（鄭州大學西亞斯國際學院商學院 河南鄭州451150）

一、引言

營改增新政下，有形動產(chǎn)融資租賃作為 “現(xiàn)代服務業(yè)”，成為增值稅的納稅范圍。由于營業(yè)稅與增值稅性質(zhì)的不同，有形動產(chǎn)融資租賃的會計核算也需要做相應的變化。本文在透徹把握財政部、國家稅務總局2013年12月發(fā)布的《關于將鐵路運輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅［2013］106號，以下簡稱財稅106號文）的前提下，結(jié)合融資租賃業(yè)務的特點，通過案例對融資租賃業(yè)務的會計處理進行探討，以給實務工作者提供有價值的參考。

為便于對稅收政策和會計處理的理解，本文在案例的選擇與設計上做了如下考慮：一是雖然直租和回租兩種模式在財稅106號文中有不同的稅收政策，并由此可能導致直租與回租不同的會計處理，但由于回租稅收政策在各地實際操作中差異較大，不好一一梳理，因此本文的探討只限于直租業(yè)務的基本涉稅環(huán)節(jié)。二是為簡化處理，對租賃業(yè)務中可能出現(xiàn)的初始直接費用、擔保余值和未擔保余值等問題不予考慮。三是由于融資租賃屬于資金密集型產(chǎn)業(yè)，租賃公司的融資費用（如銀行借款利息）是租賃公司最主要的成本，并且融資費用還涉及到進項稅的抵扣。所以本文案例分析了利息支出進項稅的抵扣問題，同時為了與租賃收入相配比，補充了租賃成本的核算，以體現(xiàn)融資租賃業(yè)務全貌。

二、案例

A公司（一般納稅人）為承租方，需要購買1輛含稅價為1 170 000元的某型號工程機械。由于資金短缺，于2013年12月1日與B融資租賃公司 （一般納稅人）達成協(xié)議。協(xié)議主要內(nèi)容有：由B公司向該品牌生產(chǎn)企業(yè)（一般納稅人）購入該租賃物工程機械，再租給A公司；租期為3年，從2014年1月1日起至2016年12月31日止；年租金為453 714元（含稅價），于每年的12月31日支付；租賃期滿后，A公司以優(yōu)惠購買價格1 000元獲得該租賃資產(chǎn)的所有權。

為便于分析和對比，假設B公司為支持該筆租賃業(yè)務從銀行貸款1 000 000元，利率為6％，采用等額本息的還款方式，每期還款金額為374 110元。不考慮其他費用。對B公司該項業(yè)務財稅處理分析如下。

1.購入時。增值稅試點下，融資租賃企業(yè)一般納稅人購進設備時，購買設備所支出的增值稅進項稅額可以抵扣，不計入資產(chǎn)成本。由于我國采用的是憑票抵扣法，所以在取得增值稅專用發(fā)票的期間就可以做進項稅的抵扣。

2.租賃期開始日。在租賃期開始日，要注意以下幾個問題：

（1）長期應收款的價稅分離。在租賃慣例中，協(xié)議中議定的租金就是以后期間收取的款項，在營改增以前，由于營業(yè)稅是價內(nèi)稅，所以協(xié)議中規(guī)定的總租金和優(yōu)惠購買價直接記入“長期應收款——應收融資租賃款”科目中，不存在價稅分離的問題。而在增值稅試點下，首先就要把議定的租金和優(yōu)惠購買價價稅分離 （除非協(xié)議中明確規(guī)定稅金另付），分離后不含稅租金和優(yōu)惠購買價通過 “長期應收款——應收融資租賃款”核算，稅款部分，可以通過在“長期應收款”科目下增設二級科目“應收遞延銷項稅”核算（如果對這部分稅金不進行核算的話，會計處理會很簡單，但會造成租賃協(xié)議租金金額與長期應收款的入賬金額不一致，不便于應收款的管理）。

（2）增值稅的納稅義務發(fā)生時間。根據(jù)財稅106號文第四十一條的規(guī)定，增值稅納稅義務發(fā)生時間為：納稅人提供應稅服務并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當天。收訖銷售款項，是指納稅人提供應稅服務過程中或者完成后收到款項。取得索取銷售款項憑據(jù)的當天，是指書面合同確定的付款日期。對于融資租賃業(yè)務，由于企業(yè)融資租賃的租金是按協(xié)議約定日期分期收取的，因此，作為理性的納稅人，增值稅銷項稅也是選擇分期計算的。這樣在不違背稅收法規(guī)的前提下，納稅人可以獲得延期納稅的好處。

