□李薇（副教授）郝麗娜張曉紅

（1西安工業(yè)大學(xué)經(jīng)濟管理學(xué)院 陜西西安 710021 2西安交通大學(xué)經(jīng)濟管理學(xué)院 陜西西安 710054）

一、遞延所得稅（凈）資產(chǎn)的含義與研究必要性

遞延所得稅是暫時性差異對所得稅的影響，是根據(jù)可抵扣暫時性差異及適用稅率計算、影響（減少）未來期間應(yīng)交所得稅的金額。

許多文獻在討論資產(chǎn)負債表債務(wù)法時，都驗證了遞延所得稅項目與企業(yè)價值之間的相關(guān)性。Ayers（1998）指出，在SFAS No.109（美國財務(wù)會計準則第109號《所得稅的會計處理》）實施條件下，遞延所得稅資產(chǎn)與負債與企業(yè)價值相關(guān)，并且在新方法（資產(chǎn)負債表債務(wù)法）下，報表中列示的遞延稅項金額比先前方法 （SFAS NO.106 APB NO.11遞延法）更有價值。

我國實施《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》（以下簡稱CAS 18）時間并不是很長，李世新、秦長順（2011）以價格模型與收益模型，對凈遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負債與在CAS 18實施前后企業(yè)價值的相關(guān)性進行了實證分析，驗證了遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負債被作為企業(yè)一項真實的資產(chǎn)與負債對投資者判斷企業(yè)價值有影響。根據(jù)2007-2009年分行業(yè)Pearson相關(guān)系數(shù)及回歸分析顯示：制造業(yè)、電力/煤氣及水的生產(chǎn)和供應(yīng)、建筑業(yè)、交通運輸倉儲、信息技術(shù)業(yè)、批發(fā)零售業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、綜合類的遞延所得稅凈資產(chǎn)與股票價格存在相關(guān)關(guān)系，回歸系數(shù)為正，且通過顯著性檢驗。

對日本的研究給我們從實際情況理解遞延所得稅資產(chǎn)的經(jīng)濟影響提供了更為真實的視角。Douglas J.Skinnier（2008）的研究提供了日本銀行在金融危機中，在1998年起采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法的情況下，遞延所得稅資產(chǎn)所扮演的角色的證據(jù)。日本于1998年開始采用資產(chǎn)負債法核算所得稅費用項目，先是公司法允許遞延所得稅項目在資產(chǎn)負債表中反映出來，而后在很快的推行過程中，日本MOF（日本財務(wù)?。┪瘑T會允許將遞延所得稅（凈）資產(chǎn)（遞延所得稅資產(chǎn)-遞延所得稅負債）包括在它們的監(jiān)管資本（regulatory capital）中，這一規(guī)定與其他各國家不同。20世紀90年代早期，隨著日本股票和地產(chǎn)泡沫破滅以及經(jīng)濟問題造成日本銀行實力的持續(xù)下降，銀行勉強能夠維持監(jiān)管資本的必要水平。1998年引入遞延所得稅資產(chǎn)可以計入監(jiān)管資本時，銀行其他的監(jiān)管資本已經(jīng)耗盡。1998年，主要日本銀行確認遞延所得稅（凈）資產(chǎn)6.6萬億日元，大約占權(quán)益的29%；1998年之后，遞延所得稅（凈）資產(chǎn)繼續(xù)成為日本銀行監(jiān)管資本的重要組成部分，2002年，日本主要銀行的遞延所得稅（凈）資產(chǎn)總額達到7.5萬億日元，占權(quán)益的60%。Douglas J.Skinnier（2008）指出，沒有這些遞延所得稅（凈）資產(chǎn)，銀行將會破產(chǎn)。而2003年Resona銀行的破產(chǎn)，正是由于審計人員拒絕在它的遞延所得稅（凈）資產(chǎn)的確認上簽字而引發(fā)。

