楊 倩

根據(jù)財(cái)政部、國家稅務(wù)局頒布的《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》，“營改增”工作于2012年1月1日開始，在上海率先試點(diǎn)并開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)等生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)試點(diǎn)，逐步推廣至其他行業(yè)和地區(qū)［1］。該項(xiàng)工作于2013年8月1日在全國已進(jìn)行試點(diǎn)。本研究對(duì)位于上海、北京、廣州、福建、浙江及安徽等地的體育企業(yè)進(jìn)行了走訪調(diào)查。在受訪的26家企業(yè)中，稅負(fù)增加現(xiàn)象突出表現(xiàn)在一般納稅人企業(yè)，17家稅負(fù)增加的企業(yè)中，一般納稅人企業(yè)和小規(guī)模納稅人企業(yè)各有14和3家。試點(diǎn)企業(yè)稅負(fù)增加現(xiàn)象集中在有形動(dòng)產(chǎn)租賃活動(dòng)和體育賽事（活動(dòng)）咨詢與策劃活動(dòng)，稅負(fù)減少現(xiàn)象集中在體育廣告活動(dòng)中。訪談?wù){(diào)研中，發(fā)現(xiàn)隸屬加工制造業(yè)的體育用品、服裝、鞋帽制造活動(dòng)企業(yè)的一般納稅人，由于外購交通運(yùn)輸勞務(wù)抵扣增加和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)勞務(wù)活動(dòng)納入抵扣，企業(yè)稅負(fù)有所下降。按照增值稅的征收原理，一般納稅人企業(yè)的稅負(fù)可以通過層層轉(zhuǎn)嫁實(shí)現(xiàn)自身稅負(fù)為零，為什么實(shí)際實(shí)施結(jié)果卻與預(yù)期不同，本研究將從稅額變化、中間投入、產(chǎn)品價(jià)格彈性及上下游產(chǎn)業(yè)鏈4個(gè)部分進(jìn)行系統(tǒng)分析。

1 研究現(xiàn)狀

自從“營改增”試點(diǎn)以來，業(yè)界的專家學(xué)者運(yùn)用理論或?qū)嵶C的方法就營業(yè)稅改征增值稅對(duì)國民經(jīng)濟(jì)的影響以及試點(diǎn)行業(yè)的影響進(jìn)行了研究和分析，歸納來說主要有以下幾個(gè)方面：對(duì)營改增政策、方案及作用的研究、營改增對(duì)區(qū)域經(jīng)濟(jì)及試點(diǎn)地區(qū)的影響研究、營改增對(duì)于不同行業(yè)類型的影響研究、營改增對(duì)于企業(yè)層面的影響研究等。

然而體育產(chǎn)業(yè)內(nèi)關(guān)于研究“營改增”產(chǎn)生影響的分析和研究較少，以“營改增”或者“營業(yè)稅改征增值稅”與“體育”結(jié)合為關(guān)鍵詞在知網(wǎng)上搜索，僅發(fā)現(xiàn)3篇文章。這3篇文章主要就“營改增”對(duì)體育服務(wù)業(yè)的稅額影響進(jìn)行了分析。在漆亮亮等的《營改增對(duì)體育服務(wù)業(yè)的影響－稅變匡算與對(duì)策建議》［2］和高旭的《營業(yè)稅改征增值稅對(duì)體育服務(wù)業(yè)的影響》［3］中，計(jì)算了營改增前后營業(yè)稅和增值稅稅額的差異，及所得稅前后變化。認(rèn)為“營改增”以后，一般納稅人的體育服務(wù)業(yè)企業(yè)的綜合稅負(fù)將有小幅上升，小規(guī)模納稅人體育服務(wù)業(yè)企業(yè)的綜合稅負(fù)將略有下降，并以此為依據(jù)從政府層面和企業(yè)層面提出了相應(yīng)的對(duì)策建議；然而在這2篇文章中作者計(jì)算時(shí)未考慮與營業(yè)稅和增值稅息息相關(guān)的城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加的影響，可能會(huì)使得對(duì)本來稅率差異就不大的營改增對(duì)象的稅額影響的分析產(chǎn)生完全不一樣的結(jié)果。在陳元欣等的《營改增對(duì)體育場館稅負(fù)的影響》［4］一文中對(duì)體育場館的廣告收入部分營改增的影響和未來體育場館稅負(fù)的影響進(jìn)行了設(shè)想。然而，目前不動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營尚未列入各地實(shí)行“營改增”的行業(yè)，僅有體育場館業(yè)務(wù)中的一部分，即廣告收入征收增值稅。暫且不論體育場館的主要收入是否是廣告收入，對(duì)其部分收入進(jìn)行征稅本身就違背了增值稅征稅鏈條一定要完整，讓其可以實(shí)現(xiàn)稅負(fù)的層層轉(zhuǎn)嫁才能達(dá)到減稅目的，討論其稅制改革影響是否有必要需要打問號(hào)。以上3篇文章都只分析了營改增所引起的稅額變化，并未分析在整個(gè)過程中服務(wù)的價(jià)格彈性、上下游企業(yè)的關(guān)系及中間服務(wù)或產(chǎn)品投入等因素的影響。當(dāng)我們討論稅制變化對(duì)體育產(chǎn)業(yè)的影響時(shí)，更應(yīng)該把體育產(chǎn)業(yè)作為一個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)整體的有機(jī)組成部分進(jìn)行系統(tǒng)分析論證，使得結(jié)論更為客觀可信。

