在全球?qū)で髣?chuàng)新主導(dǎo)地位與技術(shù)領(lǐng)先優(yōu)勢的國家競爭中，稅收優(yōu)惠作為一項重要的財政激勵手段被各國廣泛應(yīng)用。“專利盒”又稱為“創(chuàng)新盒”或“知識產(chǎn)權(quán)盒”，是稅收優(yōu)惠政策的一種特殊形式，其核心在于對企業(yè)通過專利及其他知識產(chǎn)權(quán)形式獲取的規(guī)定形式的收入適用較低企業(yè)所得稅稅率，以此增強創(chuàng)新成果的商業(yè)化應(yīng)用水平、企業(yè)的創(chuàng)新意愿和研究開發(fā)投入，進(jìn)而達(dá)到提高國民經(jīng)濟(jì)中長期增長率的最終目的。目前，“專利盒”政策主要在歐洲國家實施，由于各實施國政策橫向差異顯著，存在濫用風(fēng)險，在OECD積極推動的BEPS(Base Erosion and Profit Shifting，利潤轉(zhuǎn)移與稅基侵蝕)項目背景下，國際社會對于其構(gòu)成有害稅收競爭實踐的質(zhì)疑愈演愈烈。

競爭性和適應(yīng)性的稅收政策體系利于創(chuàng)建創(chuàng)新友好型的外部環(huán)境，也是激勵創(chuàng)新的有效工具。在我國，隨著改革開放和現(xiàn)代化建設(shè)不斷推進(jìn)與深入，國民經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展面臨新的挑戰(zhàn)，科技發(fā)展日益成為時代要求，自主創(chuàng)新上升為國家戰(zhàn)略，建設(shè)創(chuàng)新型國家成為社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展的基本導(dǎo)向。為了推動企業(yè)積極從事創(chuàng)新和創(chuàng)造，我國也從促進(jìn)創(chuàng)新成果運用角度制定了技術(shù)轉(zhuǎn)讓稅收優(yōu)惠等政策。同時，作為BEPS項目的重要參與者和積極推動者，我國也十分需要對“專利盒”實施國的政策制定、實施和調(diào)整情況進(jìn)行了解和應(yīng)對，并檢視和改進(jìn)自身的政策設(shè)計?；谏鲜隹紤]，本文對比分析了有關(guān)國家“專利盒”政策主體框架設(shè)計的異同，結(jié)合對BEPS背景下“專利盒”政策設(shè)計和實施問題的討論，提出了我國有關(guān)政策完善的可行思路。

一、文獻(xiàn)綜述

本文以“專利盒”等創(chuàng)新激勵政策的理論依據(jù)為基礎(chǔ)，分別從稅收政策對企業(yè)創(chuàng)新活動的調(diào)節(jié)作用、稅率高低與專利申請行為選擇，以及國家間的稅收競爭等角度，對有關(guān)文獻(xiàn)進(jìn)行梳理和總結(jié)。

(一)市場失靈與企業(yè)創(chuàng)新激勵

企業(yè)為了獲得壟斷利潤而不斷增加研發(fā)投入來推動技術(shù)創(chuàng)新，而技術(shù)創(chuàng)新進(jìn)一步推動了經(jīng)濟(jì)增長(Romer，1990)。［1］［2］學(xué)者通常認(rèn)為由于創(chuàng)新活動中存在知識、技術(shù)的溢出效應(yīng) (Spillover Effect)，市場機制中的企業(yè)并不能獲得與其創(chuàng)新活動相關(guān)的所有收益，并且這一結(jié)論已經(jīng)得到了眾多經(jīng)濟(jì)理論和實證證據(jù)的支持 (Atinson＆ Andes，2011)。［3］在市場機制作用下，由于私人收益低于社會收益，企業(yè)部門對創(chuàng)新活動的投入總量也會低于社會所需要的最優(yōu)水平(Tewksbury et al.，1980)。［4］為了糾正市場失靈、最大化社會福利，政府協(xié)調(diào)科技創(chuàng)新資源的主要政策選擇包括直接財政投入和間接稅收調(diào)節(jié)兩種基本形式(H.Hall and Reenen，2000)。［5］其中，稅收調(diào)節(jié)是政府通過稅收優(yōu)惠的方式讓渡部分稅收利益，來降低或提高企業(yè)創(chuàng)新投入與收益的稅收負(fù)擔(dān)或稅后收益，以增加企業(yè)創(chuàng)新熱情 (郭戎、薛薇，2012)。［6］對于企業(yè)涉入的研發(fā)、創(chuàng)新行為，政府可以采用以稅收優(yōu)惠為主體的財政政策手段予以激勵和誘導(dǎo) (王璽，張嘉怡，2015)［7］。在各國的實踐中，稅收優(yōu)惠的形式上有費用加計扣除、資產(chǎn)加速折舊、所得優(yōu)惠稅率、研發(fā)稅收抵免、超額稅收返還等多種措施;作用環(huán)節(jié)上有與創(chuàng)新投入有關(guān)的優(yōu)惠以及與創(chuàng)新收益有關(guān)的優(yōu)惠。

