沈雁音

【摘 要】為適應(yīng)當(dāng)前經(jīng)濟(jì)情況變化的需要，2013年12月財(cái)政部下發(fā)了《金融企業(yè)呆賬核銷管理辦法（2013年修訂版）》，進(jìn)一步放寬了金融企業(yè)呆賬核銷的條件。但企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅前扣除執(zhí)行的仍是國家稅務(wù)總局公告2011年第25號《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》，二者之間存在的差異將對城商行等金融企業(yè)所得稅處理及經(jīng)營活動產(chǎn)生較大影響。

【關(guān)鍵詞】城市商業(yè)銀行；貸款損失準(zhǔn)備；財(cái)稅差異

目前，關(guān)于金融企業(yè)貸款損失準(zhǔn)備提取與核銷的文件有財(cái)政部與國家稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于金融企業(yè)貸款損失準(zhǔn)備金企業(yè)所得稅稅前扣除政策的通知》（財(cái)稅〔2012〕5號）、《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于延長金融企業(yè)涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款損失準(zhǔn)備金稅前扣除政策執(zhí)行期限的通知》（財(cái)稅[2011]104號）、國稅總局《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2011年第25號，以下簡稱“25號公告”）與財(cái)政部《金融企業(yè)呆賬核銷管理辦法（2013年修訂版）》（財(cái)金[2013]146號，以下簡稱“新辦法”）?，F(xiàn)就城市商業(yè)銀行貸款損失準(zhǔn)備的提取與核銷在會計(jì)與稅收二者之間的差異淺談些個人見解。

1.貸款損失準(zhǔn)備金的提取的范圍

金融企業(yè)貸款種類很多，是否所有都要計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備？根據(jù)《金融企業(yè)準(zhǔn)備金計(jì)提管理辦法》（財(cái)金[2012]20號）規(guī)定的準(zhǔn)備金，又稱撥備，是指金融企業(yè)對承擔(dān)風(fēng)險和損失的金融資產(chǎn)計(jì)提的準(zhǔn)備金，包括資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和一般準(zhǔn)備。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，是指金融企業(yè)對債權(quán)、股權(quán)等金融資產(chǎn)（不包括以公允價值計(jì)量并且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)）進(jìn)行合理估計(jì)和判斷，對其預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值低于賬面價值部分計(jì)提的，計(jì)入金融企業(yè)成本的，用于彌補(bǔ)資產(chǎn)損失的準(zhǔn)備金。一般準(zhǔn)備，是指金融企業(yè)運(yùn)用動態(tài)撥備原理，采用內(nèi)部模型法或標(biāo)準(zhǔn)法計(jì)算風(fēng)險資產(chǎn)的潛在風(fēng)險估計(jì)值后，扣減已計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，從凈利潤中計(jì)提的、用于部分彌補(bǔ)尚未識別的可能性損失的準(zhǔn)備金。金融企業(yè)承擔(dān)風(fēng)險和損失的資產(chǎn)應(yīng)計(jì)提準(zhǔn)備金，具體包括發(fā)放貸款和墊款、可供出售類金融資產(chǎn)、持有至到期投資、長期股權(quán)投資、存放同業(yè)、拆出資金、抵債資產(chǎn)、其他應(yīng)收款項(xiàng)等。對由金融企業(yè)轉(zhuǎn)貸并承擔(dān)對外還款責(zé)任的國外貸款，包括國際金融組織貸款、外國買方信貸、外國政府貸款、日本國際協(xié)力銀行不附條件貸款和外國政府混合貸款等資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)計(jì)提準(zhǔn)備金。金融企業(yè)不承擔(dān)風(fēng)險的委托貸款、購買的國債等資產(chǎn)，不計(jì)提準(zhǔn)備金。從上可見，金融企業(yè)僅對承擔(dān)風(fēng)險和損失的資產(chǎn)計(jì)提準(zhǔn)備金。

2.貸款損失準(zhǔn)備金提取的會計(jì)規(guī)定

根據(jù)《金融企業(yè)準(zhǔn)備金計(jì)提管理辦法》（財(cái)金[2012]20號）的規(guī)定，金融企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行檢查，分析判斷資產(chǎn)是否發(fā)生減值，并根據(jù)謹(jǐn)慎性原則，計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。對發(fā)放貸款和墊款，依據(jù)《貸款風(fēng)險分類指引》（銀監(jiān)發(fā)[2007]54號）規(guī)定，至少應(yīng)當(dāng)按季進(jìn)行分析，根據(jù)借款人還款能力、還款記錄、還款意愿、貸款項(xiàng)目的盈利能力等將貸款劃分為正常、關(guān)注、次級、可疑、損失，采取單項(xiàng)或組合的方式進(jìn)行減值測試，計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備。

