馬　駿

報(bào)告期內(nèi)增減子公司審計(jì)中的重點(diǎn)、難點(diǎn)問(wèn)題分析

馬駿

在對(duì)集團(tuán)公司年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)時(shí)，當(dāng)子公司的會(huì)計(jì)報(bào)表金額審定后，就可以對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)了。對(duì)于以前年度一直存續(xù)的子公司，企業(yè)編制合并報(bào)表一般不容易出錯(cuò)，編制方法也相對(duì)簡(jiǎn)單：合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并期間是一個(gè)完整的會(huì)計(jì)年度，企業(yè)把經(jīng)審計(jì)的單體報(bào)表項(xiàng)目和金額過(guò)入合并工作底稿。在上一年度合并抵銷分錄的基礎(chǔ)上，依據(jù)本年度會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的新變化，對(duì)上年度的合并抵銷分錄進(jìn)行適當(dāng)修改后，替換成本年度的內(nèi)容和金額，合并會(huì)計(jì)報(bào)表就可以順利編制完成了。注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)實(shí)施恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，檢查合并會(huì)計(jì)表的編制過(guò)程和方法是否符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則----合并財(cái)務(wù)報(bào)表》的相關(guān)規(guī)定，不難對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表得出審計(jì)結(jié)論。

對(duì)于報(bào)告期內(nèi)增加和減少的子公司，特別是減少的子公司，在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則----合并財(cái)務(wù)報(bào)表》中都有一些特殊的規(guī)定，在合并期間、合并報(bào)表的種類、合并工作底稿、合并抵銷分錄的編制方法，與連續(xù)存續(xù)的子公司相比，均不盡相同。本文就報(bào)告期內(nèi)增減子公司中的重點(diǎn)審計(jì)問(wèn)題做一些分析。

一、報(bào)告期內(nèi)增減子公司適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定

（一）報(bào)告期內(nèi)增加子公司適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定

1.合并資產(chǎn)負(fù)債表的合并范圍、合并期間及調(diào)整事項(xiàng)

在企業(yè)合并發(fā)生當(dāng)期的期末和以后會(huì)計(jì)期間，母公司應(yīng)當(dāng)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則----合并財(cái)務(wù)報(bào)表》的規(guī)定編制合并資產(chǎn)負(fù)債表，并分別以下兩種情況進(jìn)行處理：（1）母公司在報(bào)告期內(nèi)因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司以及業(yè)務(wù)，編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)，同時(shí)應(yīng)當(dāng)對(duì)比較報(bào)表的相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整，視同合并后的報(bào)告主體自最終控制方開(kāi)始控制時(shí)點(diǎn)起一直存在。這時(shí)合并資產(chǎn)負(fù)債表的合并期間是一個(gè)完整的會(huì)計(jì)年度。（2）因非同一控制下企業(yè)合并增加的子公司及其業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)從購(gòu)買(mǎi)日開(kāi)始編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，不調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)。這時(shí)合并資產(chǎn)負(fù)債表的合并期間是從合并日到報(bào)告期末。

2.合并利潤(rùn)表的合并范圍、合并期間及調(diào)整事項(xiàng)

在企業(yè)合并發(fā)生當(dāng)期的期末和以后會(huì)計(jì)期間，母公司應(yīng)當(dāng)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則----合并財(cái)務(wù)報(bào)表》的規(guī)定編制合并利潤(rùn)表，并分別按以下兩種情況處理：（1）母公司在報(bào)告期內(nèi)因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司以及業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)將該子公司及業(yè)務(wù)從合并當(dāng)期期初至報(bào)告期末的收入、費(fèi)用、利潤(rùn)納入合并利潤(rùn)表，同時(shí)應(yīng)當(dāng)對(duì)比較報(bào)表的相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整，視同合并后的報(bào)告主體自最終控制方開(kāi)始控制時(shí)點(diǎn)起一直存在。（2）因非同一控制下企業(yè)合并或其他方式增加的子公司以及業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)將該子公司及業(yè)務(wù)從購(gòu)買(mǎi)日至報(bào)告期末的收入、費(fèi)用、利潤(rùn)納入合并利潤(rùn)表。