(二)稅收優(yōu)惠政策與創(chuàng)新收益調(diào)節(jié)

知識經(jīng)濟(jì)時代，微觀企業(yè)的經(jīng)營績效和宏觀經(jīng)濟(jì)發(fā)展越來越倚重于智力資產(chǎn)的開發(fā)、利用 (Warda J.，2006)。［8］通過稅收優(yōu)惠政策對創(chuàng)新活動和收益予以激勵，是使企業(yè)實現(xiàn)自我調(diào)節(jié)與積累的發(fā)展機制的重要外部條件 (Mansfield，1986)。［9］對研發(fā)活動資本投入和專利等知識產(chǎn)權(quán)的商業(yè)化應(yīng)用給予的稅收優(yōu)惠政策一方面可以降低創(chuàng)新活動的成本，另一方面也可以增加企業(yè)的稅后收益，因而是彌補市場失靈的重要政策工具 (Atinson＆Andes，2011;薛薇、魏世杰、李峰，2015)。［3］［10］Jong ＆ Verhoeven(2007)［11］測度了荷蘭WBSO稅收抵免的實施效果，其結(jié)果表明該政策的實施對于新產(chǎn)品和服務(wù)銷售比例等創(chuàng)新產(chǎn)出指標(biāo)具有顯著的正向影響。Ernst＆Spengel(2011)［12］認(rèn)為研發(fā)稅收優(yōu)惠政策的實施可以有效提高企業(yè)的研發(fā)投入，特別是可以增加中小型企業(yè)的創(chuàng)新投入傾向。Czarnitzki et al.(2011)［13］通過衡量加拿大研發(fā)稅收減免政策對于企業(yè)創(chuàng)新產(chǎn)出 (包括新產(chǎn)品銷售金額及占總額銷售比例、原始性創(chuàng)新等指標(biāo))的效果，表明享受研發(fā)稅收抵免優(yōu)惠的企業(yè)在產(chǎn)出端指標(biāo)上具有更好的表現(xiàn)，并且具有更高的生產(chǎn)效率。Cappelen et al.(2012)［14］研究了挪威 SkatteFUNN 創(chuàng)新導(dǎo)向稅收激勵政策對于企業(yè)層面產(chǎn)品創(chuàng)新、市場層面產(chǎn)品創(chuàng)新、工藝創(chuàng)新的激勵效果，其結(jié)果表明項目的實施有助于企業(yè)研究開發(fā)新產(chǎn)品、改進(jìn)生產(chǎn)工藝，但對于專利申請行為無顯著作用。在國內(nèi)，朱平芳和徐偉民 (2003)［15］通過上海市中觀層面行業(yè)數(shù)據(jù)實證分析，認(rèn)為時滯作用的存在，導(dǎo)致政府對于企業(yè)的財政補貼或資助對其專利產(chǎn)出的影響緩慢而間接。Guan＆Yam(2015)［16］以北京市制造業(yè)企業(yè)為基礎(chǔ)，測算了20世紀(jì)90年代中國主要財稅激勵手段對于不同技術(shù)水平、所有制類型企業(yè)的營業(yè)收入、利潤和專利等項目的創(chuàng)新績效影響。

(三)適用稅率與專利申請行為

專利權(quán)及其他形式的知識產(chǎn)權(quán)是企業(yè)無形資產(chǎn)的主要內(nèi)容，也通常被作為反映或衡量企業(yè)創(chuàng)新水平或績效的重要指標(biāo) (Harhoff＆ Thoma，2009)。［17］在企業(yè)研發(fā)過程中，專利既是投入要素，也是知識型產(chǎn)出的重要表現(xiàn)形式，二者存在密切的關(guān)聯(lián) (Griliches，1990)［18］。Mutti ＆ Grubert(2009)［19］發(fā)現(xiàn)美國跨國企業(yè)的特許權(quán)使用費收入主要實現(xiàn)在位于低稅的國家或地區(qū)的子公司，從而提供了適用稅率與專利申請關(guān)系的 間 接 證 據(jù)。Dischinger＆ Riedel(2010，2011)［20］［21］以歐盟內(nèi)跨國企業(yè)的財務(wù)數(shù)據(jù)和專利申請數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)的實證分析表明，一國企業(yè)所得稅稅率的高低對跨國公司在該國申請的專利數(shù)量和無形資產(chǎn)規(guī)模具有顯著的負(fù)向影響。Karkinsky＆Riedel(2012)［22］以歐洲專利局的有關(guān)數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，估算了企業(yè)所得稅稅率與企業(yè)專利申請之間的數(shù)量關(guān)系，測算結(jié)果表明，一國所得稅稅率每上升1個百分點，該國的專利申請量將會降低3.2%至3.8%。Ernst＆Spengel(2011)［12］論證了對于專利等知識產(chǎn)權(quán)收益采用更低的優(yōu)惠稅率可以促進(jìn)企業(yè)進(jìn)行更多的創(chuàng)新投入，并且研發(fā)稅收優(yōu)惠對企業(yè)專利申請有正向影響，名義企業(yè)所得稅稅率高低對專利申請數(shù)量有負(fù)向影響。在短期內(nèi)不考慮政策對創(chuàng)新投入規(guī)模影響的條件下，Griffith，Miller ＆ O'Connell(2010)［23］分析了歐洲企業(yè)在主要國家的專利申請分布比例變動情況，認(rèn)為企業(yè)所得稅稅率對專利申請地選擇具有顯著影響，“專利盒”實施國能夠吸引更多的申請;且從長遠(yuǎn)來看，由于“專利盒”等針對流動性稅基的稅收優(yōu)惠政策刺激，企業(yè)更傾向于將專利收益與其生產(chǎn)、研發(fā)過 程 分 離 開 來。B?senberg，Egger ＆ Strecker(2014)［24］研究表明，一國政府對于企業(yè)無形資產(chǎn)形成、收益實現(xiàn)過程給予的優(yōu)惠越多，跨國企業(yè)越傾向于在該國配置更多的無形資產(chǎn)，并且這種促進(jìn)作用對于無形資產(chǎn)占總資產(chǎn)比例較高、研發(fā)強度較大的行業(yè)更明顯。

