（沈陽大學(xué) 遼寧沈陽110044）

一、總量控制與交易機制概述

國際上主要采用的減排機制是總量控制及交易機制，如歐盟、美國、日本等。我國剛剛起步的碳排放權(quán)交易平臺也是采用總量控制與交易機制來規(guī)范碳排放權(quán)交易的，如深圳排放權(quán)交易所、天津排放權(quán)交易所等。2004年IASB頒布的《國際財務(wù)報告解釋公告第3號——排放權(quán)》（IFRIC 3）中對交易模式的表述如下：監(jiān)管者（一般指政府）制定一個履約年度內(nèi)其控制區(qū)的排放總量并確定相應(yīng)的排放配額，期初按比例向主體免費分配排放配額（可以收取一定的手續(xù)費），并允許配額在市場上進(jìn)行交易，在規(guī)定的時期結(jié)束時（一般是年末）主體需要交還與年度排放量等量的配額。如果主體的排放量低于年初所發(fā)放的配額，則可以將節(jié)余的配額在市場上出售獲利或者用以抵補以后年度的排放；如果主體的實際排放量超過了所分配的配額，則需要在市場上購買不足的差額。

政府在為每個企業(yè)分配配額時，都將提出一定的減排要求，企業(yè)必須通過實施一定的減排措施后才能滿足排放要求。如果企業(yè)對設(shè)備進(jìn)行更新改造，引進(jìn)新的技術(shù)流程等大大降低了溫室氣體的排放，那么多余的配額就可以在市場上自由交易，獲得的收入可以看作是對企業(yè)減排行為的一種鼓勵。反之，如果企業(yè)不采取任何減排措施，則必須在市場上購入節(jié)能企業(yè)結(jié)余下的配額，就會導(dǎo)致企業(yè)資源的流失，可視為對不履行環(huán)保義務(wù)的一種懲罰，若市場上不能購買足夠的配額，則可以向政府部門購買。污染企業(yè)向政府部門購買的配額價格應(yīng)該在公允價值的基礎(chǔ)上適當(dāng)提高，等同于政府對企業(yè)的罰款，這樣做有益于促進(jìn)碳排放權(quán)交易市場的活躍和完善。

對于新企業(yè)進(jìn)入市場或者企業(yè)規(guī)模擴大的情況，首先要向相關(guān)部門進(jìn)行申報，等審核通過后就可以在年初獲得相應(yīng)的配額，如果沒有及時申請則必須在市場上購買配額才能排放溫室氣體。如果企業(yè)當(dāng)年破產(chǎn)倒閉，政府應(yīng)在該企業(yè)在工商管理部門注銷時收回其未完全排放的配額，禁止其在市場上進(jìn)行交易，保證所有企業(yè)在一個相對公平的環(huán)境中進(jìn)行競爭。盡管碳排放權(quán)交易制度建立的根本目的是減少溫室氣體的排放，而不是創(chuàng)造一個新的金融市場，但只有創(chuàng)立這種新的金融市場，才能使企業(yè)產(chǎn)權(quán)更加明晰，從根本上促進(jìn)企業(yè)實施減排任務(wù)。

此外，在總量控制及交易機制下，每個期初主體獲得配額時便可以進(jìn)行交易，但期初所有的企業(yè)都擁有免費配額，一般而言交易不會太活躍。碳排放權(quán)的交易和一個企業(yè)的戰(zhàn)略是緊密相關(guān)的，如果企業(yè)計劃實施大量的減排措施，則多余的配額有可能從期初開始就在市場上進(jìn)行交易。反之，如果企業(yè)暫時沒有能力進(jìn)行大量節(jié)能減排活動，預(yù)計年末的排放量將大于免費配額，則可以根據(jù)市場價格提前購入配額。因此，在總量控制及交易機制下，整個會計年度都將存在碳排放權(quán)交易的事項。

該交易機制的優(yōu)勢主要體現(xiàn)在以下三個方面：首先，在整個碳排放權(quán)交易體系中，政府發(fā)揮著舉足輕重的作用，它能充分行使監(jiān)督職能，為參與減排的企業(yè)構(gòu)建一個比較公平的一級市場。其次，在總量控制及交易機制下，排放者之間的交易不會增加總的排放量，這樣可以有效控制溫室氣體的排放總量。最后，二級市場的自由交易能使節(jié)能減排的企業(yè)獲得較大收益，從經(jīng)濟效益上鼓勵企業(yè)進(jìn)行節(jié)能減排。