以上研究結(jié)果得出普遍結(jié)論：資產(chǎn)負債表債務(wù)法的運用，使得遞延所得稅資產(chǎn)與負債更與企業(yè)價值具有相關(guān)性。在研究中，實際上遞延所得稅資產(chǎn)與負債對企業(yè)價值的影響是基于它們的確是被作為資產(chǎn)、負債項目來考慮研究得出它們與企業(yè)價值相關(guān)，從而對投資者的投資行為產(chǎn)生影響。

現(xiàn)行會計準則更加強調(diào)資產(chǎn)負債觀念，淡化利潤觀念，強調(diào)企業(yè)真實資產(chǎn)、負債條件下凈資產(chǎn)的增加。資產(chǎn)負債表債務(wù)法的采用也是從這一角度考慮會計與稅法差異產(chǎn)生的影響。資產(chǎn)負債觀下，收益概念是企業(yè)期末凈資產(chǎn)比期初凈資產(chǎn)的凈增長額。不論收益是否實現(xiàn)，只要是凈資產(chǎn)額有所增加，就當(dāng)作收益確認。資產(chǎn)負債觀下，資產(chǎn)和負債的計量以公允價值為標準，收益的確認不需要考慮實現(xiàn)問題，收益包含了未確認損益。企業(yè)會計準則體系凸顯了資產(chǎn)負債表的核心地位，要求企業(yè)提升資產(chǎn)負債信息質(zhì)量，及時計提資產(chǎn)減值準備，如實反映資產(chǎn)未來經(jīng)濟利益，不高估資產(chǎn)價值；要求企業(yè)合理確認預(yù)計負債，全面反映現(xiàn)時義務(wù)，不低估負債和損失，遞延資產(chǎn)列示在資產(chǎn)負債表中，構(gòu)成企業(yè)資產(chǎn)的一部分。每一項資產(chǎn)的真實程度、資產(chǎn)狀況是判斷企業(yè)未來收益，經(jīng)濟及利益流入企業(yè)的重要參數(shù)。從這個意義上理解，資產(chǎn)計量中考慮的因素，如折現(xiàn)，是考慮了貨幣時間價值因素后資產(chǎn)的真實價值考量；資產(chǎn)減值準備是資產(chǎn)在經(jīng)濟環(huán)境不斷變化的情形下，對資產(chǎn)有效優(yōu)化程度的保證，更接近真實價值的調(diào)整。只有在資產(chǎn)減去負債后的余額，即所有者權(quán)益（凈資產(chǎn)）增加的情況下，才表明企業(yè)價值增加了，股東財富增長了，突破了傳統(tǒng)的單純的利潤考核概念，從而促使企業(yè)著眼于長期戰(zhàn)略，改善資產(chǎn)負債管理，優(yōu)化資產(chǎn)和資本結(jié)構(gòu)，避免眼前利益和收益超前分配，提高決策水平。使用，上市公司確認的凈遞延所得稅資產(chǎn)是隨著遞延所得稅資產(chǎn)的增加在增加，2009年期間的凈遞延所得稅資產(chǎn)沒有明顯增加，是因為2008年的金融危機導(dǎo)致企業(yè)確認的遞延所得稅資產(chǎn)的增加幅度降低和遞延所得稅負債的增加幅度增高?？傮w上來看，凈遞延所得稅資產(chǎn)的增加方向和遞延所得稅資產(chǎn)的增加方向是相同的。

圖2 凈遞延所得稅折線圖

與我國分項列示遞延所得稅資產(chǎn)與負債相同，SFAS No.109也要求公司采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法（asset-liability method），以目前稅率分項列示遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負債。FASB對遞延所得稅資產(chǎn)可計提減值準備，我國CAS 18允許計提減值準備。因此，二者在相同名稱下，內(nèi)涵上

我國2007-2011年上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準則的數(shù)據(jù)情況表 單位:千元

