保管存貨，但是不同生產(chǎn)基地的各個倉庫之間缺乏一定的信息溝通與交流。各個生產(chǎn)基地之間也缺少一定的協(xié)調(diào)機制來協(xié)調(diào)各個生產(chǎn)基地的生產(chǎn)任務(wù)，信息與溝通制度的不完善對企業(yè)進行統(tǒng)籌生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)劃是不利的。

5.內(nèi)部監(jiān)督方面。（1）缺乏對采購以及驗收人員的監(jiān)督制度。內(nèi)部控制基本規(guī)范中的不相容職務(wù)分離控制要求企業(yè)全面系統(tǒng)地分析、梳理業(yè)務(wù)流程中所涉及的不相容職務(wù)，實施相應(yīng)的分離措施，形成各司其職、各負其責(zé)、相互制約的工作機制。目前湖南中煙未能根據(jù)煙草原料的特殊性分別設(shè)定采購人員和驗收人員，這說明了其尚未完全實現(xiàn)不相容職責(zé)的分離，這樣會增加徇私舞弊的風(fēng)險，比如采購員與原料商進行勾結(jié)欺詐，從而造成企業(yè)經(jīng)濟利益的流失。（2）缺乏對倉儲管理人員的監(jiān)督制度。目前企業(yè)的存貨由倉儲人員進行監(jiān)督，但是并未設(shè)置其他的監(jiān)督機構(gòu)對倉儲管理人員進行有效監(jiān)督。對倉儲管理人員的監(jiān)管不力會給企業(yè)帶來一定的風(fēng)險，存貨的丟失毀損隱患也無法消除。（3）缺乏問題追究機制。目前存貨管理方面存有的諸多問題將極有可能導(dǎo)致劣質(zhì)的存貨用于生產(chǎn)，這種情況一旦發(fā)生將會導(dǎo)致企業(yè)產(chǎn)出產(chǎn)品的質(zhì)量缺陷，問題責(zé)任追究機制的缺乏將有可能造成外界對企業(yè)生產(chǎn)環(huán)節(jié)的誤解。（4）存貨的日常盤點制度不夠完善。湖南中煙存貨的日常盤點程序由倉儲人員進行，但是存貨盤點制度中缺乏對存貨的盤點期限的明確規(guī)定，存貨的日常管理需要進一步完善。

四、湖南中煙存貨內(nèi)部控制的改進措施與建議

針對湖南中煙現(xiàn)行存貨內(nèi)部控制制度中存在的問題，按照內(nèi)部控制基本規(guī)范中的全面性、重要性、制衡性、適應(yīng)性以及成本效益原則的要求，根據(jù)內(nèi)部控制五要素的分類標(biāo)準(zhǔn)，對存貨內(nèi)部控制做出如下改進：

（一）控制環(huán)境方面

1.加強對執(zhí)行人員的控制和監(jiān)管。根據(jù)企業(yè)內(nèi)部控制的全面系統(tǒng)性要求，湖南中煙應(yīng)在對管理者進行有效控制的同時加強對各業(yè)務(wù)流程執(zhí)行人員的控制和監(jiān)管。只有對各部分人員進行全面有效地監(jiān)管才能保障生產(chǎn)經(jīng)營活動有條不紊地展開。

2.完善企業(yè)各個部門之間的激勵機制。針對倉儲管理部門缺乏足夠的內(nèi)部控制意識和工作積極性的現(xiàn)狀，按照內(nèi)部控制基本規(guī)范中對企業(yè)建立內(nèi)部控制實施的激勵約束機制的要求，企業(yè)應(yīng)考慮完善各部門之間的相互激勵機制。例如，倉儲管理部門可參照技術(shù)部門和銷售部門的業(yè)績評價標(biāo)準(zhǔn)調(diào)整自己的業(yè)績評價政策，從而提高該部門工作人員的積極性。

（二）風(fēng)險評估方面

1.加強對安全庫存的風(fēng)險識別，完善風(fēng)險應(yīng)對措施。針對湖南中煙設(shè)定采購提前期未能考慮到供貨方可能受到突發(fā)事件導(dǎo)致不能正常供貨的情況，建議其設(shè)立一個動態(tài)的安全庫存量，這樣對存貨的管理才能更加靈活。例如，可以依照上期的出庫量設(shè)置本期的安全庫存量，將安全庫存量設(shè)定為上期出庫量的多少倍，盡可能降低庫存不足影響正常生產(chǎn)的風(fēng)險。

2.加強對報廢存貨價值認定的管理。企業(yè)在對報廢存貨進行價值認定的時候，除了有關(guān)技術(shù)人員憑借經(jīng)驗進行判定之外，還應(yīng)當(dāng)引入對報廢存貨價值認定方面的政策性規(guī)定，確保企業(yè)能夠?qū)髲U存貨的價值做出合理有效的判斷，從而避免經(jīng)濟損失。