為了降低“營改增”對(duì)經(jīng)濟(jì)影響的沖擊，目前我國實(shí)行的是漸進(jìn)性的稅制改革，即由個(gè)別城市到全國，由個(gè)別行業(yè)到所有行業(yè)。而且，在試點(diǎn)的過程中也是在總結(jié)稅制改革經(jīng)驗(yàn)，對(duì)個(gè)別稅負(fù)不減反增的行業(yè)給予財(cái)政補(bǔ)貼，幫助這些企業(yè)度過稅制改革的中間期。對(duì)于一些尚未施行營業(yè)稅改征增值稅的行業(yè)，究竟是采用怎樣的增值稅征收方法尚未有定論，盲目地對(duì)其進(jìn)行分析，其結(jié)論很難具有可信度；因此，本文將僅就“營改增”對(duì)體育產(chǎn)業(yè)各已經(jīng)試點(diǎn)的行業(yè)從稅率、應(yīng)納稅額的改變、對(duì)相關(guān)稅種的影響和上下游產(chǎn)業(yè)鏈關(guān)系等方面進(jìn)行理論分析，在此基礎(chǔ)上就“營改增”對(duì)已試點(diǎn)的體育行業(yè)的影響進(jìn)行判斷，并提出相應(yīng)的應(yīng)對(duì)措施和建議，以期對(duì)尚未試點(diǎn)行業(yè)增值稅征收辦法的制訂提供參考。

2 體育產(chǎn)業(yè)已試點(diǎn)“營改增”的行業(yè)所屬稅目及適用稅率前后對(duì)比

除2014年8月新增廣播影視服務(wù)業(yè)外，之前全國各地實(shí)行“營改增”的試點(diǎn)行業(yè)簡稱為：“1＋7”。其中：“1”指的是交通運(yùn)輸業(yè)，包括陸路運(yùn)輸服務(wù)、水路運(yùn)輸服務(wù)、航空運(yùn)輸服務(wù)、管道運(yùn)輸服務(wù)；而“7”指的是部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，包括研發(fā)和技術(shù)服務(wù)、信息技術(shù)服務(wù)、文化創(chuàng)意服務(wù)、物流輔助服務(wù)、有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)、鑒證咨詢服務(wù)、廣播影視制作播映發(fā)行服務(wù)［5］。根據(jù)以上“1＋7”的行業(yè)目錄及新增的廣播影視服務(wù)業(yè)，體育產(chǎn)業(yè)中涉及的本次進(jìn)入“營改增”的行業(yè)主要有體育有形動(dòng)產(chǎn)租賃、體育無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、體育（賽事或活動(dòng)）咨詢、體育賽事或體育活動(dòng)策劃、體育廣告制作及體育廣播影視服務(wù)業(yè)等相關(guān)行業(yè)，見表1，這8類企業(yè)從原來征收營業(yè)稅改為征收增值稅。

表1 已實(shí)行“營改增”的體育行業(yè)或服務(wù)項(xiàng)目增值稅與營業(yè)稅稅目稅率對(duì)比

3 營業(yè)稅改征增值稅后對(duì)體育服務(wù)企業(yè)稅負(fù)的影響

3.1 “營改增”對(duì)體育服務(wù)企業(yè)稅負(fù)影響的原理

衡量營業(yè)稅改征增值稅后稅負(fù)變化的影響通常有2個(gè)主要方面：一是由于稅率、征收方式的變化帶來的直接影響；二是由于稅種改變，上下游產(chǎn)業(yè)鏈經(jīng)濟(jì)資源重新分配帶來的間接影響。本文主要從直接影響和間接影響2個(gè)方面對(duì)體育產(chǎn)業(yè)中已試點(diǎn)的行業(yè)進(jìn)行理論分析。這些影響的分析主要遵從以下4個(gè)方面的原理。