根據(jù)圖1可知遞延所得稅資產(chǎn)的確認從2007-2011年是逐年增加的，反映我國上市公司根據(jù)CAS 18的規(guī)定，確認了更多的遞延所得稅資產(chǎn)。

根據(jù)圖2可知隨著資產(chǎn)負債表的還是有一定程度的差別。

二、遞延所得稅資產(chǎn)的確認

盡管遞延所得稅資產(chǎn)被認為是資產(chǎn)，但是這項資產(chǎn)的特殊性仍舊要求我們對它的性質(zhì)、范圍問題進行進一步的探討。

圖1 遞延所得稅資產(chǎn)折線圖

資產(chǎn)的確定一般是指由過去的交易或事項所引起的、企業(yè)擁有或控制的、能帶來未來經(jīng)濟利益的經(jīng)濟資源。包括各種財產(chǎn)、債權(quán)和其他權(quán)利（經(jīng)濟資源觀）。經(jīng)濟資源觀較之成本未消失觀（[美]佩頓和利特爾頓）和借方余額觀（美國會計師協(xié)會，1953）是更為會計界所接受的一種觀點。經(jīng)濟資源觀是關(guān)于資產(chǎn)定義的頗具影響的一種觀點。1957年，美國會計學(xué)會發(fā)表的《公司財務(wù)報表所依恃的會計和報表準則》中明確指出：“資產(chǎn)是一個特定會計主體從事經(jīng)營所需的經(jīng)濟資源，是可以用于或有益于未來經(jīng)營的服務(wù)潛能總量”。對資產(chǎn)的這一認識，第一次明確地將資產(chǎn)與經(jīng)濟資源相聯(lián)系。這就提出一個問題：遞延所得稅資產(chǎn)是否完全符合以上資產(chǎn)的含義？

筆者認為遞延所得稅資產(chǎn)與負債可以被認為是：以稅法為標準，基于企業(yè)持續(xù)發(fā)展，用過去交易或事項形成的損失或收益創(chuàng)造出來的未來資產(chǎn)和負債。遞延意味著在后期消耗或支付，但是遞延所得稅資產(chǎn)與負債實際并不需要消耗或支付，它只是因為會計法與稅法不一致考慮到稅法因素產(chǎn)生的結(jié)果。如果從資產(chǎn)帶來經(jīng)濟利益流入、負債導(dǎo)致企業(yè)資源流出的角度考慮，遞延所得稅資產(chǎn)與負債可以被認為是一種機會成本，他們自始至終反映在企業(yè)資產(chǎn)負債表中。差額形成的遞延所得稅（凈）資產(chǎn)會增加所有者權(quán)益。

遞延所得稅資產(chǎn)和負債是過去交易事項的未來稅收結(jié)果（Petress Thomas R.，Gregory J.，Randall J.，1995）。遞延所得稅資產(chǎn)是稅收屬性的確認，是由于經(jīng)營或資本損失和稅收抵免結(jié)轉(zhuǎn)所實現(xiàn)的稅收收益，它依賴于充足的、合適期間、合適類型的所得稅收入。遞延項目的確認是權(quán)責(zé)發(fā)生制下的結(jié)果。

SFAS No.109對于遞延所得稅資產(chǎn)的范圍較之美國先前的SFAS 96（美國財務(wù)會計準則第96號《所得稅的會計處理》，1987）是一種較為寬松的確認政策，要求對所有的暫時性差異都要確認遞延所得稅資產(chǎn)（Eaton-Tim V.，William S.，Jan B.，1998）。 但是確認遞延所得稅資產(chǎn)金額受到未來應(yīng)稅所得的限制，因此對所得稅收入有范圍限制，包含：（1）前期轉(zhuǎn)入的稅后收入；（2）合適期間的應(yīng)納稅暫時性差異的轉(zhuǎn)回；（3）除轉(zhuǎn)回外期望未來應(yīng)納稅收入；（4）稅收籌劃。在確認遞延所得稅資產(chǎn)后，需要根據(jù)企業(yè)實際情況，通過估值準備（valuation allowance）減少遞延所得稅資產(chǎn)的數(shù)量。SFAS No.109規(guī)定，先確認DTA，然后再判斷其可實現(xiàn)性，如果遞延所得稅資產(chǎn)實現(xiàn)的可能性小于50%（more likely than not）則計提估值準備，按凈值反映可實現(xiàn)的遞延所得稅金額。

