陳永杰

森林資源是地球上最重要的自然資源之一，對(duì)于人類(lèi)的生存和發(fā)展意義重大。在自然資源資產(chǎn)負(fù)債表中加入森林資源，反映森林資源的資產(chǎn)負(fù)債價(jià)值是本文的重要研究?jī)?nèi)容。由于森林資源在某一個(gè)時(shí)點(diǎn)是靜止的，邊界清晰，而且，我國(guó)對(duì)森林資源的管理體制相對(duì)其他自然資源來(lái)說(shuō)比較成熟，已經(jīng)積累了大量的森林資源基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，這為森林資源資產(chǎn)負(fù)債核算提供了有利條件。

一、森林資源概述

（一）概念

在《中國(guó)大百科全書(shū)》中，森林的定義是“以喬木為主體的植被類(lèi)型”。森林資源有狹義和廣義之分，以喬木為主體的森林植物組成部分稱(chēng)為狹義的森林資源。而廣義指的是以多年生木本植物為主體并包括以森林環(huán)境為生存條件的林內(nèi)動(dòng)物、植物微生物等在內(nèi)的生物群落，它具有一定的生物結(jié)構(gòu)和地段類(lèi)型并形成特有的生態(tài)環(huán)境。

（二）特點(diǎn)

森林資源具有以下特點(diǎn)：

1.森林資源功能的多樣性

森林資源不僅具有經(jīng)濟(jì)功能、生態(tài)功能，而且具有極大的社會(huì)功能。例如，森林中的木材、鮮果、樹(shù)皮可作為木料、食品、香料、藥材、薪柴應(yīng)用于工農(nóng)業(yè)生產(chǎn)和生活之中，森林能保育土壤、涵養(yǎng)水源、防風(fēng)固沙等，為人類(lèi)創(chuàng)造良好的生存環(huán)境。由于森林資源的系統(tǒng)性，森林的一種功能的實(shí)現(xiàn)可能引起其他功能的損失，因此，在評(píng)估森林資源時(shí)，要綜合考慮，使森林資源的功能在整體上實(shí)現(xiàn)最佳。

2.森林資源的可再生性

作為一種典型的可再生資源，當(dāng)森林資源被采伐后，人類(lèi)可以通過(guò)勞動(dòng)培育其再生，或者花費(fèi)更長(zhǎng)的時(shí)間使其在沒(méi)有人為干預(yù)的情況下自然再生。森林資源的自我更新能力很強(qiáng)，只要不受外力的破壞和超負(fù)荷的開(kāi)發(fā)利用，森林資源可供人類(lèi)持續(xù)使用。

（三）分類(lèi)

常見(jiàn)的分類(lèi)有：按森林的樹(shù)種分類(lèi)，按用途分類(lèi)，按照原生程度分類(lèi)，按照經(jīng)濟(jì)用途分類(lèi)。由于按用途分類(lèi)能清楚的反映森林的價(jià)值歸屬，有利于建立森林資源核算框架，因此本文將以這種分類(lèi)為基礎(chǔ)構(gòu)建森林的資源資產(chǎn)負(fù)債表。

森林資產(chǎn)的一級(jí)科目分別為“用材林”和“非用材林”。在一級(jí)科目下按照樹(shù)種設(shè)置二級(jí)科目，分別為“針葉林”、“闊葉林”、“竹林”和“其他”。

二、森林資源資產(chǎn)價(jià)值量核算

遵循資產(chǎn)評(píng)估中市場(chǎng)法、收益法、成本法這三個(gè)基本方法，林木資產(chǎn)的評(píng)估方法具體有以下形式：

1.現(xiàn)行市價(jià)法，包括現(xiàn)行市價(jià)法和市場(chǎng)價(jià)倒算法；

2.收益現(xiàn)值法，主要是收獲現(xiàn)值法；

3.成本法，包括重置成本法。

每一種估價(jià)方法均有優(yōu)缺點(diǎn)和適用范圍。對(duì)林木進(jìn)行評(píng)估時(shí)要根據(jù)不同的內(nèi)部結(jié)構(gòu)，不同的林種，不同的林齡從而選擇相適用的估價(jià)方法。用材林是森林資源資產(chǎn)中以生產(chǎn)木材為主要經(jīng)營(yíng)目的的林種，是林業(yè)產(chǎn)業(yè)經(jīng)營(yíng)的主要對(duì)象，也是森林資源資產(chǎn)評(píng)估中的主要評(píng)估對(duì)象，評(píng)估方法較為成熟。