二、實務(wù)界對碳排放權(quán)的計量處理

根據(jù)普華永道的調(diào)查，目前實務(wù)界有關(guān)總量控制及碳排放權(quán)交易機制的會計處理方法有很多。但主要有三種可接受的處理方式，在實務(wù)中，應(yīng)用最廣的是第三種處理方式。

第一種：（1）在發(fā)放配額初始確認(rèn)時按發(fā)放日的市場價值計量，相關(guān)科目記入政府補助；若在市場上購買配額，就按照成本計量。（2）后續(xù)計量時，配額按成本或市價計量，并于期末進(jìn)行減值測試，若發(fā)生價值變動則需計提減值準(zhǔn)備；對于政府補助的部分，在配額存續(xù)期間，政府補助在均勻合理的基礎(chǔ)上攤銷。因為政府補助并不是一種嚴(yán)格意義上的負(fù)債，其充其量是一種遞延收入，因而就不存在后續(xù)計量以反映價值波動，所以政府補助的價格波動不加以計量。（3）在實際發(fā)生碳排放時才確認(rèn)負(fù)債。（4）在每個報告期末不論配額目前為主體所持有抑或從市場上購買，負(fù)債均按照與實際排放量相當(dāng)?shù)呐漕~的市場價值計量。

第二種：前三點的處理與方法一相同，主要不同在于第四點。該方法認(rèn)為，負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照主體持有的用以抵補實際排放量的配額的賬面價值 （如果該部分配額后續(xù)按成本計量，則賬面價值就是初始確認(rèn)日的成本；如果該部分配額后續(xù)按照市場價值計量，則賬面價值就是最后計量日的市場價值），采用先進(jìn)先出法或者加權(quán)平均法計量。排放量超過配額的部分按照該部分差額的市場價值計量。

第三種：（1）在發(fā)放配額初始確認(rèn)時按發(fā)放日的成本入賬，政府免費發(fā)放配額入賬成本為零，若在市場上購買配額，就按照成本計量。（2）后續(xù)計量時，配額按成本計量，并于期末進(jìn)行減值測試，若發(fā)生價值變動則需計提減值準(zhǔn)備；對于政府補助的部分，不作處理。（3）在實際發(fā)生碳排放時確認(rèn)負(fù)債，只有主體的排放量超出了所分配的配額才存在該負(fù)債。（4）負(fù)債按照主體持有的用以抵補實際排放量的配額的賬面價值計量 （零或者外購成本）；計算時采用先進(jìn)先出法或加權(quán)平均法。對于排放量超過配額的部分，按照該部分差額的市場價值計量。

上述三種處理方式的顯著區(qū)別在于計量方式的不同?？紤]到公允價值初始計量可以提供更加透明且有利于決策的財務(wù)信息，IASB的初步結(jié)論認(rèn)為采用公允價值計量是適當(dāng)?shù)?，F(xiàn)ASB的成員也推薦使用公允價值計量。對于國外相對完善的碳排放權(quán)交易市場來說，采用公允價值計量也許比歷史成本更合理。

三、碳排放權(quán)計量問題探討

就目前我國碳排放權(quán)交易發(fā)展情況來看，碳排放權(quán)應(yīng)確認(rèn)于無形資產(chǎn)，隨著我國碳交易市場逐步擴大和完善，持有碳排放權(quán)的另一個目的可能是為了近期內(nèi)出售或回購，此時更加符合金融資產(chǎn)的性質(zhì)。而對于碳排放權(quán)的計量問題學(xué)者們的觀點主要集中在兩種，即采用歷史成本或公允價值計量，本文對此進(jìn)行探討。

FERC（1993）提出應(yīng)按歷史成本計量有償獲得的排污許可證，免費取得的按“零”計量。Mort（1995）提出應(yīng)以現(xiàn)行市場價值而不是歷史成本對排污權(quán)進(jìn)行計量；Stefan Sehaltergger等人（2000）則從經(jīng)濟與環(huán)境的角度出發(fā)，提出應(yīng)重視現(xiàn)行市場價值而不是歷史成本，因為只有運用現(xiàn)行市場價值污染預(yù)防邊際成本與可交易的排污權(quán)的當(dāng)前邊際成本才能直接對比；IASB（2004）也解釋應(yīng)按公允價值計量取得（包括授予和購入）的排污許可證。