CAS 18確認遞延所得稅資產(chǎn)產(chǎn)生主要指當(dāng)資產(chǎn)賬面價值小于計稅基礎(chǔ)，負債項目賬面價值大于計稅基礎(chǔ)差額（可抵扣暫時性差異）與稅率相乘后，以未來期間很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額為限確認的一項資產(chǎn)的結(jié)果。根據(jù)CAS 18及其應(yīng)用指南的規(guī)定，確認和計量遞延所得稅資產(chǎn)的情形主要有：（1）一般可抵扣暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)；（2）直接計入所有者權(quán)益的交易或事項產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)；（3）企業(yè)合并中產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)；（4）在可以用以后年度所得彌補可抵扣虧損以及可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的稅款抵減條件下產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)。綜合這幾項內(nèi)容，可以認為遞延所得稅資產(chǎn)主要源自資產(chǎn)計提減值準備（也可以稱為估值準備）和企業(yè)稅前損失。范圍比FASB對確認遞延所得稅資產(chǎn)所要求的應(yīng)納稅所得額范圍要小。

我國企業(yè)會計準則確認遞延所得稅資產(chǎn)采用的是IAS（國際會計準則）謹慎確認的政策，企業(yè)實際執(zhí)行過程中也采用較為謹慎的處理方式。主要體現(xiàn)在對可以確認為遞延所得稅資產(chǎn)的：（1）應(yīng)納稅所得額范圍的規(guī)定上；（2）公允價值的適用范圍和程度上；（3）資產(chǎn)計提減值準備會計政策上。表現(xiàn)在以下四個方面：

1.針對資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎(chǔ)不一致，稅前虧損產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)的確認應(yīng)以未來期間很可能取得的用來抵扣可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額為限。與美國SFAS No.109第三條類似，考慮是未來收入，未來應(yīng)納稅所得額；可抵扣虧損要考慮稅法允許的時間因素限制，要在虧損彌補前產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額。類似于SFAS No.109第三條，以前期間產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時性差異在未來期間轉(zhuǎn)回時將增加應(yīng)納稅所得額。在確認應(yīng)納稅所得額范圍上，我國CAS 18規(guī)定的范圍要小，因此可以確認的遞延所得稅（凈）資產(chǎn)也要少。

2.我國會計準則在采用公允價值問題上，范圍控制在一部分準則上。企業(yè)在實際運用公允價值準則時，也并非所有允許使用公允價值的準則在企業(yè)中都實際得到運用。我國會計準則強調(diào)適度、謹慎地引入公允價值，主要是考慮我國作為新興市場經(jīng)濟國家，許多資產(chǎn)還沒有形成活躍市場，會計信息的相關(guān)性固然重要，但應(yīng)當(dāng)以可靠性為前提，如果不加限制地引入公允價值，就有可能會出現(xiàn)人為操縱利潤的現(xiàn)象。因此，我國投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等準則規(guī)定，只有存在活躍市場、公允價值能夠獲得并可靠計量的情況下，才能采用公允價值計量。

