（泉州經(jīng)貿(mào)職業(yè)技術(shù)學(xué)院 福建泉州362000）

債務(wù)重組是指債權(quán)人在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達成的協(xié)議或者法院的裁定讓步的事項。這種方式既有利于債權(quán)人最大限度地早日收回債權(quán)，減少損失；同時也可以在一定程度上保護債務(wù)人，盤活資產(chǎn)，擺脫沉重的債務(wù)危機。

發(fā)生債務(wù)重組業(yè)務(wù)的企業(yè)有可能要進行納稅調(diào)整，主要是依據(jù)《企業(yè)會計準則第12號——債務(wù)重組（2006）》，而稅法對債務(wù)重組業(yè)務(wù)應(yīng)納稅額和扣減稅額的認定是按照《通知》的規(guī)定。特別在《通知》中，企業(yè)債務(wù)重組的稅務(wù)處理分一般性稅務(wù)處理規(guī)定和特殊性稅務(wù)處理規(guī)定。一般性稅務(wù)處理作為原則性規(guī)定普遍適用，但對于一些特殊重組，則給予一定的稅收優(yōu)惠，適用不同的計稅基礎(chǔ)和計稅方法。

一、債務(wù)重組一般性稅務(wù)處理的納稅調(diào)整

在《通知》中，債務(wù)重組一般性稅務(wù)處理，是不滿足特殊稅務(wù)處理規(guī)定，不能享受稅收優(yōu)惠政策的重組行為。主要包括：以非貨幣性資產(chǎn)清償債務(wù)、債轉(zhuǎn)股、修改債務(wù)條款三種情況。

（一）以非貨幣性資產(chǎn)清償債務(wù)

1.會計準則規(guī)定，以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)當對受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價值入賬，重組債權(quán)的賬面余額與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額，計入當期損益。債務(wù)人應(yīng)當將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額，計入當期損益，轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額，計入當期損益。

例1：B公司在籌建時欠A公司貨款137萬元，無資金支付，經(jīng)雙方協(xié)商用其生產(chǎn)的甲產(chǎn)品償還債務(wù)，該批甲產(chǎn)品共10萬件，市場價格為每件10元，單位生產(chǎn)成本為8元，增值稅銷項稅額為17萬元。

會計處理如下：

債權(quán)人（A公司）：

債務(wù)人（B公司）：

會計分析：債權(quán)人A公司確認20萬元營業(yè)外支出（原債權(quán)賬面價值137萬元-接受非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值117萬元）；債務(wù)人確認40萬元的應(yīng)納稅所得（債務(wù)重組利得20萬元+轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)凈收益20萬元）。

稅法認定：以非貨幣性資產(chǎn)清償債務(wù)，應(yīng)當分解為轉(zhuǎn)讓相關(guān)非貨幣性資產(chǎn)、按非貨幣性資產(chǎn)公允價值清償債務(wù)兩項業(yè)務(wù)，確認相關(guān)資產(chǎn)的所得或損失。故而債權(quán)人產(chǎn)生的20萬元營業(yè)外支出可從當期扣除，債務(wù)人確認的40萬元納入當年的應(yīng)納稅所得。稅法確認和會計相同，無需進行納稅調(diào)整。

2.會計準則還規(guī)定，依據(jù)謹慎性原則以及更加真實準確地反映資產(chǎn)的賬面價值，防止企業(yè)虛增資產(chǎn)或者虛增利潤，年度終了，對企業(yè)擁有的非現(xiàn)金資產(chǎn)進行減值測試，若發(fā)生減值的，要計提減值準備。因此在債務(wù)重組行為中，債權(quán)人有可能對該筆應(yīng)收款項計提壞賬準備；債務(wù)人對用于償債的非現(xiàn)金資產(chǎn)（存貨）要計提存貨跌價準備。