由于包含在租金中的各期應收增值稅銷項稅已經(jīng)在“長期應收款——應收遞延銷項稅”借方核算，所以對以后各期收入實現(xiàn)時應交的銷項稅可增設“應交稅費——遞延銷項稅”科目進行對應核算。

通過以上分析，在租賃期開始日會計處理為：

說明：長期應收款入賬金額=租金+優(yōu)惠購買價款=453714×3+1 000=1 362 142（元），其中計入應收融資租賃款的不含稅租金及價款為1 362 142÷1.17=1 164 223.92（元），計入應收遞延銷項稅的金額為1 362 142-1 164 223.92=197 918.08（元）。

（3）實際利率的測算及未實現(xiàn)融資收益分配表的編制。增值稅試點下，未實現(xiàn)融資收益及內(nèi)含利率的計算均應以不含稅金額為基礎。最低租賃收款額就是“長期應收款——應收融資租賃款”的入賬金額，最低租賃收款額的現(xiàn)值就是租賃物的不含稅價款（進項稅可及時抵扣）。接上例假設租賃內(nèi)含利率為 i， 則通過建立等式 387 789.74 ×（P/A，i，3）+854.70×（P/F，i，3）=1 000 000，可測算出內(nèi)含利率為 8％。 在此基礎上，編制未實現(xiàn)融資收益分配表（見表1）。

3.每年年底按協(xié)議收到租金（含稅）時，根據(jù)未實現(xiàn)融資收益分配表，做以下處理：

同時，將遞延銷項稅轉(zhuǎn)入當期銷項稅，形成現(xiàn)時的納稅義務。

以上兩個分錄每年相同。

分配未實現(xiàn)融資收益確認租賃收入時，每年末處理見表2。

4.每年年底支付銀行借款利息時。按照實際利率法編制歸還本金及利息支出計算表，見表3。

表1 未實現(xiàn)融資收益分配表（實際利率8％) 單位：元

根據(jù)財稅106號文規(guī)定，支付的銀行借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）可以作為進項稅扣除，因此企業(yè)在收到銀行給予的還款單證時，對于其中的利息部分要做進項稅的抵扣。由于目前金融業(yè)不屬于增值稅納稅范圍，不能取得增值稅專用發(fā)票，因此抵扣金額的計算也應該先價稅分離，再乘以適用稅率，即應抵扣的進項稅額=利息支出÷1.17×17％。

每年底支付利息時的會計處理見表4。

說明：本例中2014年12月31日利息支出60 000元，可抵扣進項稅為 60 000/1.17×17％=8 717.95（元），計入租賃成本的利息費用為51 282.05元。其他年份計算同理。

5.在租賃期屆滿時。承租人選擇優(yōu)惠購買租賃資產(chǎn)，出租人會計處理同收到租金的處理相同。接上例，租賃公司收到租賃資產(chǎn)的優(yōu)惠購買價款1 000元時：

表2 單位：元

表3 歸還本金及利息支出計算表（利率6％) 單位：元

表4 單位：元

6.總結(jié)及建議。從上述案例的計稅過程來看，該筆業(yè)務銷項稅為197 918.08元，進項稅為170 000.00+8 717.95+5 979.55+3 076.94=187 774.44（元），應交增值稅 10 143.64元，并且購入租賃資產(chǎn)的進項稅在購入時一次性抵扣，銷項稅在收取租金時分期計繳，從而出租人獲得延期納稅的稅收利益；租賃期間確認的租賃收入為164 223.92元，租賃成本為 51 282.05+35 173.85+18 099.66=104 555.56（元），增值額為59 668.36元；按增值額計算的應交增值稅59 668.36×17％=10 143.62（元）與上述按銷項稅額減去進項稅額的計算結(jié)果一致（尾差系四舍五入所致），說明以上會計處理符合稅法精神。

從上述各環(huán)節(jié)的會計處理來看，增值稅的會計處理比營業(yè)稅的會計處理復雜了很多。主要的原因是增值稅是價外稅而實務中租金是價稅合計的。若要簡化核算，可參考分期銷售的會計處理，由業(yè)務人員在簽訂租賃協(xié)議時注明租金是不含稅的，同時對客戶做好解釋工作（增值稅稅金按期另付）。但這樣做可能由于涉及的稅收問題太專業(yè)，眾多業(yè)務員難以培訓到位，客戶難以理解和接受等原因，短期內(nèi)不易收到良好的效果。因此在稅改前期，只能依靠會計人員準確把握稅收政策，掌握好會計準則，進而核算好經(jīng)濟業(yè)務。