3.合并現(xiàn)金流量表的合并期間、合并范圍

在企業(yè)合并發(fā)生當(dāng)期的期末和以后會(huì)計(jì)期間，母公司應(yīng)當(dāng)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則----合并財(cái)務(wù)報(bào)表》的規(guī)定編制合并現(xiàn)金流量表。在編制合并現(xiàn)金流量表時(shí)，應(yīng)當(dāng)區(qū)分同一控制下的企業(yè)合并增加的子公司及其業(yè)務(wù)和非同一控制下的企業(yè)合并增加的子公司及其業(yè)務(wù)兩種情況：（1）母公司在報(bào)告期內(nèi)因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司以及業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)將該子公司及業(yè)務(wù)合并當(dāng)期期初至報(bào)告期末的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表，同時(shí)應(yīng)當(dāng)對(duì)比較報(bào)表的相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整，視同合并后的報(bào)告主體自最終控制方開(kāi)始控制時(shí)點(diǎn)起一直存在。（2）因非同一控制下企業(yè)合并增加的子公司以及業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)將該子公司購(gòu)買(mǎi)日至報(bào)告期末的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表。

（二）報(bào)告期內(nèi)減少子公司適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定

1.母公司在報(bào)告期內(nèi)處置子公司以及業(yè)務(wù)，編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，不應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)。

2.母公司在報(bào)告期內(nèi)處置子公司以及業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)將該子公司以及業(yè)務(wù)期初至處置日的收入、費(fèi)用、利潤(rùn)納入合并利潤(rùn)表。

3.母公司在報(bào)告期內(nèi)處置子公司以及業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)將該子公司以及業(yè)務(wù)期初至處置日的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表。

二、審計(jì)案例及重點(diǎn)、難點(diǎn)審計(jì)問(wèn)題分析

（一）被審計(jì)單位的基本情況及主要會(huì)計(jì)事項(xiàng)

YTDS公司成立于20×2年2月，注冊(cè)資本為人民幣30000000.00元。其中YT控股集團(tuán)有限公司出資15300000.00元，持股比例為51%，YLZJ公司出資14700000.00元，持股比例49%。20×3年3月，YLZJ公司決定退出持有股份49%，由YT控股集團(tuán)有限公司購(gòu)買(mǎi)。自20×3年3月31日，YTDS公司成為YT控股集團(tuán)有限公司全資子公司。經(jīng)營(yíng)范圍：電子采購(gòu)平臺(tái)服務(wù)；物資采購(gòu)；工程及配套設(shè)施的技術(shù)咨詢服務(wù)；經(jīng)濟(jì)信息、商務(wù)信息咨詢。

20×2年4月，YTDS公司與YLZB公司原股東簽訂收購(gòu)協(xié)議，分別購(gòu)買(mǎi)YLZJ公司所持80%與自然人HL所持20%的股權(quán)。股權(quán)轉(zhuǎn)讓基準(zhǔn)日為20×2年4月30日，經(jīng)原股東剝離資產(chǎn)、負(fù)債后，賬面反映凈資產(chǎn)1236472.88元，其中注冊(cè)資本2000000.00元，未分配利潤(rùn)-763527.12元，并已經(jīng)YC會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具YC審（20×2）第108號(hào)審計(jì)報(bào)告。轉(zhuǎn)讓基準(zhǔn)日凈資產(chǎn)的公允價(jià)值即為審計(jì)確認(rèn)的凈資產(chǎn)余額，對(duì)價(jià)以凈資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)用銀行存款支付。收購(gòu)日的資產(chǎn)負(fù)債簡(jiǎn)表如表1。

20×3年4月，YTDS公司出資200萬(wàn)元，成立YTZB公司，持股比例為100%。并已經(jīng)YC會(huì)計(jì)事務(wù)所出具YC驗(yàn)（20×3）第023號(hào)驗(yàn)資報(bào)告。

20×3年8月，YTDS公司與XNZB公司原股東簽訂協(xié)議，購(gòu)買(mǎi)自然人WLH所持20%的股權(quán)。以目標(biāo)公司截止到20×3年8月31日的賬面凈資產(chǎn)確認(rèn)的價(jià)款4949000.00元乘以WLH所持有比例20%所得金額為轉(zhuǎn)讓價(jià)款989800.00元。并以XNZB公司20×3年9月至12月利潤(rùn)額83071.62元為基礎(chǔ)，計(jì)提4個(gè)月的投資收益16614.32元。

