（順德職業(yè)技術(shù)學(xué)院經(jīng)濟管理學(xué)院 廣東順德528333）

一、合營安排的認定及特征

（一）合營安排的認定

合營安排（joint arrangements），是指一項由兩個或兩個以上的參與方共同控制的安排。企業(yè)對外投資，按對項目的影響程度可劃分為如下等級：

1.單獨控制。投資方占股比例50％以上，對被投資企業(yè)決策可謂一言九鼎，按CAS 2采用成本法核算，并按CAS 33相關(guān)規(guī)定合并會計報表。

2.共同控制。投資方占股比例20％至50％，有兩個或兩個以上共同控制方，對被投資企業(yè)決策需共同控制各方一致同意，項目若為共同經(jīng)營則采用比例合并法，項目若為合營企業(yè)則采用權(quán)益法核算。

3.重大影響。投資方占股比例20％至50％，投資方可以委派董事并發(fā)表觀點，但在正式投票時無否決權(quán)，按CAS 2采用權(quán)益法核算。投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響的，被投資單位為其聯(lián)營企業(yè)，不是合營安排即共同經(jīng)營或者合營企業(yè)。

4.無重大影響。投資方占股比例20％以下，連董事都派不進，投資方按金融工具計量核算。

CAS 40是針對上述第2種投資的規(guī)范，合營安排強調(diào)共同控制，共同控制的任何一方都有否決權(quán)。共同控制方對合營項目表現(xiàn)為同進同出，捆綁在一起，項目決策需一致同意，為一致行動人。

（二）合營安排的特征

合營安排具有如下特征：（1）兩個或兩個以上的參與方對該安排實施共同控制，各參與方均受到該安排的約束。（2）任何一個參與方都不能夠單獨控制該安排，對該安排具有共同控制的任何一個參與方均能夠阻止其他參與方或參與方組合單獨控制該安排。

例1：甲乙丙三方于2014年共同經(jīng)營一個項目，協(xié)議規(guī)定甲擁有50％的表決權(quán)，乙擁有30％的表決權(quán)，丙擁有20％的表決權(quán)，所有對該項目回報有重大影響的 （相關(guān)活動）決策需75％表決權(quán)的參與方通過。參與方有如下組合：甲+乙=50％+30％=80％＞75％；甲+丙=50％+20％=70％＜75％；乙+丙=30％+20％=50％＜75％。

因此，三方都沒有對該項目（協(xié)議安排）的獨立控制權(quán)，只有甲和乙聯(lián)手才能控制，其他參與組合都不滿足75％表決權(quán)條件，所以甲和乙為共同控制人，而C是純粹的參與者，不是共同控制者。

例 2：A、B、C三個投資者成立一個企業(yè)，各自擁有35％、35％、30％的投票權(quán)，合同約定對相關(guān)活動的決策需要51％以上的投票權(quán)才獲得通過。三個投資者之間共有AB、BC、AC、ABC四種不同的組合，投票權(quán)分別為70％、65％、65％、100％，均大于51％的最低要求，也就是說只要任意兩個投資者同意，決策均可獲通過。由于達到最低要求的組合多于一個，所以不存在共同控制，應(yīng)排除在CAS 40規(guī)范的范圍之外，除非合同約定某兩個投資者（比如A和B）必須一致同意時決策方能通過。

實務(wù)中不一定只講表決權(quán)，可能對某些權(quán)利進行劃分，這就要根據(jù)實質(zhì)重于形式來判斷。表決權(quán)與分享利益的比例不一定會一致，如甲表決權(quán)50％，但利益可能只享有40％，乙表決權(quán)30％，但利益可以40％，丙表決權(quán)和利益都是20％。也有的是體現(xiàn)為在出資比例之外的特別條款，如出資比例為A（60％）和B（40％），表決權(quán)也一樣，但當(dāng)業(yè)績超過目標(biāo)30％時，為鼓勵A(yù)取得更多業(yè)績，B愿意就超出目標(biāo)20-30％的部分只享有15％，反之，如果業(yè)績沒完成，B將享有70％的利益。即超額回報對A有獎勵，完不成對A有懲罰。

二、合營安排的分類及判斷

（一）合營安排的類型

合營安排分為共同經(jīng)營和合營企業(yè)。

1.共同經(jīng)營（joint operation）是指合營方享有該安排相關(guān)資產(chǎn)且承擔(dān)該安排相關(guān)負債的合營安排。合營安排準(zhǔn)則第一次提到具體資源分配，具體類別的資源可以是具體資產(chǎn)、具體負債、具體收入等。

2.合營企業(yè)（joint venture），是指合營方僅對該安排的凈資產(chǎn)享有權(quán)利的合營安排。此處強調(diào)的是對凈資產(chǎn)的分享，類似于長期股權(quán)投資。