1）稅率及征收方法。營業(yè)稅，是對(duì)在中國境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或銷售不動(dòng)產(chǎn)的單位和個(gè)人，就其所取得的營業(yè)額征收的一種稅。營改增之前體育產(chǎn)業(yè)中的主體產(chǎn)業(yè)都征收營業(yè)稅［6］，適用于體育服務(wù)業(yè)的2檔營業(yè)稅稅率分別是3%和5%。而增值稅是對(duì)一國境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配、勞務(wù)及進(jìn)出口貨物的企業(yè)和個(gè)人，就其貨物銷售或提供勞務(wù)的增值額和貨物進(jìn)口額為征收對(duì)象所征收的一種稅［7］。增值稅對(duì)納稅人按照其規(guī)模大小和財(cái)務(wù)制度的健全與否區(qū)分為小規(guī)模納稅人和一般納稅人。對(duì)小規(guī)模納稅人和一般納稅人增值稅的征收方式和征收稅率各不相同。

當(dāng)營業(yè)稅改征增值稅以后，改征以后被核定為一般納稅人的體育企業(yè)其稅率及征收方式都將發(fā)生較大變化。相對(duì)來說被核定為小規(guī)模納稅人則在稅收征收方式上變化較小，由于一些行業(yè)原本適用營業(yè)稅3%的稅率，單就應(yīng)納稅額的計(jì)算上來說區(qū)別較??；然而，營業(yè)稅改征增值稅并不僅僅只有這2個(gè)稅種本身發(fā)生變化，受到直接影響的還有城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加及企業(yè)所得稅。這3個(gè)稅種的計(jì)稅基礎(chǔ)中都包含了營業(yè)稅和增值稅，因此，必須進(jìn)行全盤考慮才能夠更準(zhǔn)確地反映稅種變化對(duì)企業(yè)的影響。

2）產(chǎn)品和服務(wù)的中間投入結(jié)構(gòu)。投入的產(chǎn)品和服務(wù)加增值額構(gòu)成了企業(yè)的總產(chǎn)出，投入的產(chǎn)品和服務(wù)部分產(chǎn)生的增值稅就是企業(yè)可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅。理論上，投入的部分越多則可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額就越高。一個(gè)企業(yè)的允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額與可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額高度相關(guān)。由于目前尚處于“營改增”的試點(diǎn)階段，還有一部分服務(wù)業(yè)仍舊征收營業(yè)稅，如果企業(yè)投入的服務(wù)中包含較少的征收增值稅的項(xiàng)目，則企業(yè)的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額就會(huì)較少；因此，企業(yè)的產(chǎn)品和服務(wù)的中間投入結(jié)構(gòu)將直接影響“營改增”后企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。

3）服務(wù)的需求價(jià)格彈性。某種體育服務(wù)的需求價(jià)格彈性是用來衡量該體育服務(wù)的需求量對(duì)價(jià)格變化的敏感度的指標(biāo)。當(dāng)某種體育服務(wù)的價(jià)格提高，如果需求量會(huì)下降較多，則稱之為富有價(jià)格彈性，反之稱為缺乏價(jià)格彈性。稅收發(fā)生變化后，一方面稅負(fù)的增減將有可能會(huì)影響到體育服務(wù)的成本，從而使得體育服務(wù)的對(duì)外報(bào)價(jià)發(fā)生改變；另一方面，增值稅與營業(yè)稅不同的是，它是價(jià)外稅，對(duì)外報(bào)價(jià)是不含稅價(jià)格加上增值稅，如果對(duì)某體育服務(wù)業(yè)的一般納稅人實(shí)行較高的稅率，如17%，則可能遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于原來的營業(yè)稅率，從而會(huì)大大增加體育服務(wù)的對(duì)外報(bào)價(jià)，這勢(shì)必會(huì)影響到體育服務(wù)的需求量，其影響的幅度取決于該體育服務(wù)的需求價(jià)格彈性。

