馬媛媛（國家稅務(wù)總局國際稅務(wù)司反避稅二處　北京　100038）

BEPS行動計(jì)劃12、第二階段成果6：強(qiáng)制披露規(guī)則

馬媛媛（國家稅務(wù)總局國際稅務(wù)司反避稅二處北京100038）

現(xiàn)階段稅務(wù)機(jī)關(guān)面臨的主要挑戰(zhàn)之一是不能及時并全面地獲取惡意稅收籌劃方案的相關(guān)信息。如果能夠在早期即獲取這些信息，則有助于稅務(wù)機(jī)關(guān)通過稅務(wù)審計(jì)、修訂法律法規(guī)或改進(jìn)風(fēng)險評估與合規(guī)程序?qū)Χ悇?wù)風(fēng)險做出快速應(yīng)對。因此，稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）第12項(xiàng)行動計(jì)劃借鑒了實(shí)施強(qiáng)制披露規(guī)則國家的經(jīng)驗(yàn)，在充分考慮稅務(wù)機(jī)關(guān)和企業(yè)管理成本的基礎(chǔ)上，起草了強(qiáng)制披露規(guī)則的設(shè)計(jì)建議。設(shè)計(jì)建議包括標(biāo)準(zhǔn)框架及其他可選方案，既確保各國具有足夠的靈活性來處理本國特有的風(fēng)險，又確保稅務(wù)機(jī)關(guān)能夠控制披露的數(shù)量和類型。第12項(xiàng)行動還包括設(shè)計(jì)和實(shí)施國際間就稅收籌劃安排信息的共享模式，但這需要與BEPS其他行動計(jì)劃如第5項(xiàng)和第13項(xiàng)行動計(jì)劃的信息交換舉措進(jìn)行協(xié)調(diào)。同時，稅收征管論壇也正在制定各國稅務(wù)機(jī)關(guān)的合作框架。

一、背景

2011年3月，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）發(fā)布了《關(guān)于稅收透明度和披露舉措的報告》，闡釋了及時、精準(zhǔn)和全面的信息在應(yīng)對惡意稅收籌劃方面的重要性，對某些OECD國家引入披露舉措（包括強(qiáng)制披露）的情況進(jìn)行了概述，并討論了有關(guān)經(jīng)驗(yàn)。該報告建議各國評估報告中提出的披露舉措應(yīng)“考慮引入那些最適合本國特定需要和國情的舉措”。

2013年，OECD發(fā)布了《關(guān)于合作遵從籌劃安排的報告》，鼓勵稅務(wù)機(jī)關(guān)與大企業(yè)納稅人改進(jìn)稅企關(guān)系。根據(jù)合作遵從籌劃安排，納稅人同意全面披露其重大稅務(wù)問題和交易，以便稅務(wù)機(jī)關(guān)了解其稅收影響。

其實(shí)，強(qiáng)制披露和合作遵從都旨在提高透明度，改進(jìn)風(fēng)險評估，最終促進(jìn)納稅人遵從。二者以不同的方式實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)。強(qiáng)制披露規(guī)則將適用主體從大企業(yè)擴(kuò)大到全體納稅人，確保全體納稅人在信息披露和稅收透明度方面享有公平的競爭環(huán)境，從而提高合作遵從機(jī)制的有效性。

2013年7月，根據(jù)BEPS行動計(jì)劃，OECD著手開展15項(xiàng)行動計(jì)劃工作。其中，第12項(xiàng)行動計(jì)劃根據(jù)前期研究成果和確定的目標(biāo)，旨在證明披露舉措有助于稅務(wù)機(jī)關(guān)解決缺少稅收籌劃相關(guān)信息的問題，并呼吁OECD和G20國家提出強(qiáng)制披露規(guī)則設(shè)計(jì)的相關(guān)建議。2015年5月，該行動計(jì)劃發(fā)布了公開討論稿，并于2015年9月發(fā)布了最終成果報告。

二、強(qiáng)制披露規(guī)則簡介

為了應(yīng)對稅企間信息不對稱的問題，一些國家已經(jīng)引入了披露舉措。這些舉措包括：裁決、自愿披露減輕處罰機(jī)制、合作遵從籌劃安排、附加報告義務(wù)和強(qiáng)制披露規(guī)則。這些舉措的目的都是要求或激勵納稅人及其稅務(wù)顧問向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供比其納稅申報表中更加詳細(xì)和及時的信息。