(四)國際稅收競爭與專利稅收收入

隨著經(jīng)濟(jì)全球化趨勢縱深發(fā)展，國家稅收體系對于國際經(jīng)濟(jì)資源配置發(fā)揮著越來越大的影響。Keen(2001)［25］指出，低稅率等形式的優(yōu)惠政策能夠在稅收競爭中吸引更多的流動性稅基，進(jìn)而增加一國的真實稅收收入;而 Janeba＆ Peters(1999)［26］則認(rèn)為，多數(shù)情況下不僅正常稅率的國家的稅收會流失，使用優(yōu)惠稅率的國家難以實現(xiàn)稅收的增長。以專利權(quán)為代表的無形資產(chǎn)成為跨國企業(yè)重要的資本投入和收入來源 (Corrado，Hulten ＆ Sichel，2009)［27］。而無形資產(chǎn)通常并不和特定地理位置對應(yīng)，定價機制 (特別是跨國企業(yè)內(nèi)部交易的定價)高度不透明 (Dischinger＆ Riedel，2011)［20］，企業(yè)可以利用轉(zhuǎn)移的便利性將重要經(jīng)濟(jì)利益實現(xiàn)地安排在低稅地區(qū)，從而降低其稅收負(fù)擔(dān)。專利及其他知識產(chǎn)權(quán)就成為跨國企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃的有力工具 (Grubert，2003)［28］。Huizinga＆Laeven(2008)［29］通過對微觀層面歐盟企業(yè)跨國經(jīng)濟(jì)活動的截面數(shù)據(jù)匯算加總，按國別對利潤轉(zhuǎn)移和稅基侵蝕規(guī)模進(jìn)行了測算，結(jié)果表明跨國公司利潤轉(zhuǎn)移的規(guī)模平均占其跨國經(jīng)營利潤的比例為1.1%，而為此發(fā)生的利潤轉(zhuǎn)移成本占利潤轉(zhuǎn)移數(shù)量最高達(dá)到了75.8%，還表明大部分歐盟國家并沒有在政府稅收收入上遭受損失甚至得到部分利益，但德國遭受了巨大的稅收流失壓力。宏觀層次上，Griffith，Miller＆O'Connell(2010)［23］測算了“專利盒”短期內(nèi)會對政府稅收收入的影響，認(rèn)為實施國和非實施國都會為此遭受損失。行業(yè)層面，Griffithet al.［30］還選取代表性的知識密集型行業(yè)，模擬分析其中專利等知識產(chǎn)權(quán)的申請地決定如何就不同國家稅收政策變動做出反應(yīng)，指出歐洲國家近年采用的“專利盒”及類似優(yōu)惠政策對增量知識產(chǎn)權(quán)所有國的選擇具有重要影響，并且政策還導(dǎo)致政府稅收收入顯著減少。

二、“專利盒”政策概覽

(一)歐洲國家“專利盒”匯總與對比

“專利盒”政策在歐洲國家的流行具有深刻的經(jīng)濟(jì)、地域背景。首先，不同國家對于無形資產(chǎn)收益的不同稅收待遇可能會造成企業(yè)經(jīng)濟(jì)行為和組織結(jié)構(gòu)的扭曲，從而導(dǎo)致高稅國家的利潤轉(zhuǎn)移和稅基侵蝕。其次，歐盟一體化趨勢縱深發(fā)展，各個歐盟國家之間的經(jīng)濟(jì)、貿(mào)易往來愈加頻繁和暢通，本就具有極大流動性的專利及其他知識產(chǎn)權(quán)成為企業(yè)稅收安排的著力點，造成了高稅國家巨大的經(jīng)濟(jì)、技術(shù)和財政損失。為了避免國內(nèi)企業(yè)通過專利等其他形式的“技術(shù)輸出”導(dǎo)致稅收流失，特別是吸引高技術(shù)企業(yè)在本國進(jìn)行投資和經(jīng)營，歐洲國家紛紛引入“專利盒”政策，至2014年正在實施該政策的歐盟國家共有12個。

