王清利

摘要：審計是國民經(jīng)濟社會監(jiān)督體系的重要組成部分，肩負(fù)著經(jīng)濟社會“免疫系統(tǒng)”的職能和作用。法制審理是近年來審計工作改革創(chuàng)新的重要舉措，是對審計的再監(jiān)督，是審計質(zhì)控的關(guān)鍵環(huán)節(jié)和重要內(nèi)容。然而，長期以來存在于審計機關(guān)內(nèi)部的一些不當(dāng)思想，如重審計輕管理、重結(jié)果輕過程、重問題輕建議等，干擾和阻礙了審計組審計、業(yè)務(wù)復(fù)核、法制審理三級管控體系的健康形成，法制審理遲遲難以獲得發(fā)展，嚴(yán)重影響了審計成果的質(zhì)量提升。文章將就當(dāng)前法制審理面臨的困難和問題進(jìn)行剖析和研究，以期為改進(jìn)法制審理工作提出一些能供參考的建設(shè)性意見。

關(guān)鍵詞：審理；審計準(zhǔn)則；質(zhì)量控制；免疫系統(tǒng)

一、法制審理是審計質(zhì)量控制體系的重要環(huán)節(jié)

法制審理是完善我國審計質(zhì)量控制體系的創(chuàng)新舉措。在法制審理之前，審計質(zhì)量控制主要采用的是審計復(fù)核方式。審計復(fù)核發(fā)生在審計調(diào)查完畢、審計結(jié)果初步形成以后，屬于事后控制。而且，審計復(fù)核側(cè)重于對審計文書的主要事實描述、法律適用、定性處理等方面進(jìn)行審核，屬于形式審核或程序?qū)徍?。這種質(zhì)控方式介入時間較晚，介入程度較淺，具有一定的片面性和滯后性，難以及時發(fā)現(xiàn)審計過程中的問題，并采取有效的措施，給審計管理留下了質(zhì)量隱患，不利于審計監(jiān)督職能的發(fā)揮。

鑒于此，2008年4月，國家審計署審計長劉家義在全國審計法制處長培訓(xùn)班上的講話中首次提出“審理”的概念，他指出：“法制司的‘復(fù)核應(yīng)該改為‘審理。審計質(zhì)量把關(guān)應(yīng)該從實質(zhì)和形式兩個方面進(jìn)行……”。在2010年頒布施行的《審計準(zhǔn)則》中，進(jìn)一步在規(guī)章制度層面將法制審理確立為審計質(zhì)量控制的重要環(huán)節(jié)，明確規(guī)定法制審理應(yīng)“審計實施方案為基礎(chǔ)，重點關(guān)注審計實施的過程及結(jié)果”，并對相關(guān)責(zé)任進(jìn)行了界定，為指導(dǎo)法制審理工作開展提供了法律依據(jù)，從制度層面構(gòu)建起審計組、業(yè)務(wù)機構(gòu)、法制機構(gòu)三級管控的審計質(zhì)量控制體系，極大增強審計風(fēng)險抵御防范能力，確保審計“免疫系統(tǒng)”功能的正常運行。

二、當(dāng)前審計機關(guān)法制審理工作面臨的困難和挑戰(zhàn)

（一）法制審理長期陷于被忽視和誤解的尷尬境地

審理是從原來的復(fù)核發(fā)展出來的，是通過提前介入、實質(zhì)審查等方式，對審計質(zhì)量施行全面控制。然而，在實際工作中，不少審計機關(guān)并沒有分清復(fù)核和審理的區(qū)別，以為是“新瓶裝舊酒”、“換湯不換藥”，錯誤地將審計復(fù)核和審計審理混為一談，在實踐中將二者合二為一，抹煞了兩者之間的差異，仍用復(fù)核代替審理，三級管控削減為兩級管控，增加了審計質(zhì)量控制風(fēng)險。有的審計機關(guān)機構(gòu)小、人員少，在內(nèi)部分工上比較混亂，業(yè)務(wù)與法制工作沒有明確分開，業(yè)務(wù)、法制一把抓，既上場踢球，也下場吹哨，審理監(jiān)督流于形式；有的審計機關(guān)事務(wù)繁忙，審理人員也經(jīng)常被抽去從事審計工作，難以專心司職審理，審理工作有名無實；有的法制機構(gòu)獨立性不強，法制人員的原則性不夠，在審理過程中遇到其他部門人員的示好、奉承就徇私放水，想著都是一家人何必那么較真，削弱了審計成果的可靠性和準(zhǔn)確性，危害了審計事業(yè)的健康發(fā)展。