4）上下游產(chǎn)業(yè)鏈的關(guān)系。分析稅種變化對(duì)企業(yè)的影響，稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁是不可規(guī)避的話題。雖然較難以對(duì)稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁進(jìn)行定量準(zhǔn)確的預(yù)測(cè)，但是仍舊可以按照其遵循的規(guī)律進(jìn)行分析。增值稅是一種通過抵扣制實(shí)現(xiàn)稅負(fù)層層轉(zhuǎn)嫁的間接稅，其計(jì)稅依據(jù)是不含稅價(jià)格，而營業(yè)稅的計(jì)稅依據(jù)是含稅價(jià)格。企業(yè)征收營業(yè)稅的計(jì)稅基礎(chǔ)是全部成交價(jià)格，包含了營業(yè)稅在內(nèi)，而增值稅的計(jì)稅基礎(chǔ)是不含稅價(jià)格。當(dāng)一般納稅人企業(yè)從征收營業(yè)稅轉(zhuǎn)變成征收增值稅時(shí)，將有可能產(chǎn)生價(jià)格的波動(dòng)，企業(yè)的對(duì)外報(bào)價(jià)將從全部成交價(jià)格變化為全部成交價(jià)再加上增值稅后的含稅價(jià)格，從而實(shí)現(xiàn)企業(yè)稅負(fù)向前轉(zhuǎn)嫁。然而稅負(fù)是否能夠向前轉(zhuǎn)嫁及轉(zhuǎn)嫁的多少取決于多種因素，除了稅率和稅收征收方式之外，主要受市場因素的制約。如果產(chǎn)品富有需求的價(jià)格彈性，價(jià)格上升對(duì)銷售量降低的影響非常大，將比較難以實(shí)現(xiàn)稅負(fù)的向前轉(zhuǎn)嫁，反之則較易轉(zhuǎn)嫁。稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁是一個(gè)比較復(fù)雜的過程，除了向前轉(zhuǎn)嫁還有向后轉(zhuǎn)嫁。每一個(gè)體育企業(yè)都處于產(chǎn)業(yè)鏈內(nèi)，當(dāng)發(fā)生稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁時(shí)對(duì)上游企業(yè)和下游企業(yè)都會(huì)產(chǎn)生影響。無論是稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁方還是被轉(zhuǎn)嫁方都會(huì)受到來自稅種變化產(chǎn)生的影響。本文將嘗試對(duì)不同類型的體育企業(yè)分析其上下游企業(yè)之間的關(guān)系，以及營改增的影響。

3.2 營業(yè)稅和增值稅征收原理的差異分析

按照增值稅的征收原理，一般納稅人從下游企業(yè)收取增值稅的銷項(xiàng)稅，再通過實(shí)行稅款抵扣制將稅負(fù)層層轉(zhuǎn)嫁，消費(fèi)者最終成為增值稅的稅收負(fù)擔(dān)人；然而稅款的層層轉(zhuǎn)嫁是否暢通取決于多種因素，尤其是我國目前并沒有將所有的服務(wù)業(yè)企業(yè)取得的服務(wù)收入征收增值稅的情況下，并非所有企業(yè)都能夠通過“營改增”達(dá)到稅負(fù)減輕的目標(biāo)。

如圖1所示，體育企業(yè)營業(yè)稅和增值稅征收原理的不同不難得出兩者在稅額上的差異；但是企業(yè)因“營改增”引起的稅額變化，還要包括城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加，以及企業(yè)所得稅這3個(gè)稅種的變化值。前兩者在稅額計(jì)算時(shí)就是以增值稅、營業(yè)稅及消費(fèi)稅為稅基的，后者在計(jì)算時(shí)稅前扣除了營業(yè)稅這個(gè)價(jià)內(nèi)稅。具體稅額變化見表2。

圖1 體育企業(yè)征收營業(yè)稅和增值稅原理

表2 體育企業(yè)“營改增”影響的稅種及應(yīng)納稅額

據(jù)表2可以算出，當(dāng)體育企業(yè)設(shè)置在城市，按7%征收城市維護(hù)建設(shè)稅時(shí)，稅額變化的總差異為：［（不含稅收入×增值稅稅率－允許抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅）－征收營業(yè)稅時(shí)的收入×營業(yè)稅稅率］×82.5%。因此，當(dāng)不含稅收入×增值稅稅率小于（允許抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅＋征收營業(yè)稅時(shí)的收入×增值稅稅率）×82.5%時(shí)營業(yè)稅改征增值稅對(duì)一般納稅人體育企業(yè)有利，可以實(shí)現(xiàn)稅負(fù)的減輕。以上結(jié)果取決于多種因素，如稅率、收入、可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅等。

稅率方面，營業(yè)稅改征增值稅后稅率普遍增加，見表1；然而除體育有形動(dòng)產(chǎn)租賃行業(yè)之外，其他的行業(yè)稅率變化幅度較小，尤其是增值稅的小規(guī)模納稅人稅率反而有降低。

收入變動(dòng)的影響因素較多而且復(fù)雜，如果稅率變化不大，“營改增”對(duì)企業(yè)產(chǎn)品價(jià)格提升的壓力較輕，其對(duì)外報(bào)價(jià)較易維持平衡。見表1，大多數(shù)行業(yè)稅率變化幅度在1%～3%，而體育有形動(dòng)產(chǎn)租賃行業(yè)改征增值稅前后稅率差異為12%，則較難以維持原來的對(duì)外總報(bào)價(jià)不變。是否能夠?qū)崿F(xiàn)全部的增值稅向下游行業(yè)的轉(zhuǎn)嫁還要受到產(chǎn)品價(jià)格彈性及下游企業(yè)征稅方式等影響。

