（云南財(cái)經(jīng)大學(xué) 云南昆明 650221）

一、研究背景

國資委日前發(fā)布的《國有重點(diǎn)大型企業(yè)監(jiān)事會2015年度集中重點(diǎn)檢查項(xiàng)目和境外國有資產(chǎn)檢查項(xiàng)目服務(wù)采購招標(biāo)公告》稱，2015年將聘天職國際會計(jì)師事務(wù)所等7家大型會計(jì)師事務(wù)所對重點(diǎn)國有企業(yè)在境外的資產(chǎn)進(jìn)行審計(jì)。這是國資委初次公開聘用第三方單位對國有企業(yè)境外資產(chǎn)進(jìn)行審計(jì)。2015年4月初召開的中央企業(yè)規(guī)劃發(fā)展工作會議曾指出，至2014年末，有超過一半的國有企業(yè)在全球150余個國家或地區(qū)（含港澳地區(qū)）設(shè)立了分支機(jī)構(gòu)或境外辦事處，我國國有企業(yè)純境外機(jī)構(gòu)的資產(chǎn)總額和年收入占中央企業(yè)總體的比重逐年增大。隨著“一帶一路”戰(zhàn)略的提出和實(shí)施，國有企業(yè)將在高鐵、核能電力、重大基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)等方面發(fā)揮積極作用，并以各種形式參與到“一帶一路”沿線的海外建設(shè)中，屆時，配件制造業(yè)和基本設(shè)施建設(shè)等重點(diǎn)領(lǐng)域?qū)婕熬揞~的資金使用和資本運(yùn)作，而在這個過程中，項(xiàng)目資金的投入、招標(biāo)的運(yùn)作、采購經(jīng)營、股權(quán)評估等操作流程中都存在著資金流失的漏洞。為了有效防止國有企業(yè)境外資產(chǎn)流失，防范腐敗現(xiàn)象的發(fā)生，有必要建立良好的運(yùn)行機(jī)制，預(yù)防、審計(jì)以及抑制腐敗現(xiàn)象的發(fā)生，探索出國有企業(yè)境外資產(chǎn)流失的原因，制定相關(guān)地法律法規(guī)，確保“一帶一路”戰(zhàn)略建設(shè)的穩(wěn)健、有序推行。

二、國有企業(yè)近年情況分析

截至2014年底，國務(wù)院國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會履行出資人職責(zé)的企業(yè)共計(jì)112家。依據(jù)中央企業(yè)編制上報(bào)并經(jīng)注冊會計(jì)師審計(jì)的財(cái)務(wù)決算報(bào)告，國有企業(yè)2012—2014年總體運(yùn)行狀況如下：

（一）總體情況

2012年至2014年度，國有企業(yè)累計(jì)實(shí)現(xiàn)營業(yè)收入分別為22.5萬億元、24.2萬億元、25.1萬億元，與前期相比分別增長9.4%、8.4%和3.8%。同時，截至2014年，國有企業(yè)實(shí)現(xiàn)利潤總額由2013年的1.3萬億元增長到1.4萬億元，同比增長4.2%；歸屬于母公司所有者凈利潤6 269.2億元，同比增長6.9%。2012年，國有企業(yè)共上交稅金1.9萬億元，較去年增加13%，國有工業(yè)企業(yè)每百元營業(yè)收入上繳稅費(fèi)7.6元，高出全國同規(guī)模以上的工業(yè)企業(yè)的平均水平3.1元；2013年，國有企業(yè)上繳稅費(fèi)金額2萬億元，同比增加5.2%；而2014年，國有企業(yè)累計(jì)上繳稅費(fèi)增長為2.1萬億元，與前期相比增長4.4%。見圖1。

圖1

（二）國有企業(yè)境外資產(chǎn)情況

至2014年末，國有企業(yè)境外資產(chǎn)總額達(dá)到4.7萬億元。有超過一半的國有企業(yè)在全球150余個國家或地區(qū)（含港澳地區(qū)）設(shè)立了分支機(jī)構(gòu)或境外辦事處，2014年，我國國有企業(yè)純境外機(jī)構(gòu)的資產(chǎn)總額、營業(yè)收入總額和利潤總額分別占中央企業(yè)總體的12.1%、17.9%和9%。國有企業(yè)境外投資額約占我國非金融類企業(yè)對外投資額的70%以上，對外承包工程營業(yè)收入占我國對外承包工程營業(yè)額的60%左右。見下頁圖2。