但是《企業(yè)所得稅法》第十條第（七）項規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的未經(jīng)核定的準備金支出，在計算應(yīng)納稅所得額時不得扣除。依據(jù)稅法規(guī)定，企業(yè)所得稅前允許扣除的項目，原則上必須遵循真實發(fā)生的據(jù)實扣除原則，除國家稅收規(guī)定外，企業(yè)根據(jù)財務(wù)會計制度等規(guī)定提取的任何形式的準備金 （包括資產(chǎn)準備、風(fēng)險準備等）不得在企業(yè)所得稅前扣除。因此由于減值準備會計和稅法的認定不同，當債務(wù)重組雙方計提減值準備時，則要進行納稅調(diào)整。

（1）債權(quán)人（A公司）如果前期在重組前對該筆債權(quán)計提了10萬元的壞賬準備，按照稅法卻不認定，應(yīng)收賬款的賬面價值為127萬元（原賬面價值137萬元-壞賬準備10萬元），計稅基礎(chǔ)137萬元，賬面價值＜計稅基礎(chǔ)，則在前期由于計提壞賬準備產(chǎn)生可抵扣暫時性差異，同時調(diào)減所得稅費用。

本期由于債務(wù)重組，在債務(wù)重組核銷債權(quán)時同時核銷已計提的壞賬準備，因此確認的“營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失”為10萬元（20萬元-轉(zhuǎn)銷壞賬準備10萬元），會計上認定的稅前可扣除10萬元；而稅法由于不認定前期的壞賬準備，稅前扣除金額仍為20萬元，本期通過重組核銷債權(quán)債務(wù)，對前期產(chǎn)生的暫時性差異進行抵扣，同時調(diào)整本年的所得稅費用。

（2）債務(wù)人（B公司）如果前期對已有庫存商品計提存貨跌價準備，每件計提0.5元，共計提5萬元 （0.5×10萬件）。由于計提了存貨跌價準備，庫存商品的賬面價值為75萬元（原賬面價值80萬元-存貨跌價準備5萬元），而稅法不確認存貨跌價準備，計稅基礎(chǔ)仍為80萬元，賬面價值＜計稅基礎(chǔ)，則在前期由于計提跌價準備產(chǎn)生可抵扣暫時性差異，同時調(diào)減所得稅費用。

本期進行債務(wù)重組，債務(wù)人轉(zhuǎn)出存貨時應(yīng)核銷已經(jīng)計提的跌價準備，因此確認應(yīng)納稅額為45萬元 （債務(wù)重組利得20萬元+轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)凈收益20萬元+轉(zhuǎn)銷存貨跌價準備5萬元）；按照稅法要求不予確認前期的跌價準備，本期應(yīng)納稅額仍為40萬元，本期通過重組核銷債權(quán)債務(wù)，對前期產(chǎn)生的暫時性差異進行抵扣，同時調(diào)整本年的所得稅費用。

（二）債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)

按《通知》規(guī)定，重組過程的所得稅除滿足并選擇特殊性稅務(wù)處理外，均按“一般性稅務(wù)處理”。

會計準則規(guī)定：將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的，債權(quán)人應(yīng)當將享有股份的公允價值確認為對債務(wù)人的投資，重組債權(quán)的賬面余額與股份的公允價值之間的差額，計入當期損益。將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的，債務(wù)人應(yīng)當將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有股份的面值總額確認為股本（或者實收資本），股份的公允價值總額與股本（或者實收資本）之間的差額確認為資本公積。重組債務(wù)的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額，計入當期損益。

稅法認定：發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的，應(yīng)當分解為債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項業(yè)務(wù)，確認有關(guān)債務(wù)清償所得或損失。

例2：承例1，B公司在籌建時欠A公司貨款137萬元，無貨幣資金支付，經(jīng)雙方協(xié)商做債轉(zhuǎn)股，公允價值100萬元。

會計處理為：

債權(quán)人（A公司）：

債務(wù)人（B公司）：

會計分析：債權(quán)人確認營業(yè)外支出37萬元，債務(wù)人確認營業(yè)外收入37萬元。

稅法認定：發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的，應(yīng)當分解為債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項業(yè)務(wù)，確認有關(guān)債務(wù)清償所得或損失。因此債權(quán)人稅前可抵扣37萬元，債務(wù)人確認應(yīng)納稅額37萬元。稅法和會計無差異，無需進行納稅調(diào)整。但是如果債權(quán)人A公司對該筆債權(quán)計提了壞賬準備，則一方面調(diào)整所得稅費用，另一方面調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)。