區(qū)別于其他披露和遵從舉措，強(qiáng)制披露規(guī)則專為要求納稅人和籌劃方向稅務(wù)機(jī)關(guān)及早披露潛在的惡意或?yàn)E用性稅收籌劃安排的信息而設(shè)計(jì)。這些信息包括籌劃方案交易雙方、籌劃方的基本信息、交易名稱、如何進(jìn)行交易、如何產(chǎn)生預(yù)期稅收利益等內(nèi)容。稅務(wù)機(jī)關(guān)通過獲取上述信息，可盡早識別籌劃安排的籌劃方和使用者，提高稅務(wù)機(jī)關(guān)在合規(guī)活動中的效率，如改進(jìn)稅務(wù)審計(jì)、調(diào)整稅收政策和立法等?？傊缙诘男畔⒛軌蚴苟悇?wù)機(jī)關(guān)對納稅人的行為變化迅速做出反應(yīng)。強(qiáng)制披露規(guī)則還可對納稅人和中介產(chǎn)生制止或威懾效果。如果納稅人事前知道籌劃安排必須要披露，且稅務(wù)機(jī)關(guān)可能對該籌劃安排或安排所產(chǎn)生的稅收后果有不同的立場，那么納稅人可能會慎重考慮是否使用該籌劃安排。

三、報告的主要內(nèi)容

為了實(shí)現(xiàn)強(qiáng)制披露規(guī)則設(shè)計(jì)的目的，成功獲取關(guān)于稅收籌劃的早期信息，BEPS第12項(xiàng)行動計(jì)劃成果報告針對強(qiáng)制披露規(guī)則應(yīng)披露的交易內(nèi)容、披露方式、相關(guān)懲罰措施和信息使用等，提出建議性規(guī)則框架。為了保證強(qiáng)制披露規(guī)則的設(shè)計(jì)對特定國家的需求和風(fēng)險可以靈活處理，報告給出了可選建議供各國選擇。

（一）基本類別

現(xiàn)有的強(qiáng)制披露規(guī)則可以被描述為兩個基本類別：第一種為美國采用的方法，是一種基于交易的方法。這種強(qiáng)制披露的方法開始于識別稅務(wù)當(dāng)局認(rèn)為產(chǎn)生稅收或政策風(fēng)險的交易（應(yīng)披露安排），然后要求獲得稅收利益的納稅人以及對應(yīng)披露安排提供了實(shí)質(zhì)性協(xié)助的人強(qiáng)制披露。第二種為英國和愛爾蘭采取的方法，可以被描述為一個基于籌劃方的方法。這種方法更注重稅收籌劃方案的籌劃方所扮演的角色，但還特別考慮籌劃方和納稅人必須披露什么類型的籌劃安排。

（二）披露人

強(qiáng)制披露規(guī)則需要確定機(jī)制下的披露義務(wù)人，基于現(xiàn)有強(qiáng)制披露規(guī)則有兩種不同的方法：一是施加披露的首要義務(wù)于籌劃方或納稅人；二是施加披露義務(wù)于籌劃方和納稅人。兩者共同特點(diǎn)是均將披露義務(wù)強(qiáng)加給籌劃方或?qū)嵸|(zhì)性顧問。之所以強(qiáng)制披露規(guī)則將披露義務(wù)強(qiáng)加給籌劃方，是考慮到設(shè)計(jì)和銷售籌劃安排的籌劃方必然了解更多的關(guān)于籌劃安排內(nèi)容和實(shí)施上的信息。強(qiáng)加義務(wù)給籌劃方還具有潛在影響籌劃方行為的優(yōu)勢，并對避稅市場供給方面產(chǎn)生影響。當(dāng)然也有可免除披露義務(wù)的情況，如英國和愛爾蘭的規(guī)定：當(dāng)籌劃安排是由法律專業(yè)人士籌劃的，其可以申請法律專業(yè)特權(quán)，則披露義務(wù)將歸到使用籌劃安排的納稅人。

（三）應(yīng)披露安排

在現(xiàn)有強(qiáng)制披露規(guī)則下，如果一項(xiàng)交易（籌劃安排）符合該規(guī)則所列舉的描述或“特征”，則該交易屬于應(yīng)披露的安排。有些強(qiáng)制披露規(guī)則要求在評估一項(xiàng)籌劃安排是否符合特征之前，先判斷其是否滿足門檻要求或先決條件，目的是限制披露的數(shù)量和排除稅務(wù)機(jī)關(guān)不關(guān)注的安排。最常見的門檻測試主要是利益測試，即籌劃安排是否主要為獲取稅收利益。該測試的替代方案是設(shè)置起點(diǎn)金額，將那些低于一定金額的小額交易排除在披露要求之外。