表1　收購(gòu)日資產(chǎn)負(fù)債表簡(jiǎn)表貨幣單位：人民幣元

20×3年12月31日，YTDS公司與YLZJ公司簽署股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，YTDS公司轉(zhuǎn)讓其持有的YLZB公司100%股權(quán)給YLZJ公司。股權(quán)轉(zhuǎn)讓基準(zhǔn)日為20×3年12月31日，轉(zhuǎn)讓基準(zhǔn)日凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為經(jīng)審計(jì)確認(rèn)的凈資產(chǎn)余額，對(duì)價(jià)以凈資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)用銀行存款支付。

對(duì)YTDS公司會(huì)計(jì)報(bào)告的審計(jì)時(shí)，審計(jì)報(bào)告后附的合并會(huì)計(jì)報(bào)表是比較會(huì)計(jì)報(bào)表。20×2年4月YTDS公司通過(guò)非同一控制下的企業(yè)合并取得YLZB公司，20×3年期末處置。YLZB公司的取得與處置，就是報(bào)告期內(nèi)增加和減少子公司的典型審計(jì)案例。

（二）審計(jì)程序和方法

被審計(jì)單位按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則----合并財(cái)務(wù)報(bào)表》的規(guī)定，編制完成合并會(huì)計(jì)報(bào)表后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)實(shí)施檢查、復(fù)核、重新計(jì)算等審計(jì)程序，取得充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)后，就可以對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)了。

審計(jì)的過(guò)程和結(jié)果一般是在Excel中編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)工作底稿來(lái)完成。審計(jì)工作底稿模板的設(shè)計(jì)思路和方法是：先在一張Excel的工作表中編制一張抵銷分錄明細(xì)表，包括抵銷事項(xiàng)摘要、項(xiàng)目序號(hào)、報(bào)表項(xiàng)目、抵銷借方、抵銷貸方，用于編制抵銷分錄；同時(shí)用另一張Excel工作表，編制合并試算平衡表。合并試算平衡表包括各母公司、子公司單體報(bào)表數(shù)據(jù)、項(xiàng)目序號(hào)、報(bào)表項(xiàng)目、抵銷借方、抵銷貸方、審定數(shù)（合并結(jié)果）。與手工編制合并報(bào)表工作底稿的格式大致相同。上述兩張工作表均應(yīng)同時(shí)包括“項(xiàng)目序號(hào)、報(bào)表項(xiàng)目”列。項(xiàng)目序號(hào)列應(yīng)與報(bào)表項(xiàng)目保持一一對(duì)應(yīng)的關(guān)系。在合并報(bào)表試算平衡表的抵銷借方列和抵銷貸方列各單元格中，分別建立SUMIF（ ）函數(shù)，利用上述兩張工作表中均同時(shí)存在的“項(xiàng)目序號(hào)”列，把抵銷分錄工作表中項(xiàng)目序號(hào)相同，即報(bào)表項(xiàng)目相同的抵銷分錄金額自動(dòng)匯總到合并試算平衡表的抵銷借方列和抵銷貸方列中，同時(shí)在合并試算平衡表中設(shè)立加減調(diào)整事項(xiàng)的計(jì)算公式，用母子公司報(bào)表合計(jì)加減抵銷事項(xiàng)，就可以自動(dòng)計(jì)算出合并結(jié)果。

在上述原理和方法中，先通過(guò)“項(xiàng)目序號(hào)”列建立兩張表間的關(guān)系，再使用SUMIF（ ）函數(shù)來(lái)匯總調(diào)整分錄是合并報(bào)表能夠順利編制完成的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。在實(shí)際工作中，上述合并工作底稿均以實(shí)用模板的方式體現(xiàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只需按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則----合并財(cái)務(wù)報(bào)表》的規(guī)定，在工作表中過(guò)入報(bào)表數(shù)據(jù)和調(diào)整分錄，其他工作由計(jì)算機(jī)來(lái)完成。