如圖1所示，可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅主要來自于上游企業(yè)，其數(shù)值的多少取決于已稅產(chǎn)品或服務(wù)的中間投入規(guī)模，如果投入規(guī)模大，則可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅通常會(huì)越多。

下面將就不同行業(yè)企業(yè)按“營改增”前后稅率差異分成2類進(jìn)行分析，即“營改增”前后稅率差異12%的體育有形動(dòng)產(chǎn)租賃行業(yè)；“營改增”前后稅率差異在1%～3%的行業(yè)。

4 “營改增”對(duì)體育有形動(dòng)產(chǎn)租賃行業(yè)的影響

4.1 “營改增”對(duì)體育有形動(dòng)產(chǎn)租賃企業(yè)應(yīng)納稅額的影響分析

4.1.1 一般納稅人稅收影響分析

體育有形動(dòng)產(chǎn)租賃是本次“營改增”中稅率變化幅度最大的行業(yè)，其主要包括各類體育器材租賃業(yè)務(wù)。假設(shè)營業(yè)稅改征增值稅以后企業(yè)沒有變化對(duì)外報(bào)價(jià)，其含稅價(jià)格不變，并且假設(shè)該企業(yè)設(shè)在城鎮(zhèn)，其適用的城市維護(hù)建設(shè)稅率為7%，表2中的稅額變化總計(jì)為：含稅租賃收入×7.9%－允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅×0.825。

如果上式大于零，即允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅大于含稅租賃收入的9.6%時(shí)，營改增使得該企業(yè)應(yīng)納稅額減少，反之則增加。要符合這一條件，在假設(shè)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅率仍為17%時(shí)，該企業(yè)的購進(jìn)增值稅應(yīng)稅貨物及勞務(wù)的成本與取得的不含稅收入比不能低于66%。購進(jìn)增值稅應(yīng)稅貨物及勞務(wù)成本的多寡取決于取得各項(xiàng)資產(chǎn)或者勞務(wù)的頻率及其金額。而一個(gè)體育有形動(dòng)產(chǎn)租賃企業(yè)的成本中購進(jìn)增值稅應(yīng)稅貨物及勞務(wù)，例如外購用于租賃的器材，外購辦公用品等固定資產(chǎn)、汽油費(fèi)及運(yùn)輸費(fèi)等。如果企業(yè)不經(jīng)常發(fā)生這些成本，將很難達(dá)到占不含稅收入65%的比例。大多數(shù)體育有形動(dòng)產(chǎn)租賃企業(yè)在營改增以后往往會(huì)面臨可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅太少的困境，如果不改變對(duì)外報(bào)價(jià)，其應(yīng)納稅額將會(huì)增加；然而如果改變對(duì)外報(bào)價(jià)，又會(huì)面臨市場的壓力。商品和服務(wù)的價(jià)格彈性決定了向消費(fèi)者轉(zhuǎn)嫁的難易程度。體育有形動(dòng)產(chǎn)的租賃就其市場的實(shí)際情況來看，如果原本的體育器材比較高端，購買價(jià)格相當(dāng)昂貴，其租賃服務(wù)的價(jià)格彈性比購買價(jià)格低的體育器材的租賃服務(wù)的價(jià)格彈性要小；因此，“營改增”對(duì)于高端的體育有形動(dòng)產(chǎn)的租賃沖擊相比中低端的體育有形動(dòng)產(chǎn)的租賃要小。因?yàn)?，高端的體育有形動(dòng)產(chǎn)租賃更能夠?qū)崿F(xiàn)銷項(xiàng)稅向客戶的轉(zhuǎn)嫁，而且轉(zhuǎn)嫁得越多，其自身的稅負(fù)也就越小。

4.1.2 小規(guī)模納稅人稅收影響分析

根據(jù)規(guī)定如果應(yīng)稅服務(wù)年銷售額在500萬元以下，則為小規(guī)模納稅人。小規(guī)模納稅人增值稅采用簡易計(jì)征的辦法，稅率為3%，不實(shí)行稅款抵扣制［8］。根據(jù)該項(xiàng)規(guī)定，“營改增”后屬于小規(guī)模納稅人的體育有形動(dòng)產(chǎn)租賃企業(yè)。

應(yīng)納增值稅＝不含稅租賃收入×3%

從上式可見，如果按照小規(guī)模納稅人的征收辦法征收增值稅，將比“營改增”前體育有形動(dòng)產(chǎn)租賃企業(yè)按5%繳納的營業(yè)稅少2百分點(diǎn)。如果不考慮營改增可能影響其上游企業(yè)，從而對(duì)其購買的服務(wù)價(jià)格產(chǎn)生的影響。僅就其繳納的稅額來看，較大程度上減輕了體育有形動(dòng)產(chǎn)租賃企業(yè)的稅負(fù)。