特征描述是用以識別稅務(wù)機(jī)關(guān)感興趣的籌劃安排的工具，通常包括兩類：通用特征和具體特征。通用特征主要針對籌劃方案都具有的特征，比如“保密條款”，即籌劃方或顧問要求客戶對項(xiàng)目保密；“額外費(fèi)”或“成功酬金”，即客戶依據(jù)獲取的稅收利益價值進(jìn)行付費(fèi)。具體特征反映了稅務(wù)機(jī)關(guān)當(dāng)前或特別關(guān)注的領(lǐng)域，因此可以瞄準(zhǔn)高風(fēng)險領(lǐng)域，如利用虧損、租賃和所得性質(zhì)轉(zhuǎn)換的籌劃安排。由于不同國家的風(fēng)險有所不同，在設(shè)計(jì)具體特征方面各國可根據(jù)實(shí)際情況自行設(shè)計(jì)。

（四）披露時間

強(qiáng)制披露規(guī)則的主要目標(biāo)是獲取早期信息，因此披露的時間非常重要。越早披露，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以更迅速地采取行動應(yīng)對籌劃安排。通常的做法是，當(dāng)籌劃方承擔(dān)披露義務(wù)時，披露時間為納稅人獲得籌劃安排的時點(diǎn)而非真正實(shí)施時，如英國、愛爾蘭規(guī)定：籌劃方必須在5個工作日內(nèi)披露可供他人實(shí)施的籌劃安排。當(dāng)納稅人承擔(dān)披露義務(wù)時，披露時間為實(shí)施安排時，如南非的規(guī)定：納稅人需在第一次收到或支付款項(xiàng)之后的45天內(nèi)進(jìn)行披露。

（五）應(yīng)由籌劃方或使用者承擔(dān)的其他義務(wù)

識別籌劃安排用戶是任何一個強(qiáng)制披露規(guī)則的必要部分。它讓稅務(wù)機(jī)關(guān)提高風(fēng)險評估和詢問的針對性，也能使稅務(wù)機(jī)關(guān)更好地量化稅收損失。現(xiàn)有的機(jī)制有兩種識別用戶方法：1.通過籌劃安排代碼，可以識別哪一個納稅人使用了一個具體籌劃安排；2.不使用安排代碼，而要求籌劃方承擔(dān)提供使用籌劃安排客戶名單的義務(wù)。如果使用籌劃安排代碼，每一個籌劃安排代碼必須包含全部的籌劃安排細(xì)節(jié)，以方便今后檢索，并要求納稅人在申報時填報該代碼。對于客戶名單，通常要求中介機(jī)構(gòu)定期提供。在規(guī)則設(shè)計(jì)上，如果籌劃方負(fù)主要報告義務(wù)，建議引入籌劃安排代碼，并要求提供客戶名單；如果引入雙重報告義務(wù)，且籌劃方和納稅人均報告籌劃安排代碼時，可不使用客戶名單，但客戶名單可以交叉驗(yàn)證。

（六）披露內(nèi)容

一旦交易是應(yīng)披露的籌劃方案，披露義務(wù)人必須向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供關(guān)于交易如何進(jìn)行、預(yù)期的稅務(wù)利益如何產(chǎn)生、及籌劃方和籌劃安排用戶的特殊信息。具體需披露的內(nèi)容如下表：

預(yù)交計(jì)易籌稅中劃籌法收的方劃披律客利各申或安露法戶益方明顧排條規(guī)名金明：問明款條單額細(xì)明細(xì)款（（細(xì)可可選選））披露描描信述述名息與與字產(chǎn)產(chǎn)、提簽生需生地供名預(yù)進(jìn)預(yù)址使、期行期、用日稅披稅電交期收露收話易和利的利號的簽益相益碼客字相關(guān)相、戶人關(guān)特關(guān)稅名名的征的務(wù)字字交法號易規(guī)碼要條素款

（七）遵從或不遵從的后果

強(qiáng)制披露使稅務(wù)機(jī)關(guān)能夠識別其可能感興趣的交易，及從此交易中尋求獲取稅務(wù)利益的納稅人。各國需在立法中明確：交易是應(yīng)披露的并不意味著涉及避稅；同樣，披露不一定意味著稅務(wù)機(jī)關(guān)接受了交易的合法性或稅務(wù)處理方式。而對于不遵從的后果，各國都規(guī)定了較重的處罰，來保障強(qiáng)制披露規(guī)則得以有效實(shí)施。在美國，如果納稅人沒有披露相關(guān)信息或者提供不完全或錯誤信息的，處以5萬美元罰款；對在立法中已列明的籌劃安排如披露失敗，罰款是20萬美元，或者為咨詢業(yè)務(wù)總收入的50%。