3.資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎(chǔ)差異之處，還體現(xiàn)在計提減值導(dǎo)致的差異。IAS對企業(yè)計提的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等非流動資產(chǎn)減值準備允許轉(zhuǎn)回，計入當(dāng)期損益。而我國固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等價值較大的非流動資產(chǎn)發(fā)生減值，按照資產(chǎn)減值準則計提減值損失后，價值恢復(fù)的可能性極小或不存在，發(fā)生的資產(chǎn)減值應(yīng)當(dāng)視為永久性減值，而且在這一問題上往往被少數(shù)企業(yè)作為調(diào)節(jié)利潤的手段，所以，我國資產(chǎn)減值準則規(guī)定，此類資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認不得轉(zhuǎn)回。而計提減值除了存貨、應(yīng)收賬款、貸款、持有至到期投資可以轉(zhuǎn)回外，其他資產(chǎn)計提減值均不能轉(zhuǎn)回。在這一前提下，除在轉(zhuǎn)換銜接年份由于累計的資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎(chǔ)會有較大差異外，在以后各年，企業(yè)資產(chǎn)持續(xù)賬面價值與計稅基礎(chǔ)會維持在一個相對緩和的狀況，除非行業(yè)或經(jīng)濟狀況發(fā)生較大變化，一般遞延所得稅（凈）資產(chǎn)數(shù)額變化不大。

4.從我國上市公司在實際中的計量披露情況來看，在報表附注中除分別披露遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負債及形成的項目，也同時反映未確認的遞延所得稅資產(chǎn)，一般包括可抵扣暫時性差異及可抵扣虧損，特別是可抵扣虧損相比較減值或公允價值發(fā)生變動形成的遞延所得稅資產(chǎn)，它在將來抵減應(yīng)納稅所得額有時間上的限制，因此企業(yè)可抵扣虧損有一部分不能確認為遞延所得稅資產(chǎn)，除此之外，可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度納稅虧損形成的遞延所得稅資產(chǎn)實現(xiàn)的難度更高也是披露的一個重要原因。Amir和Sougiannis（1999）研究發(fā)現(xiàn)未來可抵扣虧損形成的遞延所得稅資產(chǎn)的信息運用到盈余預(yù)測和股價估值時，分析師認為有可能結(jié)轉(zhuǎn)以后年度納稅虧損的公司的盈余持續(xù)性更弱，這可能是因為以后年度可抵扣虧損的存在預(yù)示公司未來損失的可能性增大。從這個意義上，謹慎確認可抵扣虧損形成的遞延所得稅資產(chǎn)是有一定道理的。

總之，在企業(yè)有明確證據(jù)證明其于可抵扣暫時性差異轉(zhuǎn)回的未來期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額時，利用可抵扣暫時性差異應(yīng)以很可能取得的應(yīng)納稅所得額為限，然后確認相關(guān)遞延所得稅資產(chǎn)。對遞延所得稅資產(chǎn)的實現(xiàn)最終依賴于在轉(zhuǎn)回或提前確認期間有足夠的應(yīng)納稅所得額。

三、遞延所得稅（凈）資產(chǎn)的特點

（一）遞延性。資產(chǎn)負債觀下，在具體會計處理中的一個顯著差異就是對未實現(xiàn)損益的會計處理，企業(yè)的收益是當(dāng)期凈資產(chǎn)的凈增長額（不包括業(yè)主投資或派給業(yè)主款造成的凈資產(chǎn)變動），收益的確定不需要考慮實現(xiàn)問題。SFAS No.109中指出，所得稅會計處理的目標在于：（1）確認當(dāng)年的應(yīng)付所得稅或應(yīng)退所得稅金額，（2）為在企業(yè)財務(wù)報表中已確認事項的未來納稅影響確認遞延負債或資產(chǎn)。IAS指出：所得稅會計的基本問題是如何核算某些事項的當(dāng)期和未來納稅后果?？梢哉f，遞延所得稅（凈）資產(chǎn)是權(quán)責(zé)發(fā)生制下對未實現(xiàn)收益與損失反映的所得稅影響數(shù)額。對應(yīng)的是未實現(xiàn)收益與損失，遞延所得稅（凈）資產(chǎn)相應(yīng)具有遞延性。盡管所得稅費用包含遞延項目，但是“應(yīng)付稅費——應(yīng)付所得稅”只有當(dāng)期實際應(yīng)付所得稅款，未來的應(yīng)付所得稅資產(chǎn)或負債在資產(chǎn)負債表中以遞延形式出現(xiàn)，與當(dāng)期應(yīng)交所得稅暫無直接關(guān)系。遞延項目代表了稅收支付的遞延（El.Amir，Michael Kirschen heiter，2001）。