4.2 “營改增”對(duì)體育有形動(dòng)產(chǎn)租賃行業(yè)上下游行業(yè)的影響

從圖1可見，當(dāng)體育有形動(dòng)產(chǎn)租賃行業(yè)征收增值稅，對(duì)其上游行業(yè)，體育有形動(dòng)產(chǎn)銷售將不會(huì)產(chǎn)生較大影響；因?yàn)闊o論體育有形動(dòng)產(chǎn)租賃行業(yè)是否實(shí)行增值稅，體育有形動(dòng)產(chǎn)的生產(chǎn)和銷售本就屬于增值稅的征收對(duì)象。只是在對(duì)體育有形動(dòng)產(chǎn)租賃征收增值稅以后，它支付的進(jìn)項(xiàng)稅可以通過抵扣制的形式實(shí)現(xiàn)向下游租賃服務(wù)接受方的轉(zhuǎn)嫁。如果租賃服務(wù)接受方也是一個(gè)繳納增值稅的企業(yè)，則上游企業(yè)所有累積的增值稅將被其轉(zhuǎn)嫁到它的下游企業(yè)，從而實(shí)現(xiàn)增值稅稅負(fù)的層層轉(zhuǎn)嫁。在這種情況下，更有利于體育有形動(dòng)產(chǎn)租賃企業(yè)向下游客戶要求一個(gè)租賃服務(wù)加上17%增值稅總價(jià)的價(jià)格。

體育有形動(dòng)產(chǎn)租賃行業(yè)如果實(shí)行增值稅將對(duì)其下游行業(yè)或者消費(fèi)者產(chǎn)生較大影響。如果作為一般納稅人的體育有形動(dòng)產(chǎn)租賃企業(yè)直接面對(duì)消費(fèi)者，則將產(chǎn)生前文中闡述的問題，是否維持原有的報(bào)價(jià)，所有的增值稅不轉(zhuǎn)嫁給消費(fèi)者；或者是根據(jù)市場行情適當(dāng)進(jìn)行提價(jià)，將一部分增值稅轉(zhuǎn)嫁給消費(fèi)者減輕稅收負(fù)擔(dān)。相應(yīng)地，根據(jù)價(jià)格上漲的幅度作為體育有形動(dòng)產(chǎn)租賃行業(yè)的消費(fèi)者將增加消費(fèi)成本，根據(jù)供求價(jià)格關(guān)系的原理，市場對(duì)于體育有形動(dòng)產(chǎn)租賃的需求將會(huì)下降，從中期來看，對(duì)體育有形動(dòng)產(chǎn)租賃行業(yè)的發(fā)展不利。

4.3 “營改增”對(duì)體育有形動(dòng)產(chǎn)租賃行業(yè)的影響的結(jié)論

綜上所述，“營改增”對(duì)體育有形動(dòng)產(chǎn)租賃行業(yè)產(chǎn)生的影響主要看“營改增”以后該企業(yè)是一般納稅人還是小規(guī)模納稅人。如果是小規(guī)模納稅人，則“營改增”將可以減輕其稅收負(fù)擔(dān)。如果是一般納稅人，則取決于該企業(yè)所處的生命周期及其租賃的體育器材價(jià)值；如果是新進(jìn)入企業(yè)，由于購買用于租賃的有形動(dòng)產(chǎn)將有大量的可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅，則在短期內(nèi)其稅負(fù)有明顯的降低；如果該企業(yè)已經(jīng)是成熟企業(yè)或者甚至于設(shè)備即將老化，則其稅負(fù)將會(huì)大幅度增加。

4.4 “營改增”對(duì)體育有形動(dòng)產(chǎn)租賃行業(yè)的影響的建議

4.4.1 企業(yè)層面

1）申請(qǐng)財(cái)政專項(xiàng)基金扶持，度過稅負(fù)增加的時(shí)期。各地在實(shí)行“營改增”后都陸續(xù)設(shè)立了財(cái)政專項(xiàng)基金，專門用于扶持營業(yè)稅改征增值稅后稅負(fù)增加的企業(yè)?；旧隙际前凑铡捌髽I(yè)據(jù)實(shí)申請(qǐng)、財(cái)稅按月監(jiān)控、財(cái)政按季（月）預(yù)撥、資金按年清算”的工作流程進(jìn)行；因此，體育有形動(dòng)產(chǎn)租賃行業(yè)的一般納稅人企業(yè)如果在稅制改革后稅負(fù)增加，則可以向所在省市的主管國稅機(jī)關(guān)報(bào)送申請(qǐng)表，以獲取財(cái)政專項(xiàng)基金的扶持，度過稅負(fù)增加的時(shí)期。