在目前實施“專利盒”政策的國家中，各國分別制定了從0到15%不等的優(yōu)惠稅率，一般僅占普通稅率的20%到50%，均采用了較大的優(yōu)惠幅度，并且均未對有關(guān)研發(fā)支出的發(fā)生地做出要求。在計稅依據(jù)選擇上，出現(xiàn)了總收入和凈收入兩種基本形式。

表1 “專利盒”政策主要指標(biāo)對比 (2014年)

此外，決定政策優(yōu)惠力度的重要指標(biāo)還包括政策的計稅依據(jù)、適用范圍等方面，在此一并列出。就適用范圍而言，在適用廣度上，除涵蓋與專利有關(guān)的經(jīng)濟(jì)收益之外，各國還分別選擇性地將政策覆蓋面擴展到了外觀設(shè)計、軟件著作權(quán)、商標(biāo)等其他知識產(chǎn)權(quán)形式;在適用深度上，多數(shù)國家將企業(yè)從經(jīng)過進(jìn)一步開發(fā)的外購專利等和政策實施前已有專利或其他知識產(chǎn)權(quán)獲取的經(jīng)濟(jì)收益納入政策的優(yōu)惠框架;在適用寬度上，可享受稅收優(yōu)惠的經(jīng)濟(jì)利益除包括特許權(quán)使用費收入外，大多數(shù)國家還包括以知識產(chǎn)權(quán)投資入股方式獲得的資本利得，近半數(shù)國家還將合格收入的定義擴大至專利等知識產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)讓收入和內(nèi)嵌收入。

表2 “專利盒”政策涵蓋范圍 (2014年)

(二)我國的“類專利盒”政策

雖然我國目前沒有冠名為“專利盒”或同類名稱的稅收政策，但《企業(yè)所得稅法》中的技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得稅優(yōu)惠由于適用于專利等知識產(chǎn)權(quán)，所以被認(rèn)為是“專利盒”政策的一種特殊形式 (Atinson＆Andes，2011;王郁琛 ＆ 宋偉，2012)［3］［32］。除此之外，《企業(yè)所得稅法》中還有面向高新技術(shù)企業(yè)的優(yōu)惠規(guī)定，而高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)中核心的兩項分別是擁有核心知識產(chǎn)權(quán)的數(shù)量和科技成果轉(zhuǎn)化情況，并致力于引導(dǎo)企業(yè)走自主創(chuàng)新、持續(xù)創(chuàng)新的發(fā)展道路，同樣具有“專利盒”政策色彩。所以，本文將技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得稅優(yōu)惠和高新技術(shù)企業(yè)所得稅優(yōu)惠歸為我國的“類專利盒”政策。

表3 我國“類專利盒”政策主要規(guī)定

三、“專利盒”制度下的有效稅收負(fù)擔(dān)分析

通過前文對“專利盒”政策的介紹和對比可知，各國在優(yōu)惠稅率制定、計稅依據(jù)和適用范圍等方面均存在較大的差異，很難通過某方面指標(biāo)的簡單對比說明政策的優(yōu)惠力度大小和對實際創(chuàng)新活動激勵的強弱。為此，本文擬通過將“專利盒”制度引入有效稅收負(fù)擔(dān)計算模型，以考察“專利盒”制度對于企業(yè)資本流向的潛在影響。

(一)主要假設(shè)

本文使用有效稅負(fù)率 (ETR)作為反映有效稅收負(fù)擔(dān)的量化指標(biāo)。不同國家平均有效稅負(fù)的差別會影響到企業(yè)在面臨分散投資機會時所作的決定，即影響投資目的國的選擇。在經(jīng)濟(jì)活動中，企業(yè)所得稅通過兩種方式對投資項目的收益產(chǎn)生影響。首先，企業(yè)所得稅減少了項目稅后收入現(xiàn)值;其次，計稅過程中的成本、費用項目扣除形成的稅盾效應(yīng) (Tax Shield)又會降低投資支出現(xiàn)值。

有效稅負(fù)率的計算有兩種基本方法:(1)構(gòu)造一個前瞻性的邊際投資項目，估算稅收對企業(yè)資本成本的影響;(2)經(jīng)驗方法，使用歷史財務(wù)數(shù)據(jù)計算稅收與利潤的比率。由于本文更多地考慮稅收政策對于企業(yè)潛在投資行為的影響，在此采用的是第一種方法。測算在確定條件下的完全資本市場的前提假設(shè)下展開，企業(yè)的投資決策取決于項目的稅后收益率與資本成本的相對大小;項目邊際稅后收益等于資本成本時其所對應(yīng)的投資規(guī)模為最優(yōu)投資規(guī)模。

