高文全 劉明吉

摘要：“營改增”作為當(dāng)前我國財稅改革的重中之重，其目的是通過結(jié)構(gòu)性減稅措施，避免重復(fù)征稅，降低企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)。交通運輸業(yè)作為紐帶性產(chǎn)業(yè)，其發(fā)展?fàn)顩r影響著整個國民經(jīng)濟的總體運行，將交通運輸業(yè)納入“營改增”對其行業(yè)本身以及其他行業(yè)都會產(chǎn)生重大影響。通過對交通運輸業(yè)“營改增”前后的稅負(fù)變化及影響進行分析研究，發(fā)現(xiàn)當(dāng)前交通運輸行業(yè)“營改增”過程中存在的問題，并提出相應(yīng)的對策，從而推動交通運輸行業(yè)的健康發(fā)展。

關(guān)鍵詞：“營改增”；交通運輸業(yè)；結(jié)構(gòu)性減稅

中圖分類號：F812.42 文獻標(biāo)志碼：A 文章編號：1673-29IX（2015）08-0146-03

引言

1994年，我國實行分稅制財稅體制改革，確立了增值稅和營業(yè)稅并行的現(xiàn)行稅制格局，這符合了當(dāng)時的經(jīng)濟發(fā)展水平和稅收征管能力。然而，隨著我國社會主義市場經(jīng)濟的建立和發(fā)展，兩稅并行的稅制結(jié)構(gòu)的不合理性逐漸顯現(xiàn)，阻礙了我國經(jīng)濟的平穩(wěn)發(fā)展，對其改革的呼聲也日益強烈。從抵扣鏈條的完整性來看，兩稅并行的稅制結(jié)構(gòu)打斷了增值稅的抵扣鏈條，導(dǎo)致增值稅抵扣不完整；從稅收對經(jīng)濟結(jié)構(gòu)和產(chǎn)業(yè)發(fā)展的影響來看，這種稅制結(jié)構(gòu)會抑制第三產(chǎn)業(yè)尤其是現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的發(fā)展?！盃I改增”符合當(dāng)前經(jīng)濟發(fā)展的潮流，是我國財稅體制改革的必然選擇。財政部、國家稅務(wù)總局于2011年11月16日頒布《營業(yè)稅改征增值稅試點方案》（財稅[2011]110號），確定上海市從2012年1月1日開始在交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)實行營業(yè)稅改征增值稅，開啟了“營改增”的序幕。按照國家的總體規(guī)劃，我國的“營改增”政策將實施“三步走”戰(zhàn)略：一是選擇部分地區(qū)和部分行業(yè)進行試點；二是確定部分行業(yè)在全國范圍內(nèi)進行試點；三是將部分行業(yè)推向全部行業(yè)，在全國范圍內(nèi)實行“營改增”。2012年7月25日，溫家寶主持召開國務(wù)院常務(wù)會議，決定擴大“營改增”試點范圍。之后，2012年下半年，先后有北京、江蘇、安徽、福建、廣東、天津、浙江、湖北等8省、市加入試點范圍。隨著財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于在全國開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點稅收政策的通知》（財稅[2013]37號）并確定在2013年8月1日將交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)“營改增”推向全國，“營改增”政策的“第二步”戰(zhàn)略也已實現(xiàn)。

交通運輸業(yè)作為國民經(jīng)濟的基礎(chǔ)性產(chǎn)業(yè)，其發(fā)展?fàn)顩r直接影響到整個經(jīng)濟的平穩(wěn)運行。但交通運輸業(yè)與其他行業(yè)相比，有其自身的特殊性。而交通運輸行業(yè)實行“營改增”，對整個行業(yè)都將產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響。因此，對交通運輸行業(yè)“營改增”前后的稅負(fù)變化進行探討和研究具有重要的現(xiàn)實意義。

一、文獻綜述

隨著中國加入世貿(mào)組織，特別是2008年國際金融危機的爆發(fā)，對增值稅進行改革的呼聲日漸強烈，學(xué)術(shù)界對營業(yè)稅改征增值稅進行了大量的研究。本文主要從“營改增”對不同行業(yè)的稅負(fù)影響的相關(guān)文獻方面進行總結(jié)。

（一）“營改增”對建筑業(yè)稅負(fù)影響的研究

當(dāng)前，交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)已經(jīng)實行“營改增”，且運行良好。建筑業(yè)由于其行業(yè)復(fù)雜性和多樣性，涉及環(huán)節(jié)眾多，暫時還未納入“營改增”的范圍，但建筑業(yè)實施“營改增”也只是時間問題，因此，學(xué)術(shù)界對建筑業(yè)實施“營改增”的研究也越來越多。多數(shù)文獻認(rèn)為，由于建筑勞務(wù)費無法抵扣、部分建筑材料費抵扣困難等原因會使“營改增”后建筑企業(yè)的稅負(fù)會高于改革之前（王軍，2014）。同時，由于建筑業(yè)自身的特殊性導(dǎo)致的施工項目比較分散，增值稅專用發(fā)票的收集和認(rèn)證工作難度大等原因也會無形中加大“營改增”后的實際稅負(fù)（陳思聰，2014）。

