高文全 劉明吉

摘要：“營(yíng)改增”作為當(dāng)前我國(guó)財(cái)稅改革的重中之重，其目的是通過(guò)結(jié)構(gòu)性減稅措施，避免重復(fù)征稅，降低企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)。交通運(yùn)輸業(yè)作為紐帶性產(chǎn)業(yè)，其發(fā)展?fàn)顩r影響著整個(gè)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的總體運(yùn)行，將交通運(yùn)輸業(yè)納入“營(yíng)改增”對(duì)其行業(yè)本身以及其他行業(yè)都會(huì)產(chǎn)生重大影響。通過(guò)對(duì)交通運(yùn)輸業(yè)“營(yíng)改增”前后的稅負(fù)變化及影響進(jìn)行分析研究，發(fā)現(xiàn)當(dāng)前交通運(yùn)輸行業(yè)“營(yíng)改增”過(guò)程中存在的問(wèn)題，并提出相應(yīng)的對(duì)策，從而推動(dòng)交通運(yùn)輸行業(yè)的健康發(fā)展。

關(guān)鍵詞：“營(yíng)改增”；交通運(yùn)輸業(yè)；結(jié)構(gòu)性減稅

中圖分類(lèi)號(hào)：F812.42 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1673-29IX（2015）08-0146-03

引言

1994年，我國(guó)實(shí)行分稅制財(cái)稅體制改革，確立了增值稅和營(yíng)業(yè)稅并行的現(xiàn)行稅制格局，這符合了當(dāng)時(shí)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和稅收征管能力。然而，隨著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的建立和發(fā)展，兩稅并行的稅制結(jié)構(gòu)的不合理性逐漸顯現(xiàn)，阻礙了我國(guó)經(jīng)濟(jì)的平穩(wěn)發(fā)展，對(duì)其改革的呼聲也日益強(qiáng)烈。從抵扣鏈條的完整性來(lái)看，兩稅并行的稅制結(jié)構(gòu)打斷了增值稅的抵扣鏈條，導(dǎo)致增值稅抵扣不完整；從稅收對(duì)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)和產(chǎn)業(yè)發(fā)展的影響來(lái)看，這種稅制結(jié)構(gòu)會(huì)抑制第三產(chǎn)業(yè)尤其是現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的發(fā)展?！盃I(yíng)改增”符合當(dāng)前經(jīng)濟(jì)發(fā)展的潮流，是我國(guó)財(cái)稅體制改革的必然選擇。財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局于2011年11月16日頒布《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》（財(cái)稅[2011]110號(hào)），確定上海市從2012年1月1日開(kāi)始在交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)實(shí)行營(yíng)業(yè)稅改征增值稅，開(kāi)啟了“營(yíng)改增”的序幕。按照國(guó)家的總體規(guī)劃，我國(guó)的“營(yíng)改增”政策將實(shí)施“三步走”戰(zhàn)略：一是選擇部分地區(qū)和部分行業(yè)進(jìn)行試點(diǎn)；二是確定部分行業(yè)在全國(guó)范圍內(nèi)進(jìn)行試點(diǎn)；三是將部分行業(yè)推向全部行業(yè)，在全國(guó)范圍內(nèi)實(shí)行“營(yíng)改增”。2012年7月25日，溫家寶主持召開(kāi)國(guó)務(wù)院常務(wù)會(huì)議，決定擴(kuò)大“營(yíng)改增”試點(diǎn)范圍。之后，2012年下半年，先后有北京、江蘇、安徽、福建、廣東、天津、浙江、湖北等8省、市加入試點(diǎn)范圍。隨著財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于在全國(guó)開(kāi)展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)稅收政策的通知》（財(cái)稅[2013]37號(hào)）并確定在2013年8月1日將交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)“營(yíng)改增”推向全國(guó)，“營(yíng)改增”政策的“第二步”戰(zhàn)略也已實(shí)現(xiàn)。

交通運(yùn)輸業(yè)作為國(guó)民經(jīng)濟(jì)的基礎(chǔ)性產(chǎn)業(yè)，其發(fā)展?fàn)顩r直接影響到整個(gè)經(jīng)濟(jì)的平穩(wěn)運(yùn)行。但交通運(yùn)輸業(yè)與其他行業(yè)相比，有其自身的特殊性。而交通運(yùn)輸行業(yè)實(shí)行“營(yíng)改增”，對(duì)整個(gè)行業(yè)都將產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響。因此，對(duì)交通運(yùn)輸行業(yè)“營(yíng)改增”前后的稅負(fù)變化進(jìn)行探討和研究具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。