（三）修改債務(wù)條款

會計準則規(guī)定，修改其他債務(wù)條件的，債權(quán)人應(yīng)當將修改其他債務(wù)條件后的債權(quán)的公允價值作為重組后債權(quán)的賬面價值，重組債權(quán)的賬面余額與重組后債權(quán)的賬面價值之間的差額，計入當期損益。修改后的債務(wù)條款中涉及或有應(yīng)收金額的，債權(quán)人不應(yīng)當確認或有應(yīng)收金額，不得將其計入重組后債權(quán)的賬面價值。債務(wù)人應(yīng)當將修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價值作為重組后債務(wù)的入賬價值。重組債務(wù)的賬面價值與重組后債務(wù)的入賬價值之間的差額，計入當期損益。修改后的債務(wù)條款如涉及或有應(yīng)付金額，且該或有應(yīng)付金額符合《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》中有關(guān)預(yù)計負債確認條件的，債務(wù)人應(yīng)當將該或有應(yīng)付金額確認為預(yù)計負債。重組債務(wù)的賬面價值，與重組后債務(wù)的入賬價值和預(yù)計負債金額之和的差額，計入當期損益。

例3：承例1，B公司在籌建時欠A公司貨款137萬元，無貨幣資金支付，經(jīng)雙方協(xié)商修改債務(wù)條款，雙方協(xié)議以107萬元現(xiàn)金歸還。債務(wù)重組協(xié)議又規(guī)定，債務(wù)人在債務(wù)重組后一年內(nèi)，如扭虧為盈，應(yīng)向債權(quán)人支付10萬元款項。

債權(quán)人（A公司）：

債務(wù)人（B公司）：

會計分析：債權(quán)人（A公司）按照會計準則，不確認或有應(yīng)收，只確認債務(wù)重組損失30萬元。債務(wù)人（B公司），若或有應(yīng)付滿足預(yù)計負債確認條件，則確認預(yù)計負債10萬元，債務(wù)重組利得20萬元（原債務(wù)137萬元-償還107萬元-預(yù)計負債10萬元）。

稅法認定：因為稅法上只有實際發(fā)生的與取得收入相關(guān)的、合理的支出才可在計算應(yīng)納稅所得額時扣除，因此不得在稅前扣除預(yù)計負債。債權(quán)人，稅前扣除金額為30萬元。會計與稅法的確認一致，無需進行納稅調(diào)整。但是債務(wù)人確認的預(yù)計負債，在稅法中不認定，對債務(wù)人的應(yīng)納稅額仍為30萬元，該項預(yù)計負債計稅基礎(chǔ)為0，賬面價值為10萬元，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異。如果未來期間很可能取得足夠的應(yīng)納稅所得額，則應(yīng)確認遞延所得稅資產(chǎn)，同時調(diào)整所得稅費用。

二、債務(wù)重組特殊性稅務(wù)處理（稅收優(yōu)惠）的納稅調(diào)整

特殊重組是指同時滿足下列條件的，適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定：（1）具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。（2）被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合規(guī)定的比例。（3）企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動。（4）重組交易對價中涉及股權(quán)支付金額符合本通知規(guī)定比例。（5）企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。

根據(jù)《通知》及《企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2010年第4號）規(guī)定，企業(yè)債務(wù)重組同時滿足以上5個條件并能夠提供相應(yīng)資料時，債務(wù)重組所得可以在5個納稅年度的期間內(nèi)均勻計入各年度的應(yīng)納稅所得額；企業(yè)發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)業(yè)務(wù)時，對債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項業(yè)務(wù)均可暫不確認有關(guān)債務(wù)清償所得或損失，且股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)以原債權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定。企業(yè)債務(wù)重組特殊稅務(wù)處理主要是為了資源的合理流動而對債務(wù)重組的企業(yè)給予稅收優(yōu)惠，減輕企業(yè)納稅負擔。其優(yōu)惠性主要體現(xiàn)在過高比例的債務(wù)重組所得可以分期納稅以及債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)可以暫時免稅。