三、森林資源負(fù)債價(jià)值量核算

2000年3月24日，貴州省人大常委頒布了《貴州省森林條例》，其中規(guī)定：各級(jí)人民政府應(yīng)當(dāng)制定林業(yè)發(fā)展規(guī)劃?？h級(jí)以上人民政府林業(yè)行政主管部門(mén)應(yīng)當(dāng)根據(jù)林業(yè)發(fā)展規(guī)劃和國(guó)家關(guān)于林種劃分的規(guī)定組織劃定本地區(qū)的用材林、防護(hù)林、薪炭林、經(jīng)濟(jì)林和特種用途林，報(bào)同級(jí)人民政府批準(zhǔn)公布；縣級(jí)以上人民政府林業(yè)行政主管部門(mén)主管本行政區(qū)域的林業(yè)工作；鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）林業(yè)工作站負(fù)責(zé)本鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）林業(yè)管理和林業(yè)技術(shù)推廣服務(wù)工作，指導(dǎo)和組織農(nóng)村集體、個(gè)人發(fā)展林業(yè)生產(chǎn)。

對(duì)森林的負(fù)債項(xiàng)目構(gòu)建，需要從法律法規(guī)、政府規(guī)劃等方面進(jìn)行確認(rèn)。

1、應(yīng)付管理建設(shè)費(fèi)用

按照國(guó)家規(guī)定，各級(jí)林業(yè)主管部門(mén)應(yīng)依照森林法，對(duì)森林資源的保護(hù)、利用、更新，實(shí)行管理和監(jiān)督；各級(jí)人民政府應(yīng)根據(jù)規(guī)定制定林業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)規(guī)劃和建設(shè)方案；地方各級(jí)人民政府應(yīng)在林區(qū)設(shè)立森林防火救災(zāi)措施等等。由此產(chǎn)生的應(yīng)付款項(xiàng)應(yīng)通過(guò) “應(yīng)付管理建設(shè)費(fèi)用”賬戶(hù)反映。

2、森林的超額采伐

我國(guó)森林法中規(guī)定：“對(duì)森林實(shí)行限額采伐，鼓勵(lì)植樹(shù)造林、封山育林、擴(kuò)大森林覆蓋面積?！蔽覈?guó)根據(jù)用材林的消耗量低于生長(zhǎng)量的原則，嚴(yán)格控制森林年采伐量，年度木材采伐量不得超過(guò)批準(zhǔn)的年采伐量。此外，須申請(qǐng)采伐許可證后才能采伐林木。

故此，對(duì)于超額采伐、濫伐、盜伐的林木應(yīng)作為一項(xiàng)負(fù)債進(jìn)行確認(rèn)。

3、森林的違法出口

我國(guó)森林法規(guī)定了國(guó)家禁止、限制出口的珍貴樹(shù)木。違法出口我國(guó)禁止和限制出口的樹(shù)木應(yīng)作為一項(xiàng)負(fù)債進(jìn)行反映。

4、其他應(yīng)付費(fèi)用

除了上述費(fèi)用之外還應(yīng)該設(shè)立“應(yīng)付職工薪酬”和“其他應(yīng)付費(fèi)用”科目。

其中應(yīng)付職工薪酬主要指護(hù)林員、森林管理人員的應(yīng)付工資薪金、福利經(jīng)費(fèi)等。處理個(gè)人間、單位間、個(gè)人與單位之間關(guān)于林木使用權(quán)或所有權(quán)爭(zhēng)議發(fā)生的費(fèi)用可以放在其他應(yīng)付費(fèi)用科目中反映。

四、森林資源凈資產(chǎn)和報(bào)表附注

森林凈資產(chǎn)通過(guò)資產(chǎn)和負(fù)債倒擠的方式得出。遵循會(huì)計(jì)恒等式如下：

資產(chǎn)-負(fù)債=凈資產(chǎn)

由于森林資產(chǎn)的特殊性和資產(chǎn)負(fù)債表的存在的局限，關(guān)于森林資源的許多信息需要通過(guò)報(bào)表附注解釋說(shuō)明。

在報(bào)表附注中要詳細(xì)注明資產(chǎn)、負(fù)債賬戶(hù)變化的原因：比如自然延生、造林、環(huán)境保護(hù)成效、有益砍伐、災(zāi)害、退化、人類(lèi)活動(dòng)、超額砍伐等等，以及這些原因造成的后果和影響。

五、森林資源資產(chǎn)負(fù)債表基本框架

本研究主要借鑒FAO指南和SEEA-2003來(lái)構(gòu)建森林的資產(chǎn)負(fù)債表明細(xì)框架。

（作者單位：貴州財(cái)經(jīng)大學(xué)）