一、文獻(xiàn)綜述

隨著中國(guó)加入世貿(mào)組織，特別是2008年國(guó)際金融危機(jī)的爆發(fā)，對(duì)增值稅進(jìn)行改革的呼聲日漸強(qiáng)烈，學(xué)術(shù)界對(duì)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅進(jìn)行了大量的研究。本文主要從“營(yíng)改增”對(duì)不同行業(yè)的稅負(fù)影響的相關(guān)文獻(xiàn)方面進(jìn)行總結(jié)。

（一）“營(yíng)改增”對(duì)建筑業(yè)稅負(fù)影響的研究

當(dāng)前，交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)已經(jīng)實(shí)行“營(yíng)改增”，且運(yùn)行良好。建筑業(yè)由于其行業(yè)復(fù)雜性和多樣性，涉及環(huán)節(jié)眾多，暫時(shí)還未納入“營(yíng)改增”的范圍，但建筑業(yè)實(shí)施“營(yíng)改增”也只是時(shí)間問(wèn)題，因此，學(xué)術(shù)界對(duì)建筑業(yè)實(shí)施“營(yíng)改增”的研究也越來(lái)越多。多數(shù)文獻(xiàn)認(rèn)為，由于建筑勞務(wù)費(fèi)無(wú)法抵扣、部分建筑材料費(fèi)抵扣困難等原因會(huì)使“營(yíng)改增”后建筑企業(yè)的稅負(fù)會(huì)高于改革之前（王軍，2014）。同時(shí)，由于建筑業(yè)自身的特殊性導(dǎo)致的施工項(xiàng)目比較分散，增值稅專(zhuān)用發(fā)票的收集和認(rèn)證工作難度大等原因也會(huì)無(wú)形中加大“營(yíng)改增”后的實(shí)際稅負(fù)（陳思聰，2014）。

（二）“營(yíng)改增”對(duì)部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)稅負(fù)影響的研究

“營(yíng)改增”的實(shí)施對(duì)現(xiàn)代服務(wù)業(yè)不同行業(yè)的稅負(fù)影響差異較大，由于對(duì)不同服務(wù)行業(yè)實(shí)行不同的稅率水平，有形動(dòng)產(chǎn)租賃等行業(yè)稅收負(fù)擔(dān)加重，而大部分其他服務(wù)行業(yè)稅收負(fù)擔(dān)下降，這主要是由稅率水平和中間投入比率的不同所導(dǎo)致的（潘文軒，2012）。

（三）“營(yíng)改增”對(duì)交通運(yùn)輸業(yè)稅負(fù)影響的研究

交通運(yùn)輸業(yè)“營(yíng)改增”在2012年1月1日首先在上海實(shí)施試點(diǎn)后，其實(shí)施情況一直是學(xué)術(shù)界關(guān)注的重點(diǎn)，特別是在2013年8月1日將試點(diǎn)范圍推向全國(guó)后，關(guān)于交通運(yùn)輸業(yè)實(shí)施“營(yíng)改增”的相關(guān)文獻(xiàn)不斷增多。多數(shù)文獻(xiàn)認(rèn)為，交通運(yùn)輸業(yè)實(shí)施“營(yíng)改增”后可以有效避免重復(fù)征稅，但由于占成本較大的人工成本、路橋費(fèi)等未納入可抵扣的范圍，部分燃油費(fèi)、車(chē)輛修理費(fèi)無(wú)法取得合法抵扣憑證以及部分企業(yè)購(gòu)置固定資產(chǎn)較少，導(dǎo)致當(dāng)前大部分企業(yè)抵扣范圍較小，短期內(nèi)稅負(fù)成本會(huì)有所上升的狀況（黃玉梅，2014）。但從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，隨著企業(yè)的固定資產(chǎn)更新以及對(duì)取得專(zhuān)用發(fā)票的重視，以及國(guó)家政策的完善適時(shí)將路橋費(fèi)、人工勞務(wù)費(fèi)等納入抵扣范圍，交通運(yùn)輸企業(yè)的總體稅負(fù)會(huì)不斷降低（張智猛，2014）。

二、交通運(yùn)輸業(yè)的基本情況

交通運(yùn)輸業(yè)作為國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展的上游產(chǎn)業(yè)，其發(fā)展?fàn)顩r幾乎影響到國(guó)民經(jīng)濟(jì)的所有行業(yè)。近年來(lái)，國(guó)家大力支持交通運(yùn)輸業(yè)的發(fā)展，各種交通運(yùn)輸方式的營(yíng)運(yùn)里程都迅速增長(zhǎng)，交通運(yùn)輸行業(yè)的客運(yùn)量和貨運(yùn)量都大幅攀升，有力地帶動(dòng)了相關(guān)行業(yè)的發(fā)展，促進(jìn)了國(guó)民經(jīng)濟(jì)的繁榮（具體數(shù)據(jù)見(jiàn)表l、表2）。

