（北京物資學(xué)院 北京101149）

一、引言

在國(guó)外，大多數(shù)學(xué)者認(rèn)為對(duì)審計(jì)定價(jià)影響因素的實(shí)證研究起源于1980年Simunic的研究。Simunic（1980）提出了審計(jì)收費(fèi)定價(jià)的理論模型，奠定了現(xiàn)代審計(jì)定價(jià)研究的基調(diào)。他運(yùn)用經(jīng)濟(jì)分析的方法研究當(dāng)時(shí)的美國(guó)股票市場(chǎng)數(shù)據(jù)，諸如公司業(yè)務(wù)的復(fù)雜性、審計(jì)意見類型以及事務(wù)所規(guī)模等十個(gè)因素對(duì)公司審計(jì)定價(jià)的影響，結(jié)論表明上市公司的業(yè)務(wù)復(fù)雜性、子公司的數(shù)量、涉及行業(yè)類型等因素是影響其審計(jì)收費(fèi)的最主要的因素，而反映會(huì)計(jì)師事務(wù)所的一些特征因素影響卻不明顯。可以說，Simunic開辟了審計(jì)收費(fèi)相關(guān)因素的研究的先河，其率先提出的審計(jì)收費(fèi)定價(jià)理論模型則奠定了相關(guān)研究的基礎(chǔ)，此后的學(xué)者研究幾乎都是從該基本模型出發(fā)，結(jié)合自身專長(zhǎng)和經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，得出更進(jìn)一步的研究結(jié)論。

在國(guó)內(nèi)，2001年12月10日證監(jiān)會(huì)發(fā)布了新的年報(bào)格式和內(nèi)容，要求上市公司詳細(xì)披露其聘請(qǐng)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所信息以及其支付的審計(jì)費(fèi)用。于是，有關(guān)審計(jì)收費(fèi)的研究如雨后春筍般涌現(xiàn)。我國(guó)學(xué)者從上市公司特征和會(huì)計(jì)師事務(wù)所特征出發(fā)，總共研究了80多個(gè)影響因素；其中，從上市公司特征出發(fā)的研究占了大多數(shù)；從會(huì)計(jì)師事務(wù)所特征研究的較少，本文收集到的有馮均科和李清麗（2007）、呂兆德等（2007）等，但他們的研究結(jié)論也各不相同。但其基本上證明了Simunic模型在我國(guó)的適用性。

二、審計(jì)地域性的文獻(xiàn)回顧

由于我國(guó)證券市場(chǎng)發(fā)展不成熟，上市公司的審計(jì)定價(jià)與國(guó)外有一定的差別。在地域性定價(jià)上，國(guó)外幾乎沒有針對(duì)審計(jì)地域性特征的研究。其原因大致是國(guó)外的發(fā)達(dá)國(guó)家審計(jì)市場(chǎng)的發(fā)展已經(jīng)經(jīng)歷了上百年時(shí)間，行業(yè)早已從充分競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)走向了成熟的壟斷市場(chǎng)，基本形成了“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所的寡頭壟斷格局，使得市場(chǎng)地域特征不僅不存在于某一國(guó)家內(nèi)部的審計(jì)市場(chǎng)，也不存在于國(guó)與國(guó)之間。

而在國(guó)內(nèi)，審計(jì)市場(chǎng)分割是審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)中存在的一種常態(tài)。余玉苗（1999）指出我國(guó)存在嚴(yán)重的審計(jì)地域分割問題，上市公司在選擇會(huì)計(jì)師事務(wù)所時(shí)，更加偏好于本土?xí)?jì)師事務(wù)所。耿建新和楊鶴（2001）發(fā)現(xiàn)：如果第一年是外地所審計(jì)，那么在接下來的第二年，上市公司有更大的概率通過更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所來選擇本地事務(wù)所；間接的證明了地方保護(hù)主義的存在。張立民和管勁松（2004）證明我國(guó)A股審計(jì)市場(chǎng)存在嚴(yán)重的地域分割的現(xiàn)象。Chan等（2006）第一次從政治經(jīng)濟(jì)的角度說明我國(guó)存在通過事務(wù)所的地域性來進(jìn)行審計(jì)購(gòu)買的現(xiàn)象。陳小林、潘克勤（2007）通過公司的法律執(zhí)行力度以及政治關(guān)系的差異來研究對(duì)審計(jì)定價(jià)的影響。