3.貸款損失準(zhǔn)備金提取的稅法規(guī)定

根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其《實(shí)施條例》規(guī)定不符合國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、風(fēng)險準(zhǔn)備等準(zhǔn)備金支出不允許在企業(yè)所得稅前扣除。對于金融企業(yè)貸款損失準(zhǔn)備金稅前扣除的文件有財(cái)稅〔2012〕5號與財(cái)稅〔2011〕104號，但這兩份文件的執(zhí)行期限均至2013年12月31日，新的政策還有待國稅總局發(fā)文明確。

4.某城市商業(yè)銀行貸款損失準(zhǔn)備金提取、核銷及所得稅納稅調(diào)整的案例分析

假設(shè)某城商行2011年至2013年貸款余額及五級分類如下表。2011年各項(xiàng)貸款余額2977623萬元，其中：涉農(nóng)與中小企業(yè)貸款余額1495070萬元，會計(jì)上當(dāng)年貸款損失準(zhǔn)備余額41183.51萬元，當(dāng)年核銷貸款2000萬元，并向稅務(wù)局備案貸款損失 1000萬元。 2012年各項(xiàng)貸款余額3451478萬元，其中：涉農(nóng)與中小企業(yè)貸款余額1642600萬元，會計(jì)上當(dāng)年貸款損失準(zhǔn)備余額54422.90萬元，當(dāng)年核銷貸款6000萬元，并向稅務(wù)局備案貸款損失 4000萬元，當(dāng)年收回上年度向稅務(wù)局備案已核銷貸款1000萬元。2013年各項(xiàng)貸款余額3950128萬元，其中：涉農(nóng)與中小企業(yè)貸款余額1907500萬元，會計(jì)上當(dāng)年貸款損失準(zhǔn)備余額67029.72萬元，當(dāng)年核銷貸款12000萬元，并向稅務(wù)局備案貸款損失 5000萬元，當(dāng)年收回往年度未向稅務(wù)局備案已核銷貸款3000萬元。

表1 貸款分類表（單位萬元）

表2 貸款按稅收口徑提取的貸款損失準(zhǔn)備（單位萬元）

2011年

（1）2011年提取的資產(chǎn)減值損失—貸款損失準(zhǔn)備會計(jì)與稅法確認(rèn)的所得稅款=（41183.51+2000-23249.83-1000）×25%=4733.42萬元

（2）2011年貸款損失準(zhǔn)備余額會計(jì)與稅法差異確認(rèn)的貸款損失準(zhǔn)備遞延所得稅款=（41183.51-23249.83）×25%=4483.42萬元

（3）2011年未向稅務(wù)局備案已核銷貸款應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅款=（2000-1000）×25%=250萬元

（4）會計(jì)分錄

借：所得稅費(fèi)用—當(dāng)期企業(yè)所得稅 4733.42

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交企業(yè)所得稅 4733.42

借：遞延所得稅資產(chǎn)—貸款損失準(zhǔn)備 4483.42

借：所得稅費(fèi)用—遞延企業(yè)所得稅-4483.42

借：遞延所得稅資產(chǎn)—未備案已核銷貸款 250

借：所得稅費(fèi)用—遞延企業(yè)所得稅-250

2012年

（1）2012年提取的資產(chǎn)減值損失—貸款損失準(zhǔn)備會計(jì)與稅法確認(rèn)的所得稅款=[（54422.90-41183.51+6000-1000）-（32303.78-23249.83-1000+4000）]×25%=1546.36萬元

（2）2012年貸款損失準(zhǔn)備余額會計(jì)與稅法差異確認(rèn)的貸款損失準(zhǔn)備遞延所得稅款=（54422.90-32303.78）×25%-4483.42=1046.36萬元

（3）2012年未向稅務(wù)局備案已核銷貸款應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅款=（6000-4000）×25%=500萬元

（4）會計(jì)分錄

借：所得稅費(fèi)用—當(dāng)期企業(yè)所得稅 1546.36

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交企業(yè)所得稅 1546.36

借：遞延所得稅資產(chǎn)—貸款損失準(zhǔn)備 1046.36

借：所得稅費(fèi)用—遞延企業(yè)所得稅-1046.36

借：遞延所得稅資產(chǎn)—未備案已核銷貸款 500

借：所得稅費(fèi)用—遞延企業(yè)所得稅 -500

2013年

（1）2013年提取的資產(chǎn)減值損失—貸款損失準(zhǔn)備會計(jì)與稅法確認(rèn)的所得稅款=[（67029.72-54422.90+12000-3000）-（26246.28-32303.78+5000）]×25%=5666.08萬元