有了合并試算平衡表中的審定數(shù)，相當(dāng)于有了經(jīng)審定的合并報(bào)表的數(shù)據(jù)源，再通過(guò)Excel工作表，鏈接到合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表、合并現(xiàn)金流量表、合并所有者權(quán)益變動(dòng)表中，合并報(bào)表的編制工作就完成了。這里需要強(qiáng)調(diào)的是：在審計(jì)實(shí)務(wù)中，一般不單獨(dú)編制所有者權(quán)益變動(dòng)試算平衡表。合并所有者權(quán)益變動(dòng)表的數(shù)據(jù)來(lái)源于試算平衡表中反映所有者權(quán)益、利潤(rùn)及利潤(rùn)分配的有關(guān)數(shù)據(jù)。

（三）（年初數(shù)）合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制及審計(jì)重點(diǎn)分析

上年度（年初）抵銷分錄明細(xì)表如表2所示。

上年度（年初數(shù)）合并會(huì)計(jì)報(bào)表重點(diǎn)、難點(diǎn)審計(jì)問(wèn)題分析如下：

1.合并范圍及合并期間

上年度納入合并范圍的子公司只有一家：即YLZB公司。過(guò)入到年初資產(chǎn)負(fù)債試算平衡表中母公司和子公司的數(shù)據(jù)均為年初數(shù)，過(guò)入到上年利潤(rùn)和利潤(rùn)分配試算平衡表中的數(shù)據(jù)，母公司和子公司的會(huì)計(jì)期間不完全相同。其中：母公司過(guò)入的數(shù)據(jù)是一個(gè)完整的會(huì)計(jì)年度的數(shù)據(jù)，即20×2年1月1日至20×2年12月31日的利潤(rùn)數(shù)據(jù)；由于YLZB公司是通過(guò)非同一控制下的企業(yè)合并取得子公司，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則----合并財(cái)務(wù)報(bào)表》的規(guī)定，過(guò)入利潤(rùn)及利潤(rùn)分配試算平衡表的數(shù)據(jù)是被收購(gòu)后到上年年末的利潤(rùn)數(shù)據(jù)，即20×2年5月1日至20×2年12月31日的利潤(rùn)數(shù)據(jù)。

2.合并抵銷分錄的編制

（1）YTDS公司持有YLZB公司100%的股權(quán)，投資方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力，通過(guò)參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào)，并且有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額。因此，YTDS公司對(duì)YLZB公司存在控制關(guān)系，YLZB公司是YTDS公司的全資子公司?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則----長(zhǎng)期股權(quán)投資》規(guī)定，企業(yè)對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資在日常核算及母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中采用成本法核算，在編制合并報(bào)表時(shí)，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則----合并財(cái)務(wù)報(bào)表》的規(guī)定，母公司應(yīng)當(dāng)按照權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資。

對(duì)于該調(diào)整事項(xiàng)來(lái)說(shuō)，上年度增加子公司的抵銷分錄，與連續(xù)存續(xù)的子公司編制的抵銷分錄是一致的。這里要注意的關(guān)鍵環(huán)節(jié)就是：由于YLZB公司是通過(guò)非同一控制下的企業(yè)合并取得子公司，因此，抵銷金額為購(gòu)買(mǎi)日到上年度末子公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)，在本審計(jì)案例中為680205.00元。

（2）《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則----合并財(cái)務(wù)報(bào)表》規(guī)定，母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司的所有者權(quán)益，在合并時(shí)應(yīng)該抵銷。同時(shí)，子公司被收購(gòu)后，給母公司帶來(lái)的投資收益也應(yīng)與子公司被收購(gòu)后實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)抵銷。編制上述抵銷分錄的關(guān)鍵環(huán)節(jié)是：抵銷分錄中的報(bào)表項(xiàng)目“未分配利潤(rùn)”指的是年初未分配利潤(rùn)。上年度增加子公司時(shí)，通過(guò)非同一控制下的企業(yè)合并取得子公司，母、子公司年初未分配利潤(rùn)的時(shí)點(diǎn)是不一致的，母公司年初未分配利潤(rùn)的時(shí)點(diǎn)是20×2年1月1日，子公司年初未分配利潤(rùn)的時(shí)點(diǎn)是20×2年5月1日。在審計(jì)實(shí)務(wù)中，檢驗(yàn)抵銷分錄是否編制正確的方法就是核對(duì)子公司在收購(gòu)時(shí)的未分配利潤(rùn)是否被完全抵銷，抵銷后的年初未分配利潤(rùn)是否等于母公司的年初未分配利潤(rùn)，如果檢查結(jié)果均為是，那么抵銷分錄編制正確。