三、審計(jì)定價(jià)的地域性關(guān)系

表1 上市公司的省市分布以及審計(jì)收費(fèi)情況 單位：元

（一）審計(jì)定價(jià)與異地審計(jì)。本文對(duì)地域關(guān)系的定義為：若上市公司注冊(cè)所在地與事務(wù)所所在地在同一行政區(qū)域內(nèi)，稱為同地審計(jì)。反之，則定義為異地審計(jì)。從理論上講，地域關(guān)系對(duì)審計(jì)定價(jià)的影響是多方面的，很難確定地域關(guān)系影響審計(jì)定價(jià)的方向。（1）從審計(jì)市場(chǎng)地域特征來看，在地方政府保護(hù)主義和地域分割的背景下，我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)不是一個(gè)自由競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)。事務(wù)所的活動(dòng)會(huì)受到來自政府和公司的干預(yù)。由于各個(gè)地域?qū)徲?jì)市場(chǎng)的地域壁壘很高，使得異地審計(jì)面臨的審計(jì)成本和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)都很高，從而導(dǎo)致高額的審計(jì)收費(fèi)。（2）從審計(jì)定價(jià)本身來看，審計(jì)服務(wù)作為一種商品，價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)是國(guó)內(nèi)事務(wù)所常用的手段。盡管存在地域壁壘，但為了爭(zhēng)取異地客戶，事務(wù)所會(huì)“低價(jià)攬客”不惜以犧牲大部分審計(jì)利潤(rùn)為代價(jià)。所以說各個(gè)地域的行政力量和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的行為導(dǎo)致了地域之間審計(jì)收費(fèi)差異。

（二）審計(jì)定價(jià)與經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平。從經(jīng)濟(jì)的角度來看，審計(jì)服務(wù)也是一種商品，具備商品的各種屬性，因此審計(jì)定價(jià)必然會(huì)受到被審計(jì)單位所在地購(gòu)買力的影響。購(gòu)買力主要受工資水平和物價(jià)水平?jīng)Q定。上市公司的管理層在購(gòu)買審計(jì)服務(wù)時(shí)，其對(duì)審計(jì)服務(wù)收費(fèi)的預(yù)期是以當(dāng)?shù)氐奈飪r(jià)水平為基礎(chǔ)的。當(dāng)與事務(wù)所協(xié)商審計(jì)收費(fèi)時(shí)，如果事務(wù)所給出的審計(jì)定價(jià)高于其預(yù)期，上市公司一定會(huì)降低相應(yīng)的審計(jì)定價(jià)直到符合其心理預(yù)期。所以說，各個(gè)地域的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平差異導(dǎo)致審計(jì)收費(fèi)的差異。

（三）審計(jì)定價(jià)與法律制度環(huán)境。在我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制改革的歷程中，我國(guó)的法律環(huán)境具有兩個(gè)明顯特點(diǎn)：一是不同地區(qū)法律完善程度及法律執(zhí)行力度存在顯著差異；二是各個(gè)地域法律環(huán)境不斷改善會(huì)使差異具有一定的穩(wěn)定性。法律環(huán)境的差異會(huì)影響審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)并被反映到審計(jì)費(fèi)用上。所以，地域之間的法律差異導(dǎo)致了審計(jì)收費(fèi)的差異。

綜上所述，在地域性因素的影響下審計(jì)收費(fèi)一定會(huì)出現(xiàn)差異性。

四、實(shí)證分析

由于樣本限制，本文的地域關(guān)系只考慮省級(jí)以上行政區(qū)劃，且排除了香港、澳門2個(gè)特別行政區(qū)和臺(tái)灣省。最終得到上市公司2009-2013年在31個(gè)省、市、自治區(qū)分布的樣本和地區(qū)審計(jì)收費(fèi)的平均數(shù)。具體見上頁(yè)表1。

（一）描述性統(tǒng)計(jì)。通過對(duì)樣本數(shù)據(jù)的統(tǒng)計(jì)分析發(fā)現(xiàn)：根據(jù)各地審計(jì)費(fèi)用均值，大致可以分出四個(gè)等級(jí)的層次。第一層級(jí)為：北京、上海、山西。這一層級(jí)的審計(jì)費(fèi)用均值比較大，均超過了一百萬(wàn)元。而緊隨其后的第二個(gè)層次：天津、福建、青海的審計(jì)費(fèi)用，也大概在九十萬(wàn)元左右。而處于最后一個(gè)層級(jí)的是：西藏、吉林、寧夏、甘肅，其審計(jì)費(fèi)用大致區(qū)間為50萬(wàn)元到60萬(wàn)元；而大部分樣本是屬于第三層級(jí)，這一層級(jí)包括21個(gè)省市，其審計(jì)費(fèi)用均值區(qū)間為60至90萬(wàn)元。

表2 Kruskal-Wallis檢驗(yàn)

續(xù)表2 Kruskal-Wallis檢驗(yàn)