圖2

三、國有企業(yè)境外資產(chǎn)管理的現(xiàn)狀

（一）境外資產(chǎn)管理水平與資產(chǎn)的增長規(guī)模不相適應(yīng)

國有企業(yè)的境外資產(chǎn)規(guī)模隨著國企境外投資規(guī)模的擴(kuò)大而迅速增長，然而，現(xiàn)行的資產(chǎn)管理方法與管理制度未能與新形勢、新環(huán)境下的要求相配套，部分國有企業(yè)在資產(chǎn)管理等方面存在較大缺陷和弊端，使得國有企業(yè)境外資產(chǎn)面臨較大的風(fēng)險(xiǎn)流失。

（二）缺乏明確的主要負(fù)責(zé)部門，境內(nèi)外協(xié)調(diào)不足

目前，絕大多數(shù)國有企業(yè)對境外資產(chǎn)的管理按由境外機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)國有企業(yè)的實(shí)物管理，由企業(yè)總部的財(cái)務(wù)部門對其價值形態(tài)進(jìn)行分工授權(quán)，包括會計(jì)核算以及會計(jì)報(bào)表的編制和管理。但是，目前大部分境外機(jī)構(gòu)既具有實(shí)物的管理權(quán)限，又承擔(dān)其價值形態(tài)的管理職責(zé)，并且企業(yè)未在資產(chǎn)管理制度中明確定位主要負(fù)責(zé)部門，難以配合監(jiān)管工作的深入開展。

（三）國有企業(yè)的境外資產(chǎn)存在著較為復(fù)雜的實(shí)際情況

境外資產(chǎn)的狀況較為復(fù)雜，這也在客觀上增加了對境外資產(chǎn)管理的難度。比如：由于當(dāng)?shù)胤煞ㄒ?guī)的限制以及經(jīng)營環(huán)境的約束，境外企業(yè)不得不以個人名義進(jìn)行公司注冊、成本采購、經(jīng)營管理等。而在個人名下的國企及其境外項(xiàng)目中的賬外資產(chǎn)，已成為國有資產(chǎn)流失和腐敗現(xiàn)象頻繁的重要領(lǐng)域。當(dāng)前，在開曼群島、維爾京群島等地注冊有大量具有國企背景的海外空殼公司，在當(dāng)?shù)剌^為寬松的政策制度下，的確有利于企業(yè)進(jìn)行并購、重組等國際資本運(yùn)作，但卻長久處于中國境內(nèi)審計(jì)監(jiān)督管理的盲區(qū)。這就為海外項(xiàng)目私設(shè)“小金庫”以及項(xiàng)目投資或者盈利不入賬等腐敗行為提供了便利，而這一部分資金流失的數(shù)額是非常大的。

（四）產(chǎn)權(quán)不清

一些境外企業(yè)的產(chǎn)權(quán)關(guān)系不清、境外資產(chǎn)結(jié)構(gòu)不夠合理、總體盈利能力不強(qiáng)。除此之外，根據(jù)企業(yè)所在國家的法律法規(guī)不同，境外機(jī)構(gòu)的注冊方式也千差萬別，部分國有企業(yè)對境外機(jī)構(gòu)的營業(yè)執(zhí)照、注冊文本等資產(chǎn)文件的管理較為松散，沒有建立并遵循嚴(yán)格的檔案管理制度，致使境外資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)檔案在管理方面出現(xiàn)較多疏漏。

（五）內(nèi)部控制體系薄弱

境外企業(yè)，特別是在美國《薩班斯-奧克斯利法案》、日本《金融商品交易法》、香港上市公司《企業(yè)管制常規(guī)守則》等的發(fā)布，盡管有健全的內(nèi)部控制體系，但更強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性、準(zhǔn)確性目標(biāo)，注重于具體的控制活動，境外資產(chǎn)管控風(fēng)險(xiǎn)意識不強(qiáng)，管理基礎(chǔ)薄弱，缺乏清晰具體的風(fēng)險(xiǎn)管理理念、完善的風(fēng)險(xiǎn)評估和應(yīng)對體系、風(fēng)險(xiǎn)分析與應(yīng)對能力以及有效的風(fēng)險(xiǎn)管控機(jī)制，風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對措施缺失。