在本審計(jì)案例中，子公司在購(gòu)買(mǎi)日的未分配利潤(rùn)為-763，527.12元，已經(jīng)完全抵銷，經(jīng)抵銷后的年初未分配利潤(rùn)等于0.00元，與母公司的年初未分配利潤(rùn)0.00元一致（YTDS公司20×2年2月成立），因此，抵銷分錄編制正確。

（3）通過(guò)上面的分析可知：上年度增加子公司時(shí)，通過(guò)非同一控制下的企業(yè)合并取得子公司，母、子公司年初未分配利潤(rùn)的時(shí)點(diǎn)是不一致的。同樣，在編制合并現(xiàn)金流量表相關(guān)抵銷分錄時(shí)，母、子公司“期初現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物余額”的時(shí)點(diǎn)也是不一致的。在本審計(jì)案例中，母公司期初現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物余額的時(shí)點(diǎn)是20×2年1月1日，子公司期初現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物余額的時(shí)點(diǎn)是20×2年5月1日。子公司在購(gòu)買(mǎi)日現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物的余額為1，253，534.88元，這時(shí)應(yīng)該把子公司在購(gòu)買(mǎi)日現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物的金額調(diào)整到“投資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量-----收到其他與投資活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”中，最終的抵銷結(jié)果應(yīng)該是：合并后的期初現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物余額，等于母公司期初現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物余額。在本審計(jì)案例中合并抵銷后的最終結(jié)果為0.00元，與母公司年初金額0.00元一致（YTDS公司20×2年2月成立），說(shuō)明抵銷分錄編制正確。

（四）本年度（年末數(shù)）合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制及審計(jì)重點(diǎn)分析

本年度（年末）抵銷分錄明細(xì)如表3所示。

本年度（年末數(shù)）合并會(huì)計(jì)報(bào)表重點(diǎn)、難點(diǎn)審計(jì)問(wèn)題分析

1.明確合并的范圍：

20×3年4月YTDS公司出資200萬(wàn)元，成立YTZB公司，YTDS公司持有YTZB公司100%的股權(quán)，能夠?qū)ζ鋵?shí)施控制，YTZB公司是其子公司。依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則----合并財(cái)務(wù)報(bào)表》的規(guī)定，應(yīng)該納入合并的范圍。

20×3年8月YTDS公司與XNZB公司原股東簽訂協(xié)議，購(gòu)買(mǎi)自然人WLH所持20%的股權(quán)。投資方對(duì)被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策有參與決策的權(quán)力，但并不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定。YTDS公司對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)XNZB公司具有重大影響。由于對(duì)其不存在控制關(guān)系，因此，不應(yīng)該納入合并的范圍。

20×3年12月31日YTDS公司與YLZJ公司簽署股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，YTDS公司轉(zhuǎn)讓其持有的YLZB公司100%股權(quán)給YLZJ公司。股權(quán)轉(zhuǎn)讓基準(zhǔn)日為20×3年12月31日。依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則----合并財(cái)務(wù)報(bào)表》的規(guī)定，YLZB公司20×3年12月31日的資產(chǎn)負(fù)債表不應(yīng)該納入合并的范圍。本期期初至股權(quán)轉(zhuǎn)讓基準(zhǔn)日的利潤(rùn)表及現(xiàn)金流量表應(yīng)該納入合并的范圍。

表2　上年度（年初）抵消分錄明細(xì)表 貨幣單位：人民幣元

通過(guò)上述分析，可以得出以下結(jié)論：20×3年納入合并范圍的子公司共有2家，即YTZB公司和YLZB公司。YTZB公司為本期增加的子公司，其全部報(bào)表均應(yīng)納入合并范圍；YLZB公司為本期減少的子公司，YLZB公司20×3年12月31日的資產(chǎn)負(fù)債表不應(yīng)該納入合并的范圍。本期期初至股權(quán)轉(zhuǎn)讓基準(zhǔn)日的利潤(rùn)表及現(xiàn)金流量表應(yīng)該納入合并的范圍。