（2）2013年貸款損失準(zhǔn)備余額會計(jì)與稅法差異確認(rèn)的貸款損失準(zhǔn)備遞延所得稅款=（67029.72-26246.28）×25%-5529.78=4666.08萬元

（3）2013年未向稅務(wù)局備案已核銷貸款應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅款=（12000-5000）×25%=1750萬元

（4）2013年收回未向稅務(wù)局備案已核銷貸款應(yīng)轉(zhuǎn)回的遞延所得稅款=3000×25%=750萬元

（5）會計(jì)分錄

借：所得稅費(fèi)用—當(dāng)期企業(yè)所得稅 5666.08

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交企業(yè)所得稅 5666.08

借：遞延所得稅資產(chǎn)—貸款損失準(zhǔn)備 4666.08

借：所得稅費(fèi)用—遞延企業(yè)所得稅-4666.08

借：遞延所得稅資產(chǎn)—未備案已核銷貸款 1750

借：所得稅費(fèi)用—遞延企業(yè)所得稅 -1750

借：所得稅費(fèi)用—遞延企業(yè)所得稅750

貸：遞延所得稅資產(chǎn)—未備案已核銷貸款750

為便于核算貸款損失準(zhǔn)備的納稅調(diào)整金額，可以在遞延所得稅資產(chǎn)科目下設(shè)“已調(diào)整貸款損失準(zhǔn)備”與“未備案已核銷貸款”明細(xì)科目。其中：

（1）“已調(diào)整貸款損失準(zhǔn)備”明細(xì)科目核算當(dāng)年按稅法規(guī)定計(jì)算可提取的貸款損失準(zhǔn)備與銀行會計(jì)上已計(jì)提的貸款損失準(zhǔn)備的差額。根據(jù)國家稅務(wù)總局2014年第63號《關(guān)于發(fā)布<中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表（A類，2014年版）>的公告》中A105120《特殊行業(yè)準(zhǔn)備金納稅調(diào)整明細(xì)表》的規(guī)定，還可在該明細(xì)科目項(xiàng)下分設(shè)“已調(diào)整的涉農(nóng)與中小企業(yè)貸款損失準(zhǔn)備”與“已調(diào)整的非涉農(nóng)與中小企業(yè)貸款損失準(zhǔn)備”，分別核算超過稅法規(guī)定比例提取的貸款損失準(zhǔn)備。

（2）“未備案已核銷貸款”明細(xì)科目核算當(dāng)年按稅法規(guī)定允許進(jìn)行備案的已核銷貸款與銀行會計(jì)上已核銷貸款的差額，同時對已核銷貸款應(yīng)建立備查臺賬，詳細(xì)記錄核銷時間、金額、向稅務(wù)局備案情況、期后收回情況等。

5.金融企業(yè)呆賬核銷與稅前扣除政策差異及建議

2013年12月，財(cái)政部頒布了《金融企業(yè)呆賬核銷管理辦法（2013年修訂版）》，與2010年執(zhí)行的舊辦法相比，不僅在結(jié)構(gòu)上有所調(diào)整，而且在范圍上也有了很大的突破，放寬了核銷條件，簡化了核銷流程，強(qiáng)化了核銷管理，對金融企業(yè)加快不良資產(chǎn)處置，提高資產(chǎn)質(zhì)量具有積極且重要的影響。與此同時，金融企業(yè)呆賬損失企業(yè)所得稅前扣除所依據(jù)的是《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》（財(cái)稅[2009]57號）與國家稅務(wù)總局25號公告這兩份文件。對比財(cái)政部新辦法與國稅總局25號公告規(guī)定，可以看出二者存在較大差異，主要表現(xiàn)在：

（1）核銷所提供資料方面存在較大差異。新辦法允許金融企業(yè)依據(jù)財(cái)產(chǎn)追償證明、清收報(bào)告、法律意見書等內(nèi)部證據(jù)進(jìn)行核銷。25號公告除終結(jié)或終止（中止）執(zhí)行、法院不予受理或不予支持、時間超3年或金額小于300萬元損失外，都要求出具財(cái)產(chǎn)清償證明。

（2）小額貸款呆賬損失的核銷和稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)不同。新辦法對小額對公貸款、個人抵押（質(zhì)押）貸款、中小企業(yè)與涉農(nóng)貸款、個人經(jīng)營貸款、信用卡墊款核銷的金額標(biāo)準(zhǔn)與時間標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了明確。25號公告只規(guī)定了債權(quán)投資（包括信用卡透支和助學(xué)貸款）余額在三百萬元以下的，應(yīng)出具對應(yīng)的債務(wù)人和擔(dān)保人破產(chǎn)、關(guān)閉、解散證明、撤銷文件、工商行政管理部門注銷證明或查詢證明以及追索記錄等（包括司法追索、電話追索、信件追索和上門追索等原始記錄）。