（二）法制審理的發(fā)展成為審計組、業(yè)務(wù)機構(gòu)脫責(zé)的理由

新制定的《審計準(zhǔn)則》中，明確劃分了審計組、業(yè)務(wù)機構(gòu)、法制機構(gòu)的權(quán)限職責(zé)，其中對于法制機構(gòu)，《審計準(zhǔn)則》作出了這樣的規(guī)定：“審計機關(guān)審理機構(gòu)的工作職責(zé)包括審查修改審計報告、審計決定書，提出審理意見及審計機關(guān)規(guī)定的其他職責(zé)”，并規(guī)定審理機構(gòu)對審理意見及應(yīng)當(dāng)發(fā)現(xiàn)的重要問題負(fù)相應(yīng)責(zé)任。這在客觀上擴大了審理機構(gòu)的監(jiān)督權(quán)限，方便審理機構(gòu)能夠更加全面、深入地審理審計結(jié)果，并作出科學(xué)、真實的評價，及時修正錯漏。然而，審理權(quán)責(zé)的擴大使得審理機構(gòu)變相成為審計結(jié)果的責(zé)任兜底機構(gòu)，而套在審計組、業(yè)務(wù)機構(gòu)上的緊箍咒則松弛下來，審計組、業(yè)務(wù)機構(gòu)就難免在責(zé)任心上出現(xiàn)問題，將審計結(jié)果的問題都推給審理機構(gòu)，從而為自己脫責(zé)；或者心想反正有審理機構(gòu)最終把關(guān)，前面的審計結(jié)果質(zhì)量如何也無關(guān)緊要，敷衍了事，增加了后期審理的工作難度和壓力。

（三）法制審理的施行缺乏科學(xué)的制度和管理設(shè)計

審理是一項嚴(yán)肅、繁瑣的工作，任何一個環(huán)節(jié)出問題、紕漏都會影響審計結(jié)果的質(zhì)量。就當(dāng)前的實際情況而言，2010年出臺實施的《審計準(zhǔn)則》在制度層面對審理工作予以了職責(zé)定義和責(zé)任明確，為基層審計機關(guān)實施和執(zhí)行法制審理指明了方向。但《審計準(zhǔn)則》中對審理的內(nèi)容規(guī)定過少、過寬，缺乏具體的操作辦法，導(dǎo)致審理在各地的實踐中出現(xiàn)“百花齊放”的局面，一定程度上導(dǎo)致了審理工作的混亂，使得基層審計機關(guān)無從下手或無所適從，有的基層審計機關(guān)甚至趁機甩開審理，走上過去僅靠復(fù)核來把控審計質(zhì)量的老路，嚴(yán)重阻礙了審計工作的創(chuàng)新發(fā)展。另一方面，審理是對審計成果的審核、監(jiān)督和評價，在經(jīng)濟活動日益復(fù)雜的今天，審計活動順應(yīng)經(jīng)濟發(fā)展的需要也變得更加豐富和復(fù)雜。作為監(jiān)督手段的審理，在審計控制的介入時間、介入的程度深淺、介入的方法形式等問題上，必須有科學(xué)嚴(yán)謹(jǐn)?shù)牟僮髁鞒蹋拍苓_(dá)到所需的審理目標(biāo)，最終確保審計實施方案實現(xiàn)，審計目標(biāo)達(dá)成。而這在當(dāng)前的審理過程中，都是比較粗糙和隨意的。