（三）控制活動方面

1.規(guī)范存貨的驗收程序。存貨驗收程序不規(guī)范可能造成購入的存貨數(shù)量與采購訂單上所列示的存貨數(shù)量的不一致。建議湖南中煙改進煙葉的稱重和檢測方法，設(shè)定針對煙葉稱重誤差的政策性規(guī)定，從而降低對煙葉等級進行錯誤判定的風(fēng)險。在進行煙葉檢驗時不能僅僅依靠相關(guān)技術(shù)人員的主觀經(jīng)驗進行，可以購置專門的檢驗設(shè)備或者采用合理的抽樣方法對煙葉質(zhì)量進行檢驗，降低對煙葉等級錯誤判定的風(fēng)險。

2.完善企業(yè)存貨的保管制度。針對企業(yè)目前較為混亂的存貨保管制度，建議其做出如下改進：應(yīng)當(dāng)按照煙葉或者成品煙的種類將產(chǎn)品分倉庫進行保管?？紤]到不同種類的煙葉和成品煙對溫度的要求不同，倉庫應(yīng)當(dāng)根據(jù)所存放的存貨種類設(shè)定不同的溫度，從而更好地保障存貨的質(zhì)量，防止存貨由于周圍環(huán)境條件不適宜而變質(zhì)。

3.制定嚴格的存貨發(fā)出管理制度。企業(yè)在提取存貨的時候，不但要根據(jù)提貨單上顯示所需提取存貨的數(shù)目進行檢驗，而且要檢查相關(guān)的訂貨單據(jù)。防止發(fā)出存貨數(shù)目與訂貨單上所需存貨數(shù)目不一致而給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的損失。

4.完善存貨盤點小組管理制度。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在當(dāng)前的存貨盤點小組中增加相關(guān)的技術(shù)檢驗人員，這樣做不但能夠?qū)Υ尕洈?shù)目進行檢驗，而且能夠?qū)Υ尕涃|(zhì)量進行檢驗。相關(guān)技術(shù)檢驗人員對存貨質(zhì)量加以評定后，避免了因高估存貨價值而帶來的財務(wù)信息失真。

5.完善企業(yè)報廢存貨的處置制度。企業(yè)應(yīng)當(dāng)對報廢存貨的處置問題作出明確規(guī)定，防止報廢存貨處置不及時或者過于草率而帶來的經(jīng)濟利益的流失。

（四）信息與溝通方面

應(yīng)當(dāng)加強不同生產(chǎn)基地的各個倉庫之間的信息溝通，完善各個生產(chǎn)基地的協(xié)調(diào)機制以協(xié)調(diào)各個生產(chǎn)基地的不同生產(chǎn)任務(wù)。例如，可以將此協(xié)調(diào)機制引入企業(yè)現(xiàn)行的信息網(wǎng)絡(luò)管理，從而使得各個生產(chǎn)基地之間的統(tǒng)籌生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)劃能夠順利進行。

（五）內(nèi)部監(jiān)督方面

1.完善采購與驗收人員的監(jiān)督制度。按照內(nèi)部控制基本規(guī)范中不相容職務(wù)分離的要求，企業(yè)應(yīng)當(dāng)分別設(shè)立采購人員和驗收人員，這樣才能合理規(guī)避采購人員與原料商進行勾結(jié)的風(fēng)險，減少徇私舞弊行為的發(fā)生。

2.完善倉儲管理人員的監(jiān)督制度。企業(yè)目前的存貨監(jiān)督是由倉儲管理人員進行的，還應(yīng)設(shè)立有關(guān)的監(jiān)督機構(gòu)對倉儲管理人員進行有效監(jiān)管和約束，從而防止倉儲管理人員因利益驅(qū)使所做出的投機行為。

3.建立完善的責(zé)任追究機制。企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立完善的責(zé)任追究機制，將各環(huán)節(jié)問題的責(zé)任具體到各個負責(zé)人身上。例如，就劣質(zhì)存貨運用于產(chǎn)品生產(chǎn)的問題來說，產(chǎn)成品的質(zhì)量缺陷并非一定是生產(chǎn)環(huán)節(jié)的責(zé)任，也有可能是存貨驗收入庫不夠嚴格而導(dǎo)致劣質(zhì)存貨入庫并且投入生產(chǎn)的緣故。完善各環(huán)節(jié)的責(zé)任追究機制對于湖南中煙具有迫切性和必要性。

4.完善存貨的盤點制度。企業(yè)應(yīng)在存貨的日常管理制度中增設(shè)存貨盤點制度的具體規(guī)定，將存貨日常盤點中的期限問題和人員選擇方法予以明確列示，該項規(guī)定對于存貨的日常管理是必不可少的。

綜上所述，企業(yè)應(yīng)從內(nèi)部控制的五要素出發(fā)，采取全面措施加強存貨的內(nèi)部控制，才能實現(xiàn)存貨管理的目標(biāo)，才能不斷降低存貨成本，提高企業(yè)經(jīng)濟效益，促進企業(yè)的長遠發(fā)展。