（二）遞延所得稅資產(chǎn)金額不確定性。包括兩層含義：

1.遞延所得稅（凈）資產(chǎn)金額受市場因素及自身經(jīng)營狀況影響。根據(jù)CAS 18與IAS 12規(guī)定基本相同，對因商譽、負商譽和資產(chǎn)或負債的初始確認不同而產(chǎn)生的遞延所得稅負債與資產(chǎn)不得確認；對子公司、分支機構(gòu)及聯(lián)營企業(yè)的投資和合營企業(yè)中權(quán)益的相應(yīng)確認有限制性條件。排除上述事項，遞延所得稅（凈）資產(chǎn)主要來源于資產(chǎn)計提減值，采用公允價值計量及可結(jié)轉(zhuǎn)以后虧損等產(chǎn)生的資產(chǎn)、負債賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異。而產(chǎn)生的資產(chǎn)公允價值、資產(chǎn)減值變動實際是未實現(xiàn)的收益或損失；企業(yè)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)化或置換、兼并或重組、可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度虧損所得稅收影響之所以在資產(chǎn)負債表下被確認為遞延所得稅資產(chǎn)，前提是今后有足夠的應(yīng)納所得稅額。

2.確認金額每期有一定變動，帶來的收益具有一定的不確定性。（1）遞延所得稅（凈）資產(chǎn)是多個資產(chǎn)、負債項目賬面價值與計稅基礎(chǔ)不一致的稅收影響金額的合計，在確定每一項入賬金額時，特別是當(dāng)期遞延所得稅資產(chǎn)，要根據(jù)企業(yè)未來盈利能力判斷應(yīng)納稅所得額然后確定本期遞延所得稅資產(chǎn)，這是在確定遞延所得稅資產(chǎn)時要做的判斷。（2）從遞延所得稅資產(chǎn)=期末遞延所得稅資產(chǎn)-期初遞延所得稅資產(chǎn)，這組公式表明一般資產(chǎn)/負債由于受到市場影響，其價值在一段時間內(nèi)發(fā)生變化，相伴隨產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)也每期發(fā)生變動。它與一般資產(chǎn)的一次性確定不同，金額具有不確定性。（3）一個國家稅率變動后，因適用稅收法規(guī)的變化，導(dǎo)致企業(yè)在某一會計期間適用的所得稅稅率發(fā)生變化的，企業(yè)應(yīng)對已確認的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債按照新的稅率進行重新計量，反映稅率變化帶來的影響。

（三）遞延所得稅負債特殊性。遞延所得稅負債的特殊性在于無特定時間支付，無特定債權(quán)人，實際支付金額也未完全確定。

遞延所得稅（凈）資產(chǎn)計算公式=（期末遞延所得稅資產(chǎn)-期初遞延所得稅資產(chǎn)）-（期末遞延所得稅負債-期初遞延所得稅負債），這組對遞延所得稅（凈）資產(chǎn)確定的公式也說明了反映遞延稅項的結(jié)果。由于遞延所得稅資產(chǎn)與負債的特點，對企業(yè)凈資產(chǎn)的影響金額上具有不確定性。根據(jù)遞延所得稅（凈）資產(chǎn)的特點，對它的金額的確定有必要考慮減值情況，使遞延所得稅（凈）資產(chǎn)對原已確認的遞延所得稅資產(chǎn)的金額進行調(diào)整，反映稅率變化帶來的影響。

四、遞延所得稅資產(chǎn)減值問題

由于SFAS No.109采用的是寬松的遞延所得稅資產(chǎn)確認政策，因此通過計提資產(chǎn)減值準備對遞延所得稅資產(chǎn)價值不斷進行調(diào)整。