（四）法制審理面臨基層審計人才嚴(yán)重匱乏的難題

任何工作最后都要靠人來推動和完成，當(dāng)前審理工作面臨的最大難題和挑戰(zhàn)就是基層審計人才的嚴(yán)重匱乏。當(dāng)前，基層審計機關(guān)人才匱乏主要表現(xiàn)在三個方面：一是從總量上講，審計機關(guān)人手不足。不少縣級審計機關(guān)人員為個位數(shù)，這么少的人手連正常的行政和審計工作都難以保證，更別提審理工作了。二是從崗位上來講，業(yè)務(wù)人員不足。審計機關(guān)業(yè)務(wù)人員和行政人員配比失衡，不少審計機關(guān)的業(yè)務(wù)人員還不到全體人員的一半。業(yè)務(wù)人員的嚴(yán)重缺乏，使得審計力量過于纖細(xì)，進(jìn)而導(dǎo)致審理力量過于薄弱。三是從質(zhì)量上來講，能手尖兵不足。一線人員重實踐輕理論，復(fù)核、審理人員重理論輕實踐，缺乏既懂理論又善實踐的業(yè)務(wù)尖兵，使得審計審理工作始終難以獲得質(zhì)的提升。在人才培養(yǎng)上，由于業(yè)務(wù)重、經(jīng)費短缺等問題，使得許多審計人員難以及時得到好的培養(yǎng)，陷入馬太效應(yīng)的負(fù)面循環(huán)悖論中。

三、創(chuàng)新和改善審計法制審理工作的措施和建議

（一）正確認(rèn)識法制審理，實現(xiàn)審計復(fù)核向法制審理轉(zhuǎn)變的跨越式發(fā)展

當(dāng)前我國經(jīng)濟正在深度調(diào)整，向著“形態(tài)更高級、分工更復(fù)雜、結(jié)構(gòu)更合理的階段演化”，這種經(jīng)濟的新常態(tài)特征也推動著審計工作順應(yīng)經(jīng)濟發(fā)展變革的需要作出創(chuàng)新和改變。法制審理正是新時期下審計工作的重大創(chuàng)新和改革，對于審計工作的這種創(chuàng)新和發(fā)展，基層審計機關(guān)的主要負(fù)責(zé)人作為一把手，應(yīng)當(dāng)充分認(rèn)識到法制審理對于審計質(zhì)量管理的重大意義，深入了解法制審理的內(nèi)涵和權(quán)責(zé)，科學(xué)區(qū)分審計復(fù)核和審計審理的區(qū)別，實現(xiàn)從被動質(zhì)控向主動質(zhì)控、事后質(zhì)控向事前質(zhì)控、形式質(zhì)控向?qū)嵸|(zhì)質(zhì)控、區(qū)域質(zhì)控向全面質(zhì)控的思想轉(zhuǎn)變。審計機關(guān)應(yīng)加強法制審理的宣傳工作，切實提高廣大審計工作者的責(zé)任意識和質(zhì)控意識。同時，要配合做好審理機構(gòu)的組織建設(shè)，建立獨立健全、人員齊備的審理機構(gòu)，并向政府提出預(yù)算申請，加強經(jīng)費保障。

（二）健全審計考核機制，夯實三級復(fù)核質(zhì)量管控體系的管理基礎(chǔ)

科學(xué)合理的激勵約束機制能夠最大限度激發(fā)和調(diào)動審計人員的積極性，使得審計人員的審計責(zé)任真正落到實處。審計機關(guān)應(yīng)健全和完善審計質(zhì)量考核機制，科學(xué)設(shè)計，按照《審計準(zhǔn)則》的要求合理劃分三級復(fù)核質(zhì)控體系中各環(huán)節(jié)的職責(zé)內(nèi)容和相關(guān)責(zé)任。健全審計報告考核機制，將審計報告質(zhì)量納入審計組、業(yè)務(wù)機構(gòu)的年終考核目標(biāo)之中，由審理機構(gòu)予以考核和評分，促進(jìn)法制審理意見能夠落實到位。合理設(shè)定考核標(biāo)準(zhǔn)，對于審計報告未達(dá)到相應(yīng)標(biāo)準(zhǔn)的審計組或業(yè)務(wù)機構(gòu)，扣減考核分值；審計組、業(yè)務(wù)機構(gòu)審計報告質(zhì)量水準(zhǔn)較高，則給予相應(yīng)獎勵，雙向刺激和提升審計組、業(yè)務(wù)機構(gòu)提高審計質(zhì)量的積極性和能動性。