四、國有企業(yè)境外資產(chǎn)審計(jì)實(shí)施的困境

（一）境外資產(chǎn)審計(jì)較為復(fù)雜

國務(wù)院第378號令《企業(yè)國有資產(chǎn)監(jiān)督管理暫行條例》規(guī)定：“國家對企業(yè)國有資產(chǎn)實(shí)行‘管資產(chǎn)、管人、管事’相結(jié)合的國有資產(chǎn)管理體制?！币罁?jù)這一標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)境外資產(chǎn)審計(jì)的內(nèi)容一方面是對國有企業(yè)境外資產(chǎn)的投資融資、經(jīng)營管理和效益管理這三個環(huán)節(jié)進(jìn)行財(cái)務(wù)審計(jì)；另一方面是開展對境外企業(yè)主要負(fù)責(zé)人的任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)和離任審計(jì)。目前，國家對國有企業(yè)境外資產(chǎn)的審計(jì)，除了審計(jì)力量不足外，還存在對境外的法律、制度了解不足以及我國公款被私吞、挪用、流失出境等問題。國有境外企業(yè)在經(jīng)營過程中不僅要遵守國內(nèi)相關(guān)的管理制度和政策，還要遵守所在國的法律法規(guī)和相應(yīng)的會計(jì)準(zhǔn)則，而不同國家的規(guī)章制度大相徑庭。中央境外企業(yè)遍布全球各地，審計(jì)人員難以深入細(xì)致地了解被審計(jì)單位所在國家的法律法規(guī)、行業(yè)規(guī)范及會計(jì)制度，因此，審計(jì)人員要對境外企業(yè)的真實(shí)經(jīng)營狀況作出客觀評價存在較多困難。而且，我國當(dāng)前并未實(shí)現(xiàn)對央企境外資產(chǎn)審計(jì)監(jiān)督的全覆蓋，審計(jì)署等監(jiān)督部門也因制度的約束和職能權(quán)限的限制，只能對由中央直接管理的企業(yè)進(jìn)行審計(jì)。

（二）“多頭政策，多頭監(jiān)管”現(xiàn)象存在

當(dāng)前實(shí)行的境外國有資產(chǎn)審計(jì)體制依舊存在“多頭政策、多重監(jiān)管”的現(xiàn)象。多頭政策會導(dǎo)致制度冗雜、重復(fù)，監(jiān)管對象、內(nèi)容和審計(jì)范圍不統(tǒng)一，監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)不一致等現(xiàn)象，而且，多個監(jiān)管部門分別依據(jù)各自的標(biāo)準(zhǔn)制定審計(jì)制度，會增加不必要的監(jiān)管成本，造成審計(jì)資源的浪費(fèi)。新的國有資產(chǎn)管理體制將國務(wù)院國資委和地方國資委作為國務(wù)院設(shè)置的國有資產(chǎn)監(jiān)管特設(shè)直屬機(jī)構(gòu)，輔助國家審計(jì)署和財(cái)政部等部門一起對國有資產(chǎn)進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督，該體制清晰明確地對各部門關(guān)于國有資產(chǎn)審計(jì)法規(guī)的制定和審計(jì)職責(zé)進(jìn)行劃分、授權(quán)，但實(shí)際情況是，對境外國有資產(chǎn)審計(jì)法規(guī)的頒布依舊存在“政出多門”現(xiàn)象，且政策的內(nèi)容和標(biāo)準(zhǔn)并不統(tǒng)一，境外國有資產(chǎn)法規(guī)的制定權(quán)應(yīng)當(dāng)如何配置仍較為混亂。除此之外，審計(jì)署對審計(jì)境內(nèi)的國有企業(yè)資產(chǎn)與審計(jì)境外資產(chǎn)的依據(jù)不同，對境內(nèi)的中央企業(yè)進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督可以依據(jù)《審計(jì)法》《企業(yè)國有資產(chǎn)法》等法律制度，但境外資產(chǎn)審計(jì)工作可以依據(jù)的只有《境外國有資產(chǎn)管理暫行辦法》，而二者中部分審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和要求并不完全相同，《境外國有資產(chǎn)管理暫行辦法》是從2002年開始實(shí)施，其部分規(guī)章制度已經(jīng)無法滿足當(dāng)前經(jīng)濟(jì)環(huán)境和企業(yè)發(fā)展的要求，且該辦法僅在審計(jì)部門內(nèi)部有效，其權(quán)威性和公平性讓人質(zhì)疑，這也是制約政府審計(jì)機(jī)關(guān)進(jìn)行國有企業(yè)境外資產(chǎn)審計(jì)工作比較重要的問題。