本文構(gòu)建模型過程使用到的假設(shè)條件有:

1.企業(yè)獲取專利等知識產(chǎn)權(quán)的方式是自行開發(fā)。

2.企業(yè)所有投資支出均通過現(xiàn)金或等價物在期初支付。

3.企業(yè)通過其他業(yè)務(wù)獲得了足夠的收入，在計算應(yīng)納稅額時可以抵減本期發(fā)生的所有知識產(chǎn)權(quán)投資開發(fā)支出。

4.企業(yè)利用自有資本或權(quán)益融資為投資項目籌資，不存在借款利息支出帶來的稅盾效應(yīng)。

5.企業(yè)要求的稅前名義收益率p統(tǒng)一為20%;研發(fā)資本折舊率δ為15%［33］，適用直線法折舊;利率r取5%，不考慮通貨膨脹因素的影響。

(二)基本模型

在以上假設(shè)下，本文沿用Devereux and Griffith(2003)［34］以及 Evers et al.(2013)［35］等人建立的投資項目兩期生命周期模型:在第一期，企業(yè)增加對專利等知識產(chǎn)權(quán)項目的研發(fā)資本投入且增加量為1，由于該投入使企業(yè)可以享受的稅收補貼的凈現(xiàn)值為A，企業(yè)在本期研發(fā)活動獲得成功，取得有關(guān)知識產(chǎn)權(quán)計入無形資產(chǎn);在第二期，上期形成的知識產(chǎn)權(quán)在期末出售并獲得現(xiàn)實經(jīng)濟(jì)回報p，對應(yīng)有關(guān)無形資產(chǎn)的折舊率為δ，則該投資項目的稅后凈現(xiàn)值 R可以表示為:

根據(jù)各國“專利盒”政策設(shè)計的不同，第一期期初企業(yè)可享受稅收補貼的凈現(xiàn)值A(chǔ)具有不同的計算方法。其中，在以總收入計稅或按凈收入計稅且有關(guān)研發(fā)支出不進(jìn)行追溯調(diào)整的情況下，A的大小等于普通稅率;按凈收入計稅且研發(fā)支出按照配比原則分配的情況下，A等于優(yōu)惠稅率;若凈收入計稅且研發(fā)支出追溯調(diào)整，A可以根據(jù)當(dāng)期扣除與資本化比例等折算;而采用零稅率作為優(yōu)惠稅率的馬耳他，A為0。

設(shè)企業(yè)依據(jù)項目的凈現(xiàn)值做出投資決策，當(dāng)凈現(xiàn)值R＞0時，項目有利可圖，反之則放棄投資。當(dāng)R=0時，可得出項目的資本成本或必要報酬率:

有效稅負(fù)率 (ETR):

其中，R0表示無稅條件下項目的凈現(xiàn)值，根據(jù)(1)式易有R0=(p-r)/(1+r)。

(三)測算結(jié)果

測算結(jié)果顯示，通過稅基計算方面的優(yōu)惠，“專利盒”政策有效降低了企業(yè)在進(jìn)行知識產(chǎn)權(quán)項目研發(fā)投資時面臨的資本成本和有效稅收負(fù)擔(dān)，分別平均下降了5.89%和22.38%。對于表格中的大多數(shù)國家而言，受益于所在國實施的“專利盒”或類似政策，企業(yè)專利轉(zhuǎn)讓或許可等活動獲得稅后收益大于無稅情況下的收益，從而形成了國家對于企業(yè)知識產(chǎn)權(quán)商業(yè)化運用方面的補貼。

表4 資本成本和平均有效稅負(fù)測算

四、BEPS項目背景下的政策考量

(一)BEPS行動計劃與有害稅收實踐

2013年6月，《BEPS行動計劃》由二十國集團(tuán)(G20)領(lǐng)導(dǎo)人背書，是建立聯(lián)合打擊跨國逃避稅行為框架、政府間行政合作機制和新型國際稅收規(guī)則體系的重大舉措。其中第5項有害稅收實踐 (Harmful Tax Practices，HTP)，呼吁各國出臺有效的解決方案以打擊有害稅收競爭，并成立了FHTP(Forum on Harmful Tax Practices)作為協(xié)調(diào)和解決有害稅收實踐問題的臨時性機構(gòu)。FHTP集中關(guān)注具有高度流動性的經(jīng)濟(jì)行為，特別是金融和無形資產(chǎn)收入的稅收政策設(shè)計、實施問題。