（二）“營改增”對部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)稅負(fù)影響的研究

“營改增”的實施對現(xiàn)代服務(wù)業(yè)不同行業(yè)的稅負(fù)影響差異較大，由于對不同服務(wù)行業(yè)實行不同的稅率水平，有形動產(chǎn)租賃等行業(yè)稅收負(fù)擔(dān)加重，而大部分其他服務(wù)行業(yè)稅收負(fù)擔(dān)下降，這主要是由稅率水平和中間投入比率的不同所導(dǎo)致的（潘文軒，2012）。

（三）“營改增”對交通運輸業(yè)稅負(fù)影響的研究

交通運輸業(yè)“營改增”在2012年1月1日首先在上海實施試點后，其實施情況一直是學(xué)術(shù)界關(guān)注的重點，特別是在2013年8月1日將試點范圍推向全國后，關(guān)于交通運輸業(yè)實施“營改增”的相關(guān)文獻不斷增多。多數(shù)文獻認(rèn)為，交通運輸業(yè)實施“營改增”后可以有效避免重復(fù)征稅，但由于占成本較大的人工成本、路橋費等未納入可抵扣的范圍，部分燃油費、車輛修理費無法取得合法抵扣憑證以及部分企業(yè)購置固定資產(chǎn)較少，導(dǎo)致當(dāng)前大部分企業(yè)抵扣范圍較小，短期內(nèi)稅負(fù)成本會有所上升的狀況（黃玉梅，2014）。但從長遠(yuǎn)來看，隨著企業(yè)的固定資產(chǎn)更新以及對取得專用發(fā)票的重視，以及國家政策的完善適時將路橋費、人工勞務(wù)費等納入抵扣范圍，交通運輸企業(yè)的總體稅負(fù)會不斷降低（張智猛，2014）。

二、交通運輸業(yè)的基本情況

交通運輸業(yè)作為國民經(jīng)濟發(fā)展的上游產(chǎn)業(yè)，其發(fā)展?fàn)顩r幾乎影響到國民經(jīng)濟的所有行業(yè)。近年來，國家大力支持交通運輸業(yè)的發(fā)展，各種交通運輸方式的營運里程都迅速增長，交通運輸行業(yè)的客運量和貨運量都大幅攀升，有力地帶動了相關(guān)行業(yè)的發(fā)展，促進了國民經(jīng)濟的繁榮（具體數(shù)據(jù)見表l、表2）。

三、“營改增”對交通運輸業(yè)稅負(fù)的影響及成因

交通運輸業(yè)實施“營改增”后，分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。一般納稅人應(yīng)稅服務(wù)年銷售額超過500萬元，其增值稅稅率為11%；小規(guī)模納稅人應(yīng)稅服務(wù)年銷售額小于500萬元，其采用簡易征收辦法，稅率為3%。

（一）小規(guī)模納稅人的稅負(fù)分析

未實施“營改增”之前，按照營業(yè)稅的規(guī)定，交通運輸業(yè)按照3%的稅率繳納營業(yè)稅。而“營改增”之后，交通運輸業(yè)按照增值稅的相關(guān)規(guī)定繳納增值稅，對于小規(guī)模納稅人，其按照簡易征收方式征收，稅率為3%。表面上看，二者稅率相同，但由于“營改增”前后計稅依據(jù)發(fā)生了變化，導(dǎo)致其實際稅率會發(fā)生變化。由于營業(yè)稅是價內(nèi)稅，其計稅依據(jù)為含稅銷售額，而增值稅是價外稅，其計稅依據(jù)為不含稅銷售額。因此，在含稅銷售額相等時，其“營改增”前后稅負(fù)變動就是稅率的變動。交通運輸業(yè)在“營改增”前的稅率為3%，而在“營改增”之后，對小規(guī)模納稅人而言，其征收率為3%；消除“價內(nèi)稅”影響后的實際稅負(fù)為2.91%（3%/（1+3%））。因此，在其他條件不變的情況下，對交通運輸業(yè)中的小規(guī)模納稅人而言，“營改增”后其實際稅負(fù)略有下降。

（二）一般納稅人的稅負(fù)分析

在“營改增”之前，交通運輸業(yè)按照3%的稅率繳納營業(yè)稅。而“營改增”之后，交通運輸業(yè)一般納稅人按照11%的稅率繳納增值稅，增值稅的繳納涉及到銷項稅額、進項稅額等，計算過程比較復(fù)雜。在此，本文假定，W公司為交通運輸業(yè)一般納稅人，在20**年的營業(yè)收入為Y元，可以取得增值稅專用發(fā)票的并且可以抵扣的營業(yè)成本為M元，直接人工及其他費用為N元。