（三）完善審理制度建設(shè)，推進(jìn)法制審理工作科學(xué)化、規(guī)范化發(fā)展

就審理的具體實施和執(zhí)行，國家職能部門還應(yīng)出臺更為細(xì)化的實施辦法，以強化對基層審計機關(guān)法制審理的指導(dǎo)。同時，各省市、區(qū)市等也應(yīng)結(jié)合本地區(qū)的實際情況，依據(jù)《審計準(zhǔn)則》的有關(guān)規(guī)定，制定符合本地區(qū)審計工作需求的辦法和制度。基層審計機關(guān)則根據(jù)各級政策制度，在加強自身工作調(diào)研的基礎(chǔ)上，制定和完善內(nèi)部審理制度，用以規(guī)范審理工作的實施和執(zhí)行。在推進(jìn)審理工作科學(xué)化、規(guī)范化的過程中，基層審計機關(guān)應(yīng)從理順審計業(yè)務(wù)流程的基礎(chǔ)上，針對各個項目審計的特點、重點、難點及問題多發(fā)點，有針對性地進(jìn)行審理工作預(yù)設(shè)，制定審理模板，提高審理工作的效率和規(guī)范性。為了提高審理的質(zhì)量和效率，審計機關(guān)可以設(shè)立審理督查員和建立重大問題聯(lián)席會議制度，在審計實施方案制定之前就由審理督查員介入審理，并加強資料搜集和現(xiàn)場審理，優(yōu)化審理環(huán)節(jié)，提高審理效率。此外，審理機構(gòu)還應(yīng)加強同審計組、業(yè)務(wù)機構(gòu)及其他部門的橫向聯(lián)系，共同研究提高審計質(zhì)量。

（四）加大人才培養(yǎng)力度，努力建設(shè)一支優(yōu)質(zhì)、高效的法制審理隊伍

古語云：“得人者興，失人者崩”，人才是事業(yè)致勝的關(guān)鍵因素。審計機關(guān)應(yīng)加強對審理人員的建設(shè)和培養(yǎng)，努力打造一支優(yōu)質(zhì)、高效的審理隊伍。審計機關(guān)應(yīng)按照“雙向流動、優(yōu)中選優(yōu)”的原則，加強一線人員和辦公室人員的流動，提高審計人員的理論水平和實踐能力，并從中選擇綜合素質(zhì)優(yōu)秀、業(yè)務(wù)能力突出的審計尖子進(jìn)入審理機構(gòu)，增強審理水平并起到引領(lǐng)示范作用。同時，審計機關(guān)還應(yīng)加強對審計人員的再教育和培養(yǎng)，每年編制培養(yǎng)計劃并確保預(yù)算保障，通過集中組織學(xué)習(xí)、選送培養(yǎng)、異地交流、遠(yuǎn)程教育等多種方式，提高審計人員的理論修養(yǎng)和業(yè)務(wù)水平。

四、結(jié)語

審計組審計、業(yè)務(wù)機構(gòu)復(fù)核、法制機構(gòu)審理的三級審計質(zhì)控機制是確保審計質(zhì)量的制度保證，審計機關(guān)應(yīng)切實提高責(zé)任意識和質(zhì)量意識，從全面質(zhì)量管理的角度，重視和支持法制審理工作的創(chuàng)新和發(fā)展，進(jìn)而推動審計質(zhì)量控制工作不斷向前進(jìn)步。

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（作者單位：延川縣審計局）