FHTP計劃在2015年末實現(xiàn)對OECD成員國優(yōu)惠稅制的審議、擴大非成員國的參與程度以及修訂和補充目前有害稅收競爭的判定標(biāo)準(zhǔn)三大目標(biāo)。在2014年9月OECD發(fā)布的行動計劃進(jìn)展的中期報告中，有害稅收實踐方面的專項報告名為《考慮透明度和實質(zhì)性因素 有效打擊有害稅收實踐》，明確其下一步任務(wù)的核心在于解決跨國公司利用內(nèi)部知識產(chǎn)權(quán)等無形資產(chǎn)安排的利潤轉(zhuǎn)移和稅基侵蝕問題。FHTP使用以下四個關(guān)鍵因素來判斷有關(guān)稅收政策是否“潛在有害”:(1)對來自金融或無形資產(chǎn)活動所得不征稅或適用較低稅率;(2)與國內(nèi)其他經(jīng)濟(jì)活動的稅收待遇有明顯區(qū)分;(3)政策缺乏透明度;(4)缺乏有效的信息交換機制。在確定“潛在有害”是否構(gòu)成實際的有害稅收實踐時，F(xiàn)HTP依據(jù)的是政策是否在實質(zhì)上刺激了“不涉及實質(zhì)性業(yè)務(wù)規(guī)模擴張的、主要由稅收驅(qū)動的經(jīng)濟(jì)行為轉(zhuǎn)移”的“實質(zhì)性原則”。

(二)“專利盒”政策設(shè)計問題的討論

1.“專利盒”與企業(yè)創(chuàng)新投入。

政府對企業(yè)研發(fā)投入的激勵主要源自于創(chuàng)新活動的溢出效應(yīng)造成的私人成本與社會成本的差異。對于企業(yè)的單個研發(fā)項目來說，溢出效應(yīng)的大小與項目的經(jīng)濟(jì)收益高低之間的相關(guān)關(guān)系有可能是正向的，如二者均隨著項目完成質(zhì)量的提高而增加;也有可能是負(fù)向的，例如在企業(yè)有能力獨占項目成果時其經(jīng)濟(jì)回報更高，而創(chuàng)新活動的溢出效應(yīng)卻受抑制 (Evers et al，2014)［36］。而在創(chuàng)新過程中，溢出效應(yīng)顯著的階段是研究階段，特別是在先進(jìn)知識的獲取上。與同樣定位于促進(jìn)企業(yè)增加創(chuàng)新投入的研發(fā)稅收優(yōu)惠相比，“專利盒”政策的作用階段主要在知識產(chǎn)權(quán)的收益階段而非研究開發(fā)階段，因而對于知識產(chǎn)權(quán)商業(yè)化的促進(jìn)作用更為直接和顯著。一旦企業(yè)取得專利，可能使其專注于如何從知識或技術(shù)的壟斷上攫取更多的利益，而忽略了進(jìn)一步的研究活動。因而，“專利盒”又被形容為“只有利于少數(shù)大型企業(yè)、昂貴且針對性不強的政策”。

2.“專利盒”與跨國公司投資。

研發(fā)活動的國際化統(tǒng)籌是跨國公司發(fā)展的基本趨勢之一，防止有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動遷出、吸引更多的跨國投資也是實施國引進(jìn)“專利盒”政策的重要目標(biāo)。由于知識產(chǎn)權(quán)價值形成過程和定價機制的特殊性，跨國公司通常運用知識產(chǎn)權(quán)作為稅收籌劃的有效工具。同有形資產(chǎn)相比，跨國公司更傾向于將無形資產(chǎn)配置在企業(yè)所得稅稅負(fù)較低的地區(qū)，而以高質(zhì)、高值專利為代表的知識產(chǎn)權(quán)更容易被吸引到實施“專利盒”政策的國家。

“專利盒”政策對于跨國公司真實資本投入的吸引力受到兩方面因素的制約:首先，跨國公司往往已經(jīng)通過整體統(tǒng)籌將經(jīng)濟(jì)利潤安排在無稅或低稅的“避稅天堂”，從而達(dá)到了較低的平均有效稅負(fù)水平，為利用“專利盒”政策而需要投入的轉(zhuǎn)換成本和收益之間的比較是其考慮的主要因素;其次，跨國公司可以在不進(jìn)行實質(zhì)性經(jīng)濟(jì)活動的條件下，將賬面利潤安排在沒有對有關(guān)研發(fā)活動發(fā)生地做出要求的國家實現(xiàn)，或通過研發(fā)外包等途徑享受到“專利盒”帶來的優(yōu)惠。顯然，后者所述的情況就屬于“不涉及實質(zhì)性業(yè)務(wù)規(guī)模擴張的、主要由稅收驅(qū)動的經(jīng)濟(jì)行為轉(zhuǎn)移”的有害稅收競爭。

3.“專利盒”與國家稅收競爭。

從稅制設(shè)計原則出發(fā)，對于流動性較強的經(jīng)濟(jì)活動 (如研發(fā)實驗室等)或稅基應(yīng)以輕稅為政策取向，以減輕因國家間稅負(fù)差異而導(dǎo)致的經(jīng)濟(jì)行為轉(zhuǎn)移等扭曲和效率損失。在實踐中，稅負(fù)差異主要由適用的企業(yè)所得稅稅率差別引發(fā)，從而影響到企業(yè)投資的目的地和規(guī)模。盡管各國寄希望于通過實施“專利盒”政策在一定程度上減輕經(jīng)濟(jì)行為的扭曲，但政策的實際效果取決于知識產(chǎn)權(quán)收益是否反映了企業(yè)流動性稅基規(guī)模以及是否與產(chǎn)品或服務(wù)銷售收入等其他收入具有獨立性、可分性。