盡管CAS 18規(guī)定企業(yè)可以計提遞延所得稅資產(chǎn)減值，但我國上市公司均未對遞延所得稅計提減值，而在報表披露附注中列示十四項資產(chǎn)減值準備。原因一是企業(yè)默認對十四項資產(chǎn)計提資產(chǎn)減值是企業(yè)會計準則要求的，而遞延所得稅資產(chǎn)減值不是強制要求的；二是由于遞延所得稅資產(chǎn)本身確認計量過程的復(fù)雜與金額不確定性；三是我國企業(yè)本身在計量遞延所得稅資產(chǎn)時采用的是謹慎態(tài)度。

以日本在金融系統(tǒng)不加辨析地確認遞延所得稅資產(chǎn)導(dǎo)致的監(jiān)管資本虛增為鑒，企業(yè)有動機通過遞延所得稅資產(chǎn)來操縱利潤，這是因為按照可抵扣暫時性差異確認遞延所得稅資產(chǎn)時，要考慮未來期間取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額的可能性。CAS 18要求應(yīng)當(dāng)以經(jīng)企業(yè)管理層批準的最近財務(wù)預(yù)算或預(yù)測數(shù)據(jù)以及該預(yù)算或者預(yù)測期之后年份穩(wěn)定的或者遞減的增長率為基礎(chǔ)。這一規(guī)定為企業(yè)判斷遞延所得稅資產(chǎn)提供了量化依據(jù)。局限性在于只考慮未來，沒有考慮過去的影響。從另一個角度來看，會計準則已經(jīng)規(guī)定了企業(yè)可以對遞延所得稅資產(chǎn)計提減值準備，在考慮這一問題時，我們補充企業(yè)經(jīng)營歷史因素。

作為一個可以作為研究對象的企業(yè)來說，它的研究意義取決于它是在持續(xù)經(jīng)營的假設(shè)大環(huán)境中存在的，同樣的，本文研究遞延所得稅資產(chǎn)是否計提減值準備的前提是保證企業(yè)是可持續(xù)經(jīng)營的。并且還要考慮企業(yè)是連續(xù)虧損、扭虧為盈還是持續(xù)盈利，才能確定對遞延所得稅資產(chǎn)是否計提減值。會計及審計人員需要結(jié)合企業(yè)持續(xù)經(jīng)營、歷史盈利狀況對遞延所得稅資產(chǎn)進行進一步明確。

首先我們要考慮企業(yè)歷史盈虧情況，可以將企業(yè)分為兩種，即具有盈利歷史的企業(yè)和不具有盈利歷史的企業(yè)。具有盈利歷史也就意味著，在過去，企業(yè)總是有足夠的應(yīng)納稅所得而可能不需要詳細地計算所評估的遞延所得稅資產(chǎn)，更不用計提遞延所得稅資產(chǎn)減值。對于沒有盈利歷史的企業(yè)，它有兩種可能性的未來，即持續(xù)虧損或扭虧為盈。在沒有盈利的過去，他們沒有足夠的應(yīng)納稅所得額，對遞延所得稅資產(chǎn)計提減值是必須的。然而這些減值是需要計算的。我們分三種情況進行分析：

1.首先，看存在于以后年份的應(yīng)納稅所得額。在了解到企業(yè)具有可抵扣暫時性差異的結(jié)轉(zhuǎn)后，企業(yè)的那些不利證據(jù)（企業(yè)不會盈利的相關(guān)證據(jù)）是必須被估計的，如果在必要情況下，這些應(yīng)納稅所得應(yīng)該是未來應(yīng)納稅所得而不是以前期間的應(yīng)納稅暫時性差異的結(jié)轉(zhuǎn)。當(dāng)然，一個具有虧損歷史的企業(yè)也不能排除對遞延所得稅資產(chǎn)的確認。一個具有這樣經(jīng)歷的企業(yè)可能會抵消了企業(yè)能夠盈利的正面證據(jù)，比如一個消除不盈利經(jīng)營的決定或一個增加存貨的決定，在這種情況下有可能是企業(yè)持續(xù)虧損，也即企業(yè)沒有足夠的應(yīng)納稅所得。