2.編制合并抵銷分錄

截至20×3年12月31日，YTDS公司處置YLZB公司全部股權(quán)，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則----合并財(cái)務(wù)報(bào)表》規(guī)定，母公司在報(bào)告期內(nèi)處置子公司，在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，不應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并報(bào)表的期初數(shù)，但應(yīng)當(dāng)將該子公司期初至處置日的收入、費(fèi)用、利潤(rùn)納入合并利潤(rùn)表。從上述規(guī)定可知：在編制報(bào)告期內(nèi)減少至公司的合并報(bào)表時(shí)，合并報(bào)表的期初未分配利潤(rùn)如何與合并報(bào)表上期期末的未分配利潤(rùn)保持一致，就成為編制合并試算平衡表以及合并抵銷分錄的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。這也是與連續(xù)存續(xù)的子公司，以及在報(bào)告期內(nèi)增加的子公司在編制合并報(bào)表時(shí)的不同之處。

報(bào)告期內(nèi)處置的子公司的資產(chǎn)負(fù)債表不納入合并范圍，同時(shí)又不應(yīng)調(diào)整合并報(bào)表的期初數(shù)，在編制抵銷分錄時(shí)一般有兩種方法：

第一種編制方法是：報(bào)告期內(nèi)處置的子公司的全部會(huì)計(jì)報(bào)表數(shù)據(jù)，均不錄入到合并試算平衡表中，與處置該子公司相關(guān)的所有抵銷事項(xiàng)均通過(guò)編制抵銷分錄來(lái)完成。

在擬抵銷的所有合并事項(xiàng)中，對(duì)子公司投資收益的抵銷是關(guān)鍵。抵銷分錄的借方為投資收益、利潤(rùn)表中的成本、費(fèi)用類項(xiàng)目；抵銷分錄的貸方為利潤(rùn)表的收入類項(xiàng)目。具體抵銷分錄為：

借：投資收益

主營(yíng)業(yè)務(wù)成本

其他業(yè)務(wù)成本

管理費(fèi)用

銷售費(fèi)用

表3　本年度（年末）抵消分錄明細(xì)表貨幣單位：人民幣元

財(cái)務(wù)費(fèi)用

營(yíng)業(yè)外支出

所得稅

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

其他業(yè)務(wù)收入

營(yíng)業(yè)外收入

對(duì)于第一種方法，因篇幅所限，這里不做進(jìn)一步問(wèn)題展開(kāi)和舉例，現(xiàn)僅就針對(duì)第二種編制方法進(jìn)行詳細(xì)說(shuō)明。

第二種編制方法是經(jīng)過(guò)審計(jì)實(shí)踐證明的，可以成功運(yùn)用到未來(lái)工作中的一種編制方法?，F(xiàn)在以報(bào)告期內(nèi)處置的YLZB公司為例，詳述具體的操作步驟和方法。

（1）會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)與合并試算平衡表的銜接

由于不合并YLZB公司的資產(chǎn)負(fù)債表，在合并試算平衡表中，不應(yīng)錄入20×2年12月31日YLZB公司資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)容，只需要錄入YLZB公司本年年初至股權(quán)轉(zhuǎn)讓日利潤(rùn)表及現(xiàn)金流量表的內(nèi)容。

（2）抵銷上期投資收益

合并會(huì)計(jì)報(bào)表是通過(guò)編制合并工作底稿的方式完成的。無(wú)論是連續(xù)存續(xù)的子公司，還是報(bào)告期內(nèi)增加和減少的子公司，合并期初數(shù)和合并上年數(shù)的數(shù)據(jù)來(lái)源與單體報(bào)表的取數(shù)方式不同，不能從會(huì)計(jì)賬簿中直接取數(shù)，只能在工作底稿中通過(guò)編制抵銷分錄后，才能得出相關(guān)數(shù)據(jù)。就本審計(jì)案例而言，只要把YLZB公司從購(gòu)買(mǎi)日到上期期末實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)與年初未分配利潤(rùn)抵銷后，合并報(bào)表的年初未分配利潤(rùn)就與合并報(bào)表的上年年末未分配利潤(rùn)一致了。調(diào)整分錄如下：

借：投資收益680，205.00

貸：未分配利潤(rùn)-年初680，205.00通過(guò)上述調(diào)整，期初和期末的合并會(huì)計(jì)報(bào)表就銜接起來(lái)了。在報(bào)告期內(nèi)減少子公司時(shí)，合并報(bào)表的期初數(shù)并沒(méi)有發(fā)生改變，這與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則----合并財(cái)務(wù)報(bào)表》中對(duì)報(bào)告期內(nèi)減少子公司的要求完全一致。