（一）債務(wù)人的債務(wù)重組所得可以在5個納稅年度分期納稅

稅收優(yōu)惠：企業(yè)債務(wù)重組確認的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當年應(yīng)納稅所得額50％以上，可以在5個納稅年度的期間內(nèi)，均勻計入各年度的應(yīng)納稅所得額。這種稅務(wù)處理方式主要由債務(wù)人享受，債權(quán)人一般確認債務(wù)重組損失，不涉及特殊稅務(wù)處理方式。這種稅務(wù)處理方式適用于債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)以外的債務(wù)重組方式。

例4：承例1，B公司在籌建時欠A公司貨款137萬元，無貨幣資金支付，經(jīng)協(xié)商用其生產(chǎn)的甲產(chǎn)品償還債務(wù)，該批甲產(chǎn)品共10萬件，市場價格為每件10元，單位生產(chǎn)成本為8元，增值稅銷項稅額為17萬元。

對債務(wù)人而言，產(chǎn)生債務(wù)重組利得37萬元，若企業(yè)全年的應(yīng)納稅所得為60萬元，則債務(wù)重組產(chǎn)生的應(yīng)納稅額所得占全年應(yīng)納稅額的61.67％（37萬元÷60萬元），在同時滿足其他5個條件時，則按稅法規(guī)定債務(wù)重組所得可以在5個納稅年度的期間內(nèi)，均勻計入各年度的應(yīng)納稅所得額。當年應(yīng)確認的債務(wù)重組應(yīng)納稅所得為7.4萬元（37萬元÷5），其余的29.6萬元平均納入剩余的4個會計年度的應(yīng)納稅所得。

因此，在債務(wù)重組行為中，按會計準則債務(wù)人當年確認應(yīng)納稅額為37萬元，而稅法確認的當年應(yīng)納稅所得為7.4萬元，會計準則和稅法認定不同，產(chǎn)生暫時性差異，一方面確認遞延所得稅，另一方面調(diào)整所得稅費用。

（二）債權(quán)、債務(wù)人債轉(zhuǎn)股暫時免稅

稅收優(yōu)惠：債務(wù)重組企業(yè)發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)，同時滿足上述5個條件時，對債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項業(yè)務(wù)暫不確認有關(guān)債務(wù)清償所得或損失，債權(quán)人股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)以原債權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定，債務(wù)人應(yīng)當按照原債權(quán)的計稅基礎(chǔ)增加注冊資本。企業(yè)的其他相關(guān)所得稅事項保持不變。

例5：承例1，B公司在籌建時欠A公司貨款137萬元，無貨幣資金支付，經(jīng)雙方協(xié)商做債轉(zhuǎn)股，公允價值100萬元，在同時滿足上述5個條件時：

1.債權(quán)人：會計上確認長期股權(quán)投資賬面價值100萬元，確認損益（營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失）37萬元；而稅法仍按原賬面價值137萬元確認長期股權(quán)投資，不確認損益，不允許稅前扣除。因此長期股權(quán)投資的賬面價值100萬元，計稅基礎(chǔ)137萬元，賬面價值＜計稅基礎(chǔ)，一方面確認遞延所得稅，一方面調(diào)整所得稅費用。

2.債務(wù)人：會計上實收資本賬面價值100萬元，確認損益（營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得）37萬元；而稅法仍按原賬面價值137萬元確認實收資本，不確認損益不納入應(yīng)納稅所得額。因此一方面確認遞延所得稅，一方面調(diào)整所得稅費用。

總之，正確理解《通知》有關(guān)債務(wù)重組的一般性處理和特殊性處理，是正確處理債務(wù)重組業(yè)務(wù)的關(guān)鍵點。