（八）國際稅收披露機(jī)制

第12項(xiàng)行動計(jì)劃的一部分工作是考慮在國際稅收領(lǐng)域如何使強(qiáng)制披露更加有效。在不同的稅收管轄權(quán)下跨境籌劃安排通常會為各方產(chǎn)生多重稅收利益。但當(dāng)將其從整體中剝離出來單獨(dú)看待時，跨境籌劃安排中的國內(nèi)稅收利益可能并不明顯。因此跨境稅收籌劃產(chǎn)生的稅收利益的模糊性意味著在不了解全面籌劃效果的情況下，僅僅關(guān)注國內(nèi)納稅人獲取的國內(nèi)稅收利益的披露機(jī)制，可能無法捕捉到更多類型的跨境籌劃安排。

因此在規(guī)則制定上，捕捉跨境籌劃的通用特征設(shè)計(jì)應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注跨境的稅收結(jié)果，無論跨境稅收結(jié)果是否在本國產(chǎn)生，都應(yīng)被視為需報告的籌劃安排。同時對披露不設(shè)定門檻條件，簡化披露要求。但仍應(yīng)注意披露的范圍，一般應(yīng)要求只有國內(nèi)納稅人是安排的一方或者跨境結(jié)果在同一集團(tuán)內(nèi)發(fā)生時，國內(nèi)納稅人才有義務(wù)披露。

在設(shè)計(jì)具體特征時，可對已知籌劃安排的特點(diǎn)進(jìn)行重點(diǎn)關(guān)注。比如在處理由混合錯配產(chǎn)生的BEPS問題時，及時、有效獲取信息是非常關(guān)鍵的，同時也是比較困難的。在這種情況下，可以將混合金融工具產(chǎn)生的具體稅收結(jié)果作為具體特征之一，即“當(dāng)一個籌劃安排如果會產(chǎn)生不同國家的參與方稅務(wù)處理的沖突，導(dǎo)致一方可以扣除而另一方不計(jì)入收入的稅務(wù)結(jié)果的，則該籌劃安排需要強(qiáng)制披露。”通過這種有針對性的具體特征的描述，賦予籌劃方和納稅人強(qiáng)制披露的義務(wù)，從而獲取相關(guān)跨境籌劃安排的具體信息。

四、對我國的啟示

在OECD和G20國家當(dāng)中，美國、加拿大、南非、英國、葡萄牙、愛爾蘭、以色列和韓國已引入強(qiáng)制披露規(guī)則，并取得了一定的效果。以英國為例，其避稅籌劃安排披露（DOTAS）提供了關(guān)于避稅籌劃安排的早期信息，可以讓英國政府在重大稅收流失之前引入立法堵塞漏洞。截至2013年，在已披露的2366個避稅籌劃安排中，有925個已經(jīng)通過立法而解決；200個以上印花稅的籌劃安排通過3個立法修改而解決。①HM REVENUE AND CUSTOMS DISCLOSURES STATISTICS［EB/OL］.］https://www.gov.uk/government/uploads/system/uploads/attachment_data/file/ 379821/HMRC_-_Tax_avoidance_disclosure_statistics_1_Aug_2004_to_30_Sept_2014.pdf，2015-09-01.

從BEPS第12項(xiàng)行動計(jì)劃成果報告內(nèi)容上看，框架性設(shè)計(jì)建議內(nèi)容清晰，可選擇性強(qiáng)，有利于各國根據(jù)國情制定適合的披露機(jī)制。現(xiàn)階段我國暫無強(qiáng)制披露規(guī)則，從目前的政策取向來看，我們可以借鑒行動計(jì)劃關(guān)于建立強(qiáng)制披露規(guī)則的建議，抓住目前修改《稅收征管法》及其實(shí)施細(xì)則的契機(jī)，將強(qiáng)制披露規(guī)則引入我國。賦予納稅人和籌劃方強(qiáng)制披露義務(wù)，對惡意或?yàn)E用稅收籌劃形成威懾，為稅務(wù)機(jī)關(guān)及時掌握信息，優(yōu)化稅收風(fēng)險管理提供手段。同時，在設(shè)計(jì)制度時要注意平衡納稅人遵從成本和所獲得效益之間的關(guān)系，在國際稅收協(xié)調(diào)的背景下建立信息共享機(jī)制，使強(qiáng)制信息披露對跨境稅收安排發(fā)揮更大的效果。

總體來看，引入強(qiáng)制披露規(guī)則既是我國現(xiàn)階段稅收風(fēng)險管理的需要，也是符合國際稅收潮流的舉措。

責(zé)任編輯：周 優(yōu)