（三）審計(jì)時間和必要的審計(jì)程序難以得到保障

因?yàn)楹炞C的時限性，審計(jì)機(jī)關(guān)很難像在國內(nèi)進(jìn)行審計(jì)工作一樣，派出大量審計(jì)人員在東道國進(jìn)行較長時間的全面審計(jì)。而審計(jì)人員要在極短的時間內(nèi)進(jìn)行大量的審計(jì)工作，不僅會增加審計(jì)的強(qiáng)度、難度，還會使審計(jì)范圍受到一定的限制；同時，由于語言障礙，審計(jì)人員很難通過溝通、詢問等方式從外方人員那里了解企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營情況，涉及被審計(jì)單位外部的調(diào)查取證工作，如函證，延伸調(diào)查被審計(jì)單位在本土銀行的舉債和抵押擔(dān)保狀況、與其他本土企業(yè)的資金往來情況等，也因涉及政治、宗教和不同的法律制度等問題，而難以順利開展實(shí)施。因此，對于國有企業(yè)境外資產(chǎn)的審計(jì)因?yàn)槠鋵徲?jì)時間和審計(jì)程序的限制，也會增加審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

五、建議措施

（一）形成“三位一體”的全面審計(jì)監(jiān)督體系

審計(jì)是以合法性、合規(guī)性為基準(zhǔn)，對國有企業(yè)決策的制定和執(zhí)行是否符合法律法規(guī)的要求、經(jīng)營管理措施是否恰當(dāng)?shù)染哂斜O(jiān)督管理功能。對國有資產(chǎn)的審計(jì)應(yīng)該形成以內(nèi)部審計(jì)為主、國家審計(jì)和民間審計(jì)協(xié)同的“三位一體”的全面審計(jì)制度體制。第一，要將所有的國有企業(yè)都納入審計(jì)監(jiān)督的范圍內(nèi)，包括央企的境外投資，對央企施行國家審計(jì)全面涵蓋。第二，要對國有企業(yè)建立常態(tài)化的審計(jì)制度。爭取做到每兩年內(nèi)至少對國有企業(yè)的財(cái)務(wù)收支、經(jīng)營成果、國有資本增值保值等情況審計(jì)一次，對國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員在其任期內(nèi)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況至少審計(jì)一次。第三，要充分利用、合理配置國有企業(yè)的監(jiān)督管理資源，擴(kuò)充審計(jì)力量。將對國有企業(yè)資產(chǎn)的審計(jì)與國有資本管理體系和政府部門職能的改革相結(jié)合，調(diào)節(jié)、聚攏國有企業(yè)外派監(jiān)事會、財(cái)政專員辦、重大項(xiàng)目稽查辦等部門的監(jiān)督管理職能，擴(kuò)充審計(jì)隊(duì)伍，加大審計(jì)力度。也可對部分特大或重點(diǎn)國有企業(yè)實(shí)行派駐審計(jì)制度，做好對國有企業(yè)的審計(jì)與紀(jì)律檢查、監(jiān)察等工作的協(xié)調(diào)、合作，將監(jiān)督與管理合二為一。

（二）加強(qiáng)資金監(jiān)控

為防止我國國有企業(yè)國有資產(chǎn)流失甚至在境外出現(xiàn)腐敗等現(xiàn)象，有必要建立核查、審計(jì)以及反腐敗的運(yùn)行機(jī)制，從項(xiàng)目的投入、招標(biāo)的運(yùn)作、采購、股權(quán)評估和基礎(chǔ)建設(shè)等方面存在的漏洞入手，加強(qiáng)資金監(jiān)控，嚴(yán)格控制項(xiàng)目支出，提高經(jīng)濟(jì)效益；規(guī)范境外機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)行為，確保境外資產(chǎn)不流失；對海外投資行為和項(xiàng)目資金、驗(yàn)工計(jì)價、工程款支付等情況實(shí)施有效的監(jiān)督機(jī)制，境外機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人要嚴(yán)格遵循實(shí)踐“三重一大”的集體決策制度，避免出現(xiàn)重大經(jīng)濟(jì)決策不合規(guī)、財(cái)務(wù)管理不規(guī)范、違規(guī)發(fā)放薪酬福利、購置超標(biāo)準(zhǔn)公車、違規(guī)理財(cái)?shù)裙芾砺┒?，杜絕腐敗現(xiàn)象。

（三）實(shí)現(xiàn)境外資產(chǎn)審計(jì)常態(tài)化

首先，對海外資產(chǎn)的審計(jì)和監(jiān)督要全面鋪開、各個覆蓋，對包括地方國企的海外項(xiàng)目在內(nèi)的央企海外資產(chǎn)運(yùn)作情況，有一個全面的把握。審計(jì)和檢查的結(jié)論不僅只對內(nèi)報(bào)告給國資委監(jiān)管單位，最好也能公開向全國和地方各級人大及其常務(wù)委員會報(bào)告，聽取來自各個權(quán)力機(jī)關(guān)的審議和監(jiān)督意見，甚至還可以采用社會公眾監(jiān)督。