三、“營(yíng)改增”對(duì)交通運(yùn)輸業(yè)稅負(fù)的影響及成因

交通運(yùn)輸業(yè)實(shí)施“營(yíng)改增”后，分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。一般納稅人應(yīng)稅服務(wù)年銷(xiāo)售額超過(guò)500萬(wàn)元，其增值稅稅率為11%；小規(guī)模納稅人應(yīng)稅服務(wù)年銷(xiāo)售額小于500萬(wàn)元，其采用簡(jiǎn)易征收辦法，稅率為3%。

（一）小規(guī)模納稅人的稅負(fù)分析

未實(shí)施“營(yíng)改增”之前，按照營(yíng)業(yè)稅的規(guī)定，交通運(yùn)輸業(yè)按照3%的稅率繳納營(yíng)業(yè)稅。而“營(yíng)改增”之后，交通運(yùn)輸業(yè)按照增值稅的相關(guān)規(guī)定繳納增值稅，對(duì)于小規(guī)模納稅人，其按照簡(jiǎn)易征收方式征收，稅率為3%。表面上看，二者稅率相同，但由于“營(yíng)改增”前后計(jì)稅依據(jù)發(fā)生了變化，導(dǎo)致其實(shí)際稅率會(huì)發(fā)生變化。由于營(yíng)業(yè)稅是價(jià)內(nèi)稅，其計(jì)稅依據(jù)為含稅銷(xiāo)售額，而增值稅是價(jià)外稅，其計(jì)稅依據(jù)為不含稅銷(xiāo)售額。因此，在含稅銷(xiāo)售額相等時(shí)，其“營(yíng)改增”前后稅負(fù)變動(dòng)就是稅率的變動(dòng)。交通運(yùn)輸業(yè)在“營(yíng)改增”前的稅率為3%，而在“營(yíng)改增”之后，對(duì)小規(guī)模納稅人而言，其征收率為3%；消除“價(jià)內(nèi)稅”影響后的實(shí)際稅負(fù)為2.91%（3%/（1+3%））。因此，在其他條件不變的情況下，對(duì)交通運(yùn)輸業(yè)中的小規(guī)模納稅人而言，“營(yíng)改增”后其實(shí)際稅負(fù)略有下降。

（二）一般納稅人的稅負(fù)分析

在“營(yíng)改增”之前，交通運(yùn)輸業(yè)按照3%的稅率繳納營(yíng)業(yè)稅。而“營(yíng)改增”之后，交通運(yùn)輸業(yè)一般納稅人按照11%的稅率繳納增值稅，增值稅的繳納涉及到銷(xiāo)項(xiàng)稅額、進(jìn)項(xiàng)稅額等，計(jì)算過(guò)程比較復(fù)雜。在此，本文假定，W公司為交通運(yùn)輸業(yè)一般納稅人，在20**年的營(yíng)業(yè)收入為Y元，可以取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票的并且可以抵扣的營(yíng)業(yè)成本為M元，直接人工及其他費(fèi)用為N元。

在當(dāng)前交通運(yùn)輸業(yè)1 1%稅率的前提條件下，根據(jù)表中計(jì)算結(jié)果，我們可以得出：

（l）當(dāng)M/Y=0.4756時(shí)，應(yīng)當(dāng)繳納的VAT=BT，此時(shí)，“營(yíng)改增”前后，企業(yè)稅負(fù)沒(méi)有發(fā)生變化；

（2）當(dāng)M/Y>0.4756時(shí)，應(yīng)當(dāng)繳納的VAT（3）當(dāng)M/Y<0.4756時(shí)，應(yīng)當(dāng)繳納的VAT>BT，此時(shí)，“營(yíng)改增”后，企業(yè)稅負(fù)增加，“營(yíng)改增”政策沒(méi)有達(dá)到改革目標(biāo)。

從之前上海市交通運(yùn)輸業(yè)以及全國(guó)其他地區(qū)“營(yíng)改增”的運(yùn)行情況來(lái)看，交通運(yùn)輸行業(yè)的總體稅負(fù)出現(xiàn)“不降反升”的現(xiàn)象。究其原因，主要有以下幾點(diǎn)：

第一，增值稅稅率偏高。在未實(shí)施“營(yíng)改增”時(shí)，交通運(yùn)輸業(yè)按照3%的稅率繳納營(yíng)業(yè)稅；“營(yíng)改增”之后，對(duì)小規(guī)模納稅人而言，名義稅率依舊是3%，差別不大，而對(duì)于一般納稅人，稅率為11%，稅率大幅上調(diào)，即使扣除可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，實(shí)際稅負(fù)依然偏高，導(dǎo)致一般納稅人總體稅負(fù)較重。