2.根據(jù)對現(xiàn)存遞延所得稅負債的轉(zhuǎn)回，來評估遞延所得稅資產(chǎn)的確認，即要明白在哪個轉(zhuǎn)回年份將會發(fā)生這種情況是很重要的。如果未來可抵扣暫時性差異會轉(zhuǎn)回到某一個時點與應(yīng)納稅所得抵扣完，剩余的可抵扣所得稅就需要計提減值準備。

3.有足夠的應(yīng)納稅所得來抵扣完可抵扣暫時性差異，此時就沒有遞延所得稅資產(chǎn)了，也就沒有計提減值準備之說。

通過確定企業(yè)歷史盈虧情況，若出現(xiàn)虧損現(xiàn)狀，則考慮企業(yè)以后盈虧情況，然后再確認遞延所得稅資產(chǎn)，考慮本期應(yīng)稅收入是否可抵扣完，如果可以抵扣完就不需要計提減值準備，若沒有抵扣完就要考慮持續(xù)經(jīng)營情況下未來期間的應(yīng)納稅所得是否可以抵扣完剩余的可抵扣暫時性差異，若可以抵扣完就不需要計提減值了，但是如果扣不完就要對遞延所得稅資產(chǎn)計提減值。具體如圖3所示，其中：①是指在企業(yè)歷史虧損情況下才考慮下一步，②是指預(yù)期企業(yè)會盈利的情況下考慮確認遞延所得稅資產(chǎn)。

圖3 遞延所得稅資產(chǎn)確認與減值計提示意圖

CAS 18規(guī)定，資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值進行復(fù)核。如果未來期間很可能無法取得足夠的應(yīng)納稅所得額用以利用可抵扣暫時性差異帶來的經(jīng)濟效益，應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值。以后期間根據(jù)新的環(huán)境和情況判斷能產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額利用可抵扣暫時性差異，使得遞延所得稅資產(chǎn)包含的經(jīng)濟利益能夠?qū)崿F(xiàn)的，應(yīng)相應(yīng)恢復(fù)遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值。

遞延所得稅資產(chǎn)可以展現(xiàn)企業(yè)的經(jīng)營狀況，企業(yè)有可能通過遞延所得稅資產(chǎn)來操縱利潤，這是因為按照可抵扣暫時性差異確認遞延所得稅資產(chǎn)時，要考慮未來期間取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額的可能性。同時，在其計量上，還要考慮預(yù)期該差異轉(zhuǎn)回時的適用稅率或稅法規(guī)定，在這個過程中，企業(yè)管理層的主觀判斷是重要依據(jù)。而這個主觀判斷直接影響到利潤表中的所得稅費用，從而影響到稅后凈利潤。

五、結(jié)論

根據(jù)上述對遞延所得稅資產(chǎn)和凈資產(chǎn)的信息解讀，本文從其含義出發(fā)，總結(jié)以往學(xué)者的研究，提出從四個方面對遞延所得稅資產(chǎn)進行確認，可以比較籠統(tǒng)地了解和學(xué)習(xí)遞延所得稅資產(chǎn)的確認。然后提出遞延所得稅資產(chǎn)的遞延性和金額不確定性的特點，以及遞延所得稅負債的特殊性，這些信息可以為以后的研究學(xué)者進行實證研究提供理論依據(jù)，也為投資者在做出謹慎投資時提供準確的信息。最后，討論遞延所得稅資產(chǎn)計提減值準備的問題，提出計提減值準備的順序和前提條件，為上市公司在考慮是否對遞延所得稅資產(chǎn)計提減值準備時提供理論依據(jù)。