對(duì)于第一層級(jí)的北京、上海，審計(jì)費(fèi)用遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于其他省市的原因：當(dāng)?shù)毓べY水平、城鎮(zhèn)居民消費(fèi)水平以及法制制度水平高于其他省市，這就體現(xiàn)了工資水平、城鎮(zhèn)居民消費(fèi)水平和法制水平對(duì)審計(jì)費(fèi)用的貢獻(xiàn)度，比較符合上述理論分析的預(yù)期。而對(duì)于工資水平、城鎮(zhèn)居民消費(fèi)水平和法制水平不太突出的山西、青海其審計(jì)費(fèi)用比較高的原因則是由于當(dāng)?shù)厣鲜泄疽?guī)模較大。從這兩個(gè)地域來看發(fā)現(xiàn)，處于這些地區(qū)的上市公司大多是資源類大型國(guó)有企業(yè)，除了當(dāng)?shù)毓疽?guī)模較大原因外，可能與該地公司的治理結(jié)構(gòu)有關(guān)或者說與其董事會(huì)和管理層的特征有關(guān)。而對(duì)于處在第四個(gè)層級(jí)的各個(gè)區(qū)域，其審計(jì)費(fèi)用偏低，很明顯的是其異地審計(jì)較多，而且工資水平、城鎮(zhèn)居民消費(fèi)水平和法制制度水平較低。由此可知，異地審計(jì)對(duì)審計(jì)費(fèi)用的影響可能是反方向的。由于在這些區(qū)域，本地會(huì)計(jì)師事務(wù)所很少，地域性壁壘并未形成，導(dǎo)致其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了爭(zhēng)奪這塊市場(chǎng)而產(chǎn)生了過度競(jìng)爭(zhēng)，因而存在一部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所“低價(jià)攬客”的現(xiàn)象，而其他因素則也很好地符合了理論預(yù)期。

通過上述簡(jiǎn)單的描述性統(tǒng)計(jì)分析可知，上述的指標(biāo)變量能很好地描述審計(jì)費(fèi)用的變動(dòng)方向。且相關(guān)影響審計(jì)費(fèi)用的因素也很好地符合了理論分析的預(yù)期。

（二）地域關(guān)系間審計(jì)定價(jià)的非參數(shù)檢驗(yàn)。多個(gè)獨(dú)立樣本檢驗(yàn)是要解決多個(gè)獨(dú)立樣本間是否具有相同分布的問題。檢驗(yàn)有兩種方法：Kruskal-Wallis檢驗(yàn)和中位數(shù)Median檢驗(yàn)。由于本文樣本量太大，進(jìn)行中位數(shù)檢驗(yàn)時(shí)，兩兩配對(duì)結(jié)果行數(shù)特別多。為了結(jié)果的直觀性和可行性，本文通過Kruskal-Wallis檢驗(yàn)方法來查看31個(gè)省市樣本是否來自具有相同中位數(shù)的總體以及是否具有相同的分布（詳見上頁(yè)表2）。

中位數(shù)檢驗(yàn)表中的地域兩兩比較相伴概率大于顯著性水平0.05，說明這些組之間的差異不明顯；反之，這些組的相伴概率顯著性水平小于0.05，則說明這些組之間的差異顯著。根據(jù)非參數(shù)檢驗(yàn)結(jié)果表2發(fā)現(xiàn)，北京和上海與所有其他地區(qū)的審計(jì)定價(jià)上存在差異；天津、浙江和福建也與其他22個(gè)省市存在差異性。寧夏、吉林、西藏分別與其余23、22和21個(gè)省市存在差異，等等。經(jīng)過統(tǒng)計(jì)存在66.86％的兩兩顯著差異。因此，地域間的審計(jì)定價(jià)差異性并非來自于個(gè)別地區(qū)或者個(gè)別地區(qū)的特殊值，而是普遍存在的。

假設(shè)：不同地域關(guān)系的上市公司審計(jì)定價(jià)具有顯著差異，且具有普遍性；最終得到驗(yàn)證。

五、結(jié)論

由上述分析可知，我國(guó)地域性的審計(jì)收費(fèi)差異顯著且普遍存在。我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)的地域性特征通過事務(wù)所的異地審計(jì)、地域的經(jīng)濟(jì)發(fā)展差異和法律環(huán)境差異導(dǎo)致了地域之間審計(jì)收費(fèi)的差異?？芍?，會(huì)計(jì)師事務(wù)所和上市公司在協(xié)商定價(jià)時(shí)會(huì)考慮到地域之間的差異。所以，監(jiān)管部門在進(jìn)行價(jià)格指導(dǎo)和審查時(shí)需要充分考慮到地域間的差異。當(dāng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的收費(fèi)在某個(gè)地域間明顯出現(xiàn)奇異值時(shí)，相關(guān)部門應(yīng)注意該事務(wù)所是否存在“低價(jià)攬客”的現(xiàn)象，對(duì)于這種現(xiàn)象需要堅(jiān)決的打擊。