（3）強(qiáng)制執(zhí)行的核銷條件不同。新辦法規(guī)定，借款人和擔(dān)保人不能償還到期債務(wù)，金融企業(yè)訴諸法律，借款人和擔(dān)保人雖有財(cái)產(chǎn)，但對借款人和擔(dān)保人強(qiáng)制執(zhí)行超過1年以上仍無法收回的債權(quán)可以認(rèn)定為呆賬。25號公告只規(guī)定了債務(wù)人和擔(dān)保人不能償還到期債務(wù)，企業(yè)提出訴訟或仲裁的，經(jīng)人民法院對債務(wù)人和擔(dān)保人強(qiáng)制執(zhí)行，債務(wù)人和擔(dān)保人均無資產(chǎn)可執(zhí)行，人民法院裁定終結(jié)或終止（中止）執(zhí)行的，應(yīng)出具人民法院裁定文書，才能認(rèn)定為呆賬進(jìn)行稅前扣除。

（4）破產(chǎn)后未清償?shù)哪晗抟?guī)定不同。新辦法將依法宣告破產(chǎn)后未終結(jié)破產(chǎn)時間由3年縮短至2年，25號公告則要求必須是宣告破產(chǎn)后3年方能稅前扣除。

（5）市場化處置手段不盡相同。新辦法增加了債務(wù)減免市場手段處置債權(quán)或股權(quán)，但25號公告對此未予以明確。

（6）會計(jì)上允許核銷的范圍但稅法未予規(guī)定。新辦法規(guī)定借款人喪失完全民事行為能力或勞動能力或借款人已完全停止經(jīng)營活動，被縣級及縣級以上工商行政管理部門依法注銷、吊銷營業(yè)執(zhí)照，金融企業(yè)對借款人和擔(dān)保人進(jìn)行追償后，仍無法收回的債權(quán)，可以認(rèn)定為呆賬進(jìn)行核銷。25公告對上述類型也未予以明確。

（7）多筆同類貸款無法推定扣除。新辦法第十條、第十一條規(guī)定，債務(wù)人在同一金融企業(yè)或不同金融企業(yè)的多筆貸款，若擔(dān)保人和擔(dān)保條件完全相同，只要其中一筆貸款或其中一個金融企業(yè)經(jīng)過訴訟并取得了法院無財(cái)產(chǎn)執(zhí)行的終結(jié)或終止（中止）裁定，其他貸款可以據(jù)此進(jìn)行核銷，其他金融企業(yè)也可以據(jù)此核銷該債務(wù)人的相關(guān)債權(quán)。25號公告對此也未予以明確。

在當(dāng)前經(jīng)濟(jì)下行，金融企業(yè)不良貸款反彈，核銷壓力加大。如果呆賬損失不能獲得稅前扣除，則會加大金融企業(yè)的納稅成本。建議主管稅務(wù)機(jī)關(guān)適時出臺與新辦法相配套的資產(chǎn)損失稅前扣除及準(zhǔn)備提取政策，如銀行卡透支利息、手續(xù)費(fèi)、個人經(jīng)營貸款，尤其是對涉農(nóng)與中小企業(yè)貸款損失準(zhǔn)備的提取與稅前扣除政策。原財(cái)稅〔2012〕5號與財(cái)稅〔2011〕104號均已執(zhí)行到期，建議主管稅務(wù)機(jī)關(guān)在出臺新政策時明確涉農(nóng)與中小企業(yè)貸款正常類允許按1%計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備，以充分體現(xiàn)對涉農(nóng)與中小企業(yè)貸款的稅收優(yōu)惠，也與當(dāng)前國家戰(zhàn)略導(dǎo)向相適應(yīng)，便于商業(yè)銀行在逆經(jīng)濟(jì)周期期間能夠消化不良貸款，積極響應(yīng)國家號召，滿足涉農(nóng)與中小微企業(yè)發(fā)展的資金需求。 [科]

【參考文獻(xiàn)】

[1]金融企業(yè)呆賬核銷管理辦法（2013年修訂版），（財(cái)金[2013]146號）.

[2]企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法，（國家稅務(wù)總局公告2011年第25號）.

[3]金融企業(yè)準(zhǔn)備金計(jì)提管理辦法，（財(cái)金[2012]20號）.

[4]關(guān)于發(fā)布<中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表（A類，2014年版）>的公告，（國家稅務(wù)總局2014年第63號）.