2）企業(yè)應(yīng)盡快通過購買新資產(chǎn)的方式擴(kuò)張，增加可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，以達(dá)到最大程度的減稅。改征增值稅后，體育有形動(dòng)產(chǎn)租賃行業(yè)購進(jìn)的體育租賃器材含有的增值稅可以作為進(jìn)項(xiàng)稅進(jìn)行抵扣；因此，若此時(shí)體育有形動(dòng)產(chǎn)租賃企業(yè)擴(kuò)大規(guī)模，大量購進(jìn)用于租賃的體育器材，將可以大幅度降低成本，從“營改增”中獲益。

3）體育有形動(dòng)產(chǎn)老舊企業(yè)拆分，拆分為多個(gè)小規(guī)模納稅企業(yè)以減輕稅負(fù)。實(shí)行營改增后體育有形動(dòng)產(chǎn)租賃企業(yè)的一般納稅人與小規(guī)模納稅人的稅率差異非常大，而對(duì)于老舊企業(yè)來說，其進(jìn)行大規(guī)模擴(kuò)張的可能性較低，如果能夠拆分為多個(gè)小規(guī)模納稅企業(yè)，將會(huì)實(shí)現(xiàn)其減稅目的。

4.4.2 政府層面

1）密切關(guān)注體育有形動(dòng)產(chǎn)租賃行業(yè)“營改增”前后稅負(fù)增加情況，對(duì)確實(shí)增加了稅負(fù)的企業(yè)給予補(bǔ)貼。有形動(dòng)產(chǎn)租賃行業(yè)“營改增”后稅率增幅缺口過大，稅制改革對(duì)該行業(yè)產(chǎn)生了非常大的沖擊，需要通過基金或補(bǔ)貼等形式給予扶持。

2）適度下調(diào)有形動(dòng)產(chǎn)租賃企業(yè)的增值稅稅率，或給予一定的適用優(yōu)惠政策。考慮到稅制改革的推進(jìn)，有必要對(duì)現(xiàn)行增值稅稅率進(jìn)行調(diào)整和整體設(shè)計(jì)。

4.5 “營改增”前后稅率差異為1%～3%的行業(yè)影響

4.5.1 對(duì)稅額的影響

1）一般納稅人稅額的影響分析。

從上述公式中可見，排除收入變化的影響因素后，該類企業(yè)減稅幅度主要取決于每期允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅稅額的多少。每期允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的高低主要取決于征收增值稅的中間投入的規(guī)模；因此，在這里就出現(xiàn)了兩級(jí)分化的情況，一些以不征收增值稅的人力資本為主要中間投入的體育企業(yè)，如體育賽事（活動(dòng)）咨詢與策劃企業(yè)，其可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅幾乎沒有，在“營改增”以后出現(xiàn)了稅負(fù)的增加。與之不同的是，一些體育廣告業(yè)未處在產(chǎn)業(yè)鏈的頂端，有征收增值稅的中間投入，所以這類企業(yè)實(shí)現(xiàn)了稅負(fù)減輕。

2）小規(guī)模納稅人稅額的影響分析。

根據(jù)增值稅征收條例，年?duì)I業(yè)額500萬元以下的體育賽事（活動(dòng)）咨詢與策劃企業(yè)為小規(guī)模納稅人，按3%稅率實(shí)行簡易征收辦法，即應(yīng)納增值稅＝咨詢或策劃收入×3%。如果實(shí)行簡易征收，在收入不變的情況下，由于稅率的下調(diào)，大部分的企業(yè)都能夠?qū)崿F(xiàn)稅負(fù)的減輕。

3）上下游產(chǎn)業(yè)鏈的影響分析。

當(dāng)上下游企業(yè)均為增值稅一般納稅人時(shí)，體育企業(yè)“營改增”后使得整個(gè)征稅的鏈條得到了完善，從而能夠?qū)崿F(xiàn)增值稅稅負(fù)的順利轉(zhuǎn)嫁。如圖1所示，體育企業(yè)從下游企業(yè)收取增值稅的銷項(xiàng)稅，同時(shí)開具增值稅發(fā)票，抵扣掉交給上游企業(yè)的進(jìn)項(xiàng)稅后，把差額部分交給稅務(wù)局。下游企業(yè)收到體育企業(yè)開具的增值稅發(fā)票后可以用于其進(jìn)項(xiàng)稅進(jìn)行抵扣；所以，在這個(gè)過程中，下游企業(yè)增加了可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅，提高了利潤空間。從市場行為來看，下游企業(yè)利潤空間的提高會(huì)增加對(duì)實(shí)行“營改增”體育企業(yè)提供的體育服務(wù)的需求，反哺體育企業(yè)，形成良性循環(huán)，從而使得該類體育企業(yè)真正從“營改增”中獲益。