英國稅務(wù)及海關(guān)總署 (HMRC)預(yù)計，“專利盒”在實施的首年會使政府稅收減少11億英鎊，約占其年度財政科技預(yù)算的三分之一，效果相當(dāng)于將企業(yè)所得稅普通稅率降低1.5個百分點［37］。而據(jù)Griffith，Miller＆O'Connell(2010)與Griffith et al.(2014)的估計，由于無法吸引的足夠的收入抵消優(yōu)惠稅率的影響，英國、荷蘭、盧森堡、比利時實施的“專利盒”政策均會降低本國就企業(yè)知識產(chǎn)權(quán)收益取得的稅收，并且隨著更多國家采取類似政策，稅收損失將會進(jìn)一步擴大。所以在短期內(nèi)，“拉弗曲線”效應(yīng)在實施國難以實現(xiàn)，而非實施國的稅基又遭到侵蝕。只有國內(nèi)稅基較小而又利用稅率優(yōu)惠等措施吸引到大量收入的小國才能從“專利盒”及類似的政策中獲益。

綜合上述討論，“專利盒”政策對于創(chuàng)新活動的實際作用效果很難一概而論，需要進(jìn)一步的實證分析和檢驗。此外，隨著更多的國家引入類似政策，各國有效稅率的差異縮小，政策效果也會隨之弱化，隨之強化的卻是有害稅收競爭的現(xiàn)實威脅。事實上，在歐盟委員會于2008年做出批準(zhǔn)“專利盒”政策使用的決定后，委員會就對這一政策越發(fā)擔(dān)憂，“多種跡象表明，‘專利盒’似乎主要惠及具有高度機動性的企業(yè)，而對新增研發(fā)項目并沒有顯著的促進(jìn)”。G20已就“必須在稅務(wù)管轄區(qū)內(nèi)進(jìn)行‘實質(zhì)性活動’，來自知識產(chǎn)權(quán)的所得才能享受稅收優(yōu)惠”的看法達(dá)成共識。

目前對“實質(zhì)性活動”的具體衡量、評價標(biāo)準(zhǔn)仍在制定中，《考慮透明度和實質(zhì)性因素有效打擊有害稅收實踐》報告中也沒有給出對“專利盒”及同類知識產(chǎn)權(quán)優(yōu)惠稅收政策的評估結(jié)果，但自身缺乏對“實質(zhì)性活動”做出具體要求的“專利盒”政策已然面對巨大現(xiàn)實壓力。例如，英國“專利盒”政策在其實施之初就受到了德國“政策會導(dǎo)致跨國投資者不正當(dāng)競爭”的指責(zé)，與此同時德國還向歐盟提請“審視‘專利盒’是否應(yīng)當(dāng)被終止”，直接導(dǎo)致英國“專利盒”在2014年初遭遇歐盟競爭管理局的質(zhì)疑和審查。在周邊國家和歐盟的壓力下，同時應(yīng)對OECD對其成員國切實履行BEPS行動計劃的要求，英國已經(jīng)承諾對政策的適用范圍、可扣除項目劃分等具體內(nèi)容實施自我審視和修正，并將逐步過渡到新制度。

五、對我國“類專利盒”政策完善的思考

“專利盒”政策的流行表現(xiàn)出有關(guān)政府在促進(jìn)技術(shù)商業(yè)化開發(fā)、應(yīng)用方面的良好意圖和積極態(tài)度，但各國政策的橫向差異和設(shè)計缺陷卻成為跨國公司避稅安排的有力工具，進(jìn)而受到世界組織和國家層面對其構(gòu)成有害稅收競爭的質(zhì)疑。

對于我國而言，設(shè)計高效的稅收政策的一個重要步驟是學(xué)習(xí)其他國家的有關(guān)制度設(shè)計和實施經(jīng)驗與教訓(xùn)，并充分結(jié)合我國實踐加以吸收和改進(jìn)。一方面，隨著外國直接投資大量涌入我國，跨國公司有關(guān)的稅收流失問題也日益受到稅務(wù)機關(guān)的重視，據(jù)國家稅務(wù)總局在2005年保守估計“每年轉(zhuǎn)讓定價避稅的稅款損失有300億元”［38］，而2013年僅反避稅工作對我國稅收增收貢獻(xiàn)就達(dá)468.6億元［39］，我國亟需關(guān)注國外“專利盒”政策對我國帶來稅收流失的影響。另一方面，同其他國家的“專利盒”政策相比，我國“類專利盒”政策包含知識產(chǎn)權(quán)的內(nèi)部自行應(yīng)用以及對外轉(zhuǎn)讓或許可兩種基本的使用方式，在設(shè)計上涵蓋了較為廣闊的范圍，優(yōu)惠力度也較為可觀，但在實施過程中對于知識產(chǎn)權(quán)應(yīng)用、創(chuàng)新活動等的促進(jìn)作用卻有待提升。為了更好地運用我國的“類專利盒”政策、有效履行在BEPS行動計劃中的有關(guān)責(zé)任和義務(wù)，可行的完善思路有:

(一)擴大技術(shù)轉(zhuǎn)讓優(yōu)惠的影響面

據(jù)統(tǒng)計，2012年我國享受技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得稅優(yōu)惠的企業(yè)不足400戶，且多數(shù)為大型企業(yè)，受惠面非常狹窄。建議借鑒歐洲國家的做法，降低政策適用門檻。可以借鑒目前在我國中關(guān)村自主創(chuàng)新示范區(qū)試點實施的《中關(guān)村國家自主創(chuàng)新示范區(qū)技術(shù)轉(zhuǎn)讓企業(yè)所得稅試點政策》 (財稅 ［2013］72號)的有關(guān)規(guī)定，將5年以上的非獨占許可使用權(quán)轉(zhuǎn)讓納入優(yōu)惠范圍，并考慮進(jìn)一步放寬許可年限的可能性，從而使更多的企業(yè)特別是中小企業(yè)從中受益。

(二)考慮在高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定中引入知識產(chǎn)權(quán)質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)

創(chuàng)新的真正含義是在各自專業(yè)領(lǐng)域不斷尋求新的突破，為社會創(chuàng)造新的就業(yè)機會并驅(qū)動經(jīng)濟(jì)發(fā)展。由于高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定包含專利指標(biāo)而缺少相關(guān)的質(zhì)量考核，部分企業(yè)為爭取認(rèn)定資格而進(jìn)行質(zhì)量較低的專利申請，側(cè)面造成我國“專利泡沫”和市場轉(zhuǎn)化率低下。為了改變這一局面，有必要加強高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定過程中對知識產(chǎn)權(quán)質(zhì)量的考慮，體現(xiàn)“高新技術(shù)”的應(yīng)有之義，改變僅以數(shù)量指標(biāo)作為評判標(biāo)準(zhǔn)的現(xiàn)狀。

(三)增加防止優(yōu)惠政策濫用的條款

為了防止政策濫用及由此觸發(fā)的有害稅收競爭，對于企業(yè)轉(zhuǎn)讓自行開發(fā)的專利等知識產(chǎn)權(quán)，借鑒我國《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理辦法》(國科發(fā)火［2008］172號)中“企業(yè)在中國境內(nèi)發(fā)生的研究開發(fā)費用總額占全部研究開發(fā)費用總額的比例不低于60%”的規(guī)定，對知識產(chǎn)權(quán)在研究開發(fā)階段支出的發(fā)生地或在我國境內(nèi)支出所占的比例做出要求，作為判斷技術(shù)轉(zhuǎn)移所得能否享受優(yōu)惠稅率的依據(jù);對于企業(yè)外購的專利等，增加對專利進(jìn)行進(jìn)一步實質(zhì)性開發(fā)的要求，防止其成為企業(yè)進(jìn)行無商業(yè)實質(zhì)的利潤調(diào)節(jié)或整體稅收安排工具。

(四)提高政策的協(xié)調(diào)性

如前文所述，我國現(xiàn)行的高新技術(shù)企業(yè)稅收優(yōu)惠和技術(shù)轉(zhuǎn)移稅收優(yōu)惠分別可以看做是針對知識產(chǎn)權(quán)內(nèi)部應(yīng)用和外部使用所給予的激勵性政策。兩大政策對應(yīng)的適用范圍、優(yōu)惠方式或稅率差別都較大，應(yīng)注意二者之間的配合與協(xié)調(diào)，探討降低有關(guān)企業(yè)納稅成本以及主管稅務(wù)機關(guān)和有關(guān)科技部門等的行政管理成本的有效途徑。

(五)追蹤國際“專利盒”政策調(diào)整動態(tài)

當(dāng)前FHTP正在對構(gòu)成實際有害稅收實踐的“實質(zhì)性標(biāo)準(zhǔn)”進(jìn)行討論，并對OECD國家的無形資產(chǎn)稅收優(yōu)惠制度進(jìn)行審查，以判斷各國的有關(guān)政策是否構(gòu)成潛在或?qū)嶋H的危害。歐洲國家目前實施的“專利盒”政策缺少對與知識產(chǎn)權(quán)形成有關(guān)的研發(fā)活動或支出發(fā)生地的要求，很難滿足G20對“實質(zhì)性活動”的要求，可以預(yù)期近年會有較多的調(diào)整。為了把握政策調(diào)整動向、進(jìn)一步完善我國的有關(guān)政策，通過密切國際合作打擊稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移，我國應(yīng)當(dāng)對有關(guān)國家政策的動態(tài)調(diào)整過程進(jìn)行密切的追蹤。