筆者認(rèn)為，就目前我國碳排放權(quán)交易市場的規(guī)模來看，以公允價值計量存在不足之處，應(yīng)先暫時采用歷史成本模式計量。有充分的證據(jù)可以證明，只要資產(chǎn)和負(fù)債存續(xù)于企業(yè)，歷史成本就不能隨意變動，并以此來反映當(dāng)初交易的原貌和資本耗費的全過程。公允價值的選擇有賴于成熟、完善的碳排放權(quán)交易市場。國內(nèi)碳排放權(quán)交易市場仍處在探索和起步階段，價格機制也不像發(fā)達(dá)國家那樣完善，如果現(xiàn)在就采用公允價值來計量碳排放權(quán)，無論在市場參照、估價技術(shù)還是實際操作方面都存在一定的困難。此外，國內(nèi)目前面對的主要是CDM項目和幾個小范圍試點的碳交易市場，沒有廣闊的平臺來給公允價值發(fā)揮作用。長遠(yuǎn)來看，由于歷史成本存在相關(guān)性缺失、定量與定性不一致、不能滿足經(jīng)濟社會更加關(guān)注企業(yè)市場價值表現(xiàn)新需求等方面的不足，公允價值最終取代歷史成本是一種必然的趨勢和結(jié)果。所以進(jìn)行碳排放權(quán)的公允價值計量研究，推進(jìn)歷史成本計量模式的改進(jìn)是必要的。下面分三部分討論碳排放權(quán)的計量問題：

（一）碳排放權(quán)的初始計量。碳排放權(quán)的初始確認(rèn)成本要按照歷史成本的原則，在經(jīng)過一系列的審批程序之后才能予以確認(rèn)。實際發(fā)生的成本之和構(gòu)成了碳排放權(quán)的初始成本，主要包括項目開發(fā)中介的服務(wù)費用、項目審定費用、注冊費、核實核證費、相關(guān)行政開支和適應(yīng)性費用。其中政府無償分配的碳排放權(quán)屬于政府補助，應(yīng)該依照無形資產(chǎn)來處理，因此按照實際價值進(jìn)行初始計量，相應(yīng)科目應(yīng)為遞延貸項。購買碳排放權(quán)的價款超過了正常信用條件延期支付，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，無形資產(chǎn)的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的差額，一方面應(yīng)予以資本化，另一方面在信用期間內(nèi)計入當(dāng)期損益。而外購排放配額的初始計量以能夠?qū)嵤┛刂茣r確認(rèn)為無形資產(chǎn)，以實際成本計量。

（二）碳排放權(quán)的后續(xù)計量。如果明確規(guī)定了碳排放權(quán)配額的存續(xù)期間，那么就按照配額存續(xù)期間內(nèi)均勻合理攤銷；如果沒有約定碳排放權(quán)配額存續(xù)期間，則在排放配額使用和銷售過程中根據(jù)價值重估和減值測試。每一個會計期末，需要專家根據(jù)市場價格或相關(guān)合同對碳減排量計提無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。無形資產(chǎn)的攤銷金額一般應(yīng)計入當(dāng)期損益。如果碳排放權(quán)包含的經(jīng)濟利益是通過所生產(chǎn)的產(chǎn)品或其他資產(chǎn)實現(xiàn)的，其攤銷金額應(yīng)當(dāng)計入相關(guān)資產(chǎn)的成本。企業(yè)選擇碳排放權(quán)的攤銷方法，應(yīng)當(dāng)反映與之有關(guān)的經(jīng)濟利益的預(yù)期實現(xiàn)方式。無法可靠確定預(yù)期實現(xiàn)方式的，應(yīng)當(dāng)采用直線法攤銷。碳排放配額攤銷時記入“累計攤銷”賬戶貸方，期末作為“無形資產(chǎn)”備抵賬戶，同“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”賬戶一起，抵減無形資產(chǎn)價值后進(jìn)入資產(chǎn)負(fù)債表。

（三）碳排放權(quán)的出售。根據(jù)我國《清潔發(fā)展機制項目運行管理辦法》規(guī)定，我國的碳減排量屬于國有資產(chǎn)，企業(yè)對碳減排量的開發(fā)必須得到國家的批準(zhǔn)和授權(quán)。企業(yè)出售碳排放權(quán)時，表明企業(yè)放棄其所有權(quán)，應(yīng)將所取得的價款與該無形資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益，按實際收到的金額借記“銀行存款”科目，按已計提的累計攤銷，借記“累計攤銷”科目，原已計提減值準(zhǔn)備的，借記“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，按應(yīng)支付的相關(guān)稅費貸記“應(yīng)交稅費”科目，按其賬面余額貸記“無形資產(chǎn)——碳排放權(quán)”科目，按其差額貸記“營業(yè)外收入——處置碳排放權(quán)利得”科目或借記“營業(yè)外支出——處置碳排放權(quán)損失”科目。

綜上，筆者更贊成將碳排放權(quán)以歷史成本確認(rèn)為無形資產(chǎn)，隨著碳排放權(quán)交易市場的逐步完善再引入公允價值計量。