在當(dāng)前交通運輸業(yè)1 1%稅率的前提條件下，根據(jù)表中計算結(jié)果，我們可以得出：

（l）當(dāng)M/Y=0.4756時，應(yīng)當(dāng)繳納的VAT=BT，此時，“營改增”前后，企業(yè)稅負(fù)沒有發(fā)生變化；

（2）當(dāng)M/Y>0.4756時，應(yīng)當(dāng)繳納的VAT（3）當(dāng)M/Y<0.4756時，應(yīng)當(dāng)繳納的VAT>BT，此時，“營改增”后，企業(yè)稅負(fù)增加，“營改增”政策沒有達(dá)到改革目標(biāo)。

從之前上海市交通運輸業(yè)以及全國其他地區(qū)“營改增”的運行情況來看，交通運輸行業(yè)的總體稅負(fù)出現(xiàn)“不降反升”的現(xiàn)象。究其原因，主要有以下幾點：

第一，增值稅稅率偏高。在未實施“營改增”時，交通運輸業(yè)按照3%的稅率繳納營業(yè)稅；“營改增”之后，對小規(guī)模納稅人而言，名義稅率依舊是3%，差別不大，而對于一般納稅人，稅率為11%，稅率大幅上調(diào)，即使扣除可抵扣進項稅額，實際稅負(fù)依然偏高，導(dǎo)致一般納稅人總體稅負(fù)較重。

第二，實際中能夠作為進項稅額抵扣的項目較少。在實施“營改增”之后，對交通運輸企業(yè)而言，能夠作為進項稅額進行抵扣的項目主要有外購的運輸工具等固定資產(chǎn)以及燃油費和修理費等。而對于公路運輸企業(yè)，高速公路的路橋費、勞務(wù)報酬費以及運輸車輛的保險費等占其營業(yè)成本的相當(dāng)比例，其支付的這部分費用并不在進項稅額的抵扣范圍之內(nèi)。外部購置的運輸工具購置成本高，可用作抵扣的進項稅額大，但是對大部分規(guī)模比較穩(wěn)定的交通運輸企業(yè)而言，在一個可預(yù)見的年限內(nèi)，企業(yè)不會大規(guī)模購置運輸工具，這就導(dǎo)致外購運輸工具作為進項稅額抵扣項目不具有穩(wěn)定性。

第三，無法取得充分的增值稅專用發(fā)票。增值稅進項稅額必須取得增值稅專用發(fā)票才能夠抵扣，而在改革初期，由于運輸企業(yè)員工對增值稅專用發(fā)票的認(rèn)識不足，對獲取增值稅專用發(fā)票的意識不強。同時由于大部分進行長途運輸?shù)墓愤\輸企業(yè)，其運輸車輛加油和進行車輛維修的地點的不確定性，大部分會選擇在運輸路線沿途按照就近原則進行加油和車輛維修，而這些加油站和車輛維修廠多為一些個體戶，無法開具增值稅專用發(fā)票，這就導(dǎo)致企業(yè)的燃油費和修理費支出所支付的稅額無法得到全額抵扣，最終造成企業(yè)的實際稅負(fù)過高。

四、“營改增”問題的解決措施

（一）申請小規(guī)模納稅人資格

對小規(guī)模納稅人而言，“營改增”前后，其名義稅率都是3%，但是由于增值稅為價外稅，其計稅依據(jù)中剔除了增值稅稅額，因而其實際稅負(fù)會低于3%。而且對一般納稅人與小規(guī)模納稅人的界定標(biāo)準(zhǔn)由原來的80萬元提高到現(xiàn)在的500萬元，這對部分中小企業(yè)申請成為小規(guī)模納稅人提供了便利的條件。

（二）擴大增值稅進項稅額抵扣項目的范圍

由于當(dāng)前增值稅進項稅額的抵扣項目較少，占交通運輸企業(yè)營業(yè)成本相當(dāng)比例的路橋費、勞務(wù)成本、運輸工具的保險費等無法取得增值稅專用發(fā)票。在今后可以考慮將這一部分路橋費、勞務(wù)成本以及保險費等納入增值稅進項稅額的抵扣項目。同時，針對在“營改增”之前購置的交通運輸工具，由于其使用年限的長期性，可以考慮將3年或5年以內(nèi)購置的運輸工具，按照年折舊額所包含的進項稅額進項相應(yīng)的抵扣。

（三）增強員工獲取增值稅專用發(fā)票的意識

增值稅實行憑票扣稅法，只有獲取經(jīng)認(rèn)可的增值稅專用發(fā)票，企業(yè)才能夠?qū)⑵渥鳛檫M項稅額進行相應(yīng)的抵扣。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部加強相應(yīng)的培訓(xùn)，強調(diào)獲取專用發(fā)票的重要性。企業(yè)應(yīng)盡量選擇能夠開具增值稅專用發(fā)票的加油站和修理廠，這樣才能夠增加其可抵扣的進項稅額，從而降低企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。