（3）本期投資收益的抵銷

依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則----合并財(cái)務(wù)報(bào)表》的有關(guān)規(guī)定，母公司在報(bào)告期內(nèi)處置子公司，應(yīng)當(dāng)將該子公司期初至處置日的收入、費(fèi)用、利潤(rùn)納入合并利潤(rùn)表。YLZB公司本期實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)為475161.50元，應(yīng)該抵銷子公司本期實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)。抵銷分錄如下：

借：投資收益475161.50

貸：未分配利潤(rùn)-年末475161.50在編制合并調(diào)整分錄明細(xì)表時(shí)，調(diào)整分錄貸方：“未分配利潤(rùn)-年末”報(bào)表序號(hào)列數(shù)據(jù)應(yīng)該空著不填。這是因?yàn)楹喜⒃囁闫胶獗碇?，已?jīng)錄入了YLZB公司本期期初至處置日的利潤(rùn)數(shù)據(jù)，子公司的損益已經(jīng)匯總到了合并年末未分配利潤(rùn)中，如果再重復(fù)匯入年末未分配利潤(rùn)的數(shù)據(jù)，就破壞了抵銷分錄的平衡關(guān)系。

（4）抵銷子公司現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物的期末余額

由于YLZB公司已經(jīng)整體轉(zhuǎn)讓，子公司期末現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物已經(jīng)不再歸母公司所有，因此，子公司現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物的期末余額2274512.66元也應(yīng)該全額抵銷。

在編制合并調(diào)整分錄明細(xì)表時(shí)，調(diào)整分錄借方：“期末現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物余額”報(bào)表序號(hào)列數(shù)據(jù)也應(yīng)該空著不填。這是因?yàn)楹喜⒃囁闫胶獗碇?，已?jīng)錄入了YLZB公司期初、期初至處置日的現(xiàn)金流量數(shù)據(jù)。合并現(xiàn)金流量期末余額已經(jīng)包含了YLZB公司處置日現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物余額，如果再重復(fù)匯入YLZB公司處置日的余額，就破壞了抵銷分錄的平衡關(guān)系。

3.合并結(jié)果及其分析

經(jīng)過(guò)抵銷調(diào)整后，合并利潤(rùn)表中的投資收益為19250.56元。聯(lián)營(yíng)企業(yè)XNZB公司歸屬母公司的凈利潤(rùn)為16614.32元，兩者的差異為2636.24元，實(shí)際為YTZB公司的清算損益。這是因?yàn)椋鹤庸綴TZB公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓后，對(duì)其長(zhǎng)期股權(quán)投資已經(jīng)不存在后續(xù)計(jì)量的問(wèn)題，在合并報(bào)表的調(diào)整抵銷分錄中，已經(jīng)無(wú)需再對(duì)YLZB公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資還原為權(quán)益法。同時(shí)，母公司YTDS公司在進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓和現(xiàn)金股利會(huì)計(jì)處理時(shí)，是把收到的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款和現(xiàn)金股利之和沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值后的差額，計(jì)入投資收益。前述合并抵銷分錄，僅僅是抵銷了子公司本期實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)，抵銷后投資收益的余額，在扣除聯(lián)營(yíng)企業(yè)的投資收益后，最終形成了處置子公司的清算損益。

需要進(jìn)一步說(shuō)明的是：股權(quán)轉(zhuǎn)讓基準(zhǔn)日子公司的凈資產(chǎn)既不等同于子公司股東全部權(quán)益的公允價(jià)值，更不等同于股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款，在實(shí)際工作中，應(yīng)注意區(qū)分三者的聯(lián)系和區(qū)別。

最后需要注意的是：在2014年的年報(bào)審計(jì)中存在一個(gè)新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的轉(zhuǎn)換問(wèn)題，在編制好合并會(huì)計(jì)報(bào)表試算平衡表后，一定要把合并數(shù)據(jù)過(guò)入到按新準(zhǔn)則要求的標(biāo)準(zhǔn)合并會(huì)計(jì)報(bào)告格式中。

作者單位：立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所云南分所