然而，如果下游企業(yè)是還未實(shí)行增值稅的服務(wù)業(yè)企業(yè)或者消費(fèi)者個(gè)人，購進(jìn)所支付的進(jìn)項(xiàng)稅不能夠進(jìn)行抵扣，則該類企業(yè)或者個(gè)人不能夠從實(shí)行“營改增”中獲益，反而還有可能會(huì)增加其稅負(fù)。

4.5.2 “營改增”對(duì)稅率變化差異小的體育服務(wù)企業(yè)影響的結(jié)論

綜上所述，經(jīng)過理論分析不難看出對(duì)于“營改增”前后稅率差異較小的行業(yè)來說，如果是一般納稅人，其減稅幅度不大，減稅效果不顯著；然而小規(guī)模納稅人企業(yè)卻能夠?qū)崿F(xiàn)稅負(fù)的下降。從產(chǎn)業(yè)鏈的角度看，如果上下游企業(yè)均為增值稅的一般納稅人，“營改增”將會(huì)使下游企業(yè)獲益。如果下游企業(yè)不是增值稅一般納稅人，其不能夠從上游企業(yè)“營改增”中獲益。

4.5.3 “營改增”對(duì)稅率變化差異小的體育服務(wù)企業(yè)影響的建議

4.5.3.1 企業(yè)層面

1）抓住稅制改革帶來的市場機(jī)遇。“營改增”提升了下游企業(yè)的利潤空間，對(duì)體育服務(wù)需求將會(huì)增加。體育企業(yè)應(yīng)當(dāng)抓住市場機(jī)遇，適當(dāng)擴(kuò)大經(jīng)營規(guī)模，提高自身的競爭力，盡快發(fā)展壯大起來。

2）盡可能地采取“服務(wù)外包”或把相關(guān)業(yè)務(wù)分離成立子公司的方式，延長增值稅抵扣鏈條，享受到稅收上的優(yōu)惠。4.5.3.2 政府層面

1）繼續(xù)深化增值稅稅制改革，完善增值稅的征收鏈條，克服增值稅轉(zhuǎn)嫁的阻礙。對(duì)于以其他企業(yè)作為主要客戶對(duì)象實(shí)行“營改增”的體育企業(yè)來說，如果下游企業(yè)也是增值稅的征收企業(yè)，則有利于體育企業(yè)實(shí)現(xiàn)增值稅的向下轉(zhuǎn)嫁；然而，如果下游企業(yè)還沒有實(shí)行增值稅，則會(huì)使得體育企業(yè)受到市場因素及價(jià)格因素的影響而無法向下進(jìn)行稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁，因此，如果全行業(yè)都推行增值稅改革，以上的問題就迎刃而解了。

2）在小規(guī)模納稅人的認(rèn)定上放寬條件。一方面，體育服務(wù)業(yè)企業(yè)大多數(shù)是處于產(chǎn)業(yè)鏈的末端，直接面對(duì)消費(fèi)者，不存在稅負(fù)向下游轉(zhuǎn)移的問題；另一方面，絕大多數(shù)的體育服務(wù)業(yè)企業(yè)是勞動(dòng)力密集型企業(yè)，其可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅不足，按小規(guī)模納稅人征稅，可以真正實(shí)現(xiàn)減稅。

［1］財(cái)政部，國家稅務(wù)總局.營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案［S］.2011.

［2］漆亮亮，康冰.“營改增”對(duì)體育服務(wù)業(yè)的影響：稅變匡算與對(duì)策建議［J］.體育科學(xué)，2014，34（9）：17-22.

［3］高旭.營業(yè)稅改征增值稅對(duì)體育服務(wù)業(yè)的影響［J］.當(dāng)代體育科技，2013，3（5）：78-80.

［4］陳元欣，何鳳仙.“營改增”對(duì)體育場館稅負(fù)的影響研究［J］.成都體育學(xué)院學(xué)報(bào)，2013，39（11）：46-51.

［5］財(cái)政部，國家稅務(wù)總局.關(guān)于在全國開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)稅收政策的通知［S］.2013.

［6］國家稅務(wù)總局.關(guān)于營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)增值稅一般納稅人資格認(rèn)定有關(guān)事項(xiàng)的公告［S］.2013.

［7］國務(wù)院.中華人民共和國增值稅暫行條例［S］.2008.

［8］國務(wù)院.中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例［S］.2008.