其次，對海外資產(chǎn)的審計(jì)和檢查應(yīng)經(jīng)?；⒅贫然?。在境外項(xiàng)目的審查過程中也許會存在些許困難，如：語言、宗教差異，法律規(guī)章制度差異等，但就監(jiān)督覆蓋面和公平性而言，只要是涉及公共資金、國有資產(chǎn)的，都該及時接受全面的監(jiān)督審查。

（四）創(chuàng)新國有企業(yè)境外資產(chǎn)的審計(jì)手段，對存在腐敗等行為的責(zé)任人嚴(yán)格追究責(zé)任

相對于內(nèi)部監(jiān)督而言，外部監(jiān)督更具有客觀性，也更能強(qiáng)化審計(jì)工作的有效實(shí)施。通過國家審計(jì)、社會審計(jì)與企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的配合，可以最大限度地實(shí)現(xiàn)對國有企業(yè)境外資產(chǎn)違法違規(guī)行為的制約。建立統(tǒng)一協(xié)調(diào)的監(jiān)督審查制度，創(chuàng)新國有企業(yè)資產(chǎn)監(jiān)管手段，對國有企業(yè)境外資金實(shí)現(xiàn)全面、全程的監(jiān)控。建立國有企業(yè)資產(chǎn)管理風(fēng)險(xiǎn)控制和責(zé)任追究機(jī)制。對以腐敗、貪污等多種形式侵吞國有資產(chǎn)行為的責(zé)任人嚴(yán)格依法追究責(zé)任。對國有資產(chǎn)流失和損失的問題，要追根溯源，分清責(zé)任。對不可抗力的因素、經(jīng)驗(yàn)不足的失誤、因責(zé)任心不強(qiáng)而出現(xiàn)的玩忽職守、主觀上為個人（團(tuán)體）牟取私利的情況，及時甄別，分別做出不同的處理，強(qiáng)化國有資產(chǎn)管理的風(fēng)險(xiǎn)控制。與此同時，海外企業(yè)應(yīng)牢牢抓住責(zé)任分工、責(zé)任考核、責(zé)任追究三個關(guān)鍵環(huán)節(jié)，進(jìn)一步明確國有企業(yè)海外領(lǐng)導(dǎo)人的政治責(zé)任，加大檢查考核力度，促進(jìn)公司懲防體系建設(shè)各項(xiàng)任務(wù)落實(shí)到實(shí)處；健全制度建設(shè)，加大責(zé)任追究力度，促進(jìn)公司各級領(lǐng)導(dǎo)人員“一崗雙責(zé)”責(zé)任制度的落實(shí)。

六、結(jié)束語

國有企業(yè)是國民經(jīng)濟(jì)的中堅(jiān)力量。隨著新紀(jì)元“新絲綢之路經(jīng)濟(jì)帶”和“21世紀(jì)海上絲綢之路”的戰(zhàn)略構(gòu)想的提出，國有企業(yè)將以更高的姿態(tài)在“一帶一路”中發(fā)揮關(guān)鍵性作用，其境外投資和境外發(fā)展規(guī)模將進(jìn)一步擴(kuò)大，但是，由于當(dāng)前我國對國有企業(yè)境外資產(chǎn)的審計(jì)存在審計(jì)復(fù)雜、審計(jì)程序和審計(jì)時間難以保證等種種困難，致使國有企業(yè)境外資產(chǎn)面臨流失的風(fēng)險(xiǎn)，甚至出現(xiàn)中航油陳久霖事件、中石油薄啟亮貪污事件等腐敗現(xiàn)象，侵害了人民群眾的利益，造成國家資產(chǎn)的浪費(fèi)和損失。因此，對國有企業(yè)境外資產(chǎn)管理中存在的缺陷以及境外資產(chǎn)流失的原因進(jìn)行分析，探討防止國有資產(chǎn)流失的各種途徑，形成關(guān)于加強(qiáng)國有企業(yè)境外資產(chǎn)審計(jì)的建議和對策，有利于確保“一帶一路”戰(zhàn)略的穩(wěn)健、有序發(fā)展，有利于遏制國有企業(yè)境外資產(chǎn)的流失，有利于杜絕腐敗現(xiàn)象，保護(hù)人民財(cái)產(chǎn)，維護(hù)國家利益。