第二，實(shí)際中能夠作為進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的項(xiàng)目較少。在實(shí)施“營(yíng)改增”之后，對(duì)交通運(yùn)輸企業(yè)而言，能夠作為進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行抵扣的項(xiàng)目主要有外購(gòu)的運(yùn)輸工具等固定資產(chǎn)以及燃油費(fèi)和修理費(fèi)等。而對(duì)于公路運(yùn)輸企業(yè)，高速公路的路橋費(fèi)、勞務(wù)報(bào)酬費(fèi)以及運(yùn)輸車(chē)輛的保險(xiǎn)費(fèi)等占其營(yíng)業(yè)成本的相當(dāng)比例，其支付的這部分費(fèi)用并不在進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣范圍之內(nèi)。外部購(gòu)置的運(yùn)輸工具購(gòu)置成本高，可用作抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額大，但是對(duì)大部分規(guī)模比較穩(wěn)定的交通運(yùn)輸企業(yè)而言，在一個(gè)可預(yù)見(jiàn)的年限內(nèi)，企業(yè)不會(huì)大規(guī)模購(gòu)置運(yùn)輸工具，這就導(dǎo)致外購(gòu)運(yùn)輸工具作為進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣項(xiàng)目不具有穩(wěn)定性。

第三，無(wú)法取得充分的增值稅專(zhuān)用發(fā)票。增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額必須取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票才能夠抵扣，而在改革初期，由于運(yùn)輸企業(yè)員工對(duì)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的認(rèn)識(shí)不足，對(duì)獲取增值稅專(zhuān)用發(fā)票的意識(shí)不強(qiáng)。同時(shí)由于大部分進(jìn)行長(zhǎng)途運(yùn)輸?shù)墓愤\(yùn)輸企業(yè)，其運(yùn)輸車(chē)輛加油和進(jìn)行車(chē)輛維修的地點(diǎn)的不確定性，大部分會(huì)選擇在運(yùn)輸路線沿途按照就近原則進(jìn)行加油和車(chē)輛維修，而這些加油站和車(chē)輛維修廠多為一些個(gè)體戶，無(wú)法開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，這就導(dǎo)致企業(yè)的燃油費(fèi)和修理費(fèi)支出所支付的稅額無(wú)法得到全額抵扣，最終造成企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)過(guò)高。

四、“營(yíng)改增”問(wèn)題的解決措施

（一）申請(qǐng)小規(guī)模納稅人資格

對(duì)小規(guī)模納稅人而言，“營(yíng)改增”前后，其名義稅率都是3%，但是由于增值稅為價(jià)外稅，其計(jì)稅依據(jù)中剔除了增值稅稅額，因而其實(shí)際稅負(fù)會(huì)低于3%。而且對(duì)一般納稅人與小規(guī)模納稅人的界定標(biāo)準(zhǔn)由原來(lái)的80萬(wàn)元提高到現(xiàn)在的500萬(wàn)元，這對(duì)部分中小企業(yè)申請(qǐng)成為小規(guī)模納稅人提供了便利的條件。

（二）擴(kuò)大增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣項(xiàng)目的范圍

由于當(dāng)前增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣項(xiàng)目較少，占交通運(yùn)輸企業(yè)營(yíng)業(yè)成本相當(dāng)比例的路橋費(fèi)、勞務(wù)成本、運(yùn)輸工具的保險(xiǎn)費(fèi)等無(wú)法取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票。在今后可以考慮將這一部分路橋費(fèi)、勞務(wù)成本以及保險(xiǎn)費(fèi)等納入增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣項(xiàng)目。同時(shí)，針對(duì)在“營(yíng)改增”之前購(gòu)置的交通運(yùn)輸工具，由于其使用年限的長(zhǎng)期性，可以考慮將3年或5年以內(nèi)購(gòu)置的運(yùn)輸工具，按照年折舊額所包含的進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)項(xiàng)相應(yīng)的抵扣。

（三）增強(qiáng)員工獲取增值稅專(zhuān)用發(fā)票的意識(shí)

增值稅實(shí)行憑票扣稅法，只有獲取經(jīng)認(rèn)可的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，企業(yè)才能夠?qū)⑵渥鳛檫M(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行相應(yīng)的抵扣。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部加強(qiáng)相應(yīng)的培訓(xùn)，強(qiáng)調(diào)獲取專(zhuān)用發(fā)票的重要性。企業(yè)應(yīng)盡量選擇能夠開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票的加油站和修理廠，這樣才能夠增加其可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，從而降低企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。