（二）合營安排的分類判斷

1.依據(jù)合營項目是否為單獨主體判斷。單獨主體（sepa-rate vehicel）是指具有單獨可辨認的財務(wù)架構(gòu)的主體，包括單獨的法人主體和不具備法人主體資格但法律認可的主體（如信托、基金類，結(jié)構(gòu)性的協(xié)議工具，如資產(chǎn)證券化的、融資租賃等）。未通過單獨主體達成的合營安排，為共同經(jīng)營。

通過單獨主體達成的合營安排，通常為合營企業(yè)。但有確鑿證據(jù)（法律形式、合同條款約定或事實和情況）表明合營方對該安排中的相關(guān)資產(chǎn)和負債分別享有權(quán)利和承擔(dān)義務(wù)，應(yīng)當(dāng)劃分為共同經(jīng)營。

2.基于法律形式、合同條款、其他事實和環(huán)境進行判斷。

（1）法律形式。合營安排的法律形式是指是否存在一個獨立的組織（如成立一個具有法人資格的公司）來運作相關(guān)業(yè)務(wù)。在不存在獨立組織的情況下，一般可直接判斷為共同經(jīng)營。當(dāng)存在獨立組織時，則需要結(jié)合合同條款、其他事實和環(huán)境來判斷是屬于共同經(jīng)營還是合營企業(yè)。

例3：A、B兩家公司一起運作一個飛機項目，未成立獨立的公司，A負責(zé)生產(chǎn)發(fā)動機，B負責(zé)生產(chǎn)其余的部分并組裝飛機，雙方按一定比例分享銷售收入并各自承擔(dān)由此產(chǎn)生的負債，與此相關(guān)的重大決策，如飛機的定價等必須雙方一致同意。又如，A、B兩家公司一起運作一個油氣勘探項目，未成立獨立公司，指定其中一方為作業(yè)者，在雙方授權(quán)范圍內(nèi)進行日常管理，雙方簽訂了一個產(chǎn)品分成合同，約定共同開采某區(qū)塊的油氣資源，雙方各占50％的權(quán)益，由此產(chǎn)生的勘探費用、操作成本、籌資成本等成本費用以及油氣資源的銷售收入由雙方平攤，采礦權(quán)由雙方共同享有，與此相關(guān)的重大決策，如籌資融資、油氣資源價格等必須由雙方一致同意。此兩例分別屬于共同控制資產(chǎn)和共同控制經(jīng)營，由于不存在一個獨立于A、B公司之外的組織來運作該項目，相關(guān)權(quán)利、義務(wù)缺乏獨立的載體，難以將合營安排的權(quán)利義務(wù)和投資者的權(quán)利義務(wù)分割開來，也就是說，合營安排的權(quán)利義務(wù)即為投資者的權(quán)利義務(wù)，因此這種合營安排為共同經(jīng)營，A、B公司應(yīng)在其報表中確認在該項目中的相關(guān)資產(chǎn)、負債份額等。

例4：A、B兩公司各出資50％成立C公司運營一假日酒店，酒店資產(chǎn)在C公司名下，A、B以其出資額為限對C公司債務(wù)承擔(dān)有限責(zé)任并共同分享酒店帶來的收益，相關(guān)經(jīng)濟活動的決策需經(jīng)A、B雙方一致同意。由于存在單獨的法律實體，C公司可獨立承擔(dān)權(quán)利義務(wù)，所以合營安排的權(quán)利義務(wù)能和投資者的權(quán)利義務(wù)嚴(yán)格區(qū)分開來，即投資者不直接對安排相關(guān)的資產(chǎn)負債享有權(quán)利義務(wù)，只能對這些資產(chǎn)負債綜合運用的結(jié)果——凈資產(chǎn)享有權(quán)益，所以應(yīng)判斷為合營企業(yè)，采用權(quán)益法核算。

（2）合同條款約定。

（3）其他事實和環(huán)境。

例5：A、B兩公司各出資50％成立C公司，C公司的業(yè)務(wù)是根據(jù)A、B公司的需要為其提供加工業(yè)務(wù)，所有的原材料均從A、B公司購買，加工產(chǎn)品全部銷售給A、B公司，C公司不得對外銷售，加工設(shè)備、廠房等均在C公司名下，加工產(chǎn)品定價、銷售等重大決策須經(jīng)A、B公司一致同意。從法律形式來看，存在一個獨立的組織C公司運作該項合營安排，相關(guān)資產(chǎn)的所有權(quán)在C公司名下，C公司獨立承擔(dān)由此產(chǎn)生的債務(wù)，從合同條款來看，無任何特別的權(quán)利義務(wù)約定；但是從其他事實和環(huán)境來看，由于A、B公司享有購買所有產(chǎn)品的權(quán)利，所以實質(zhì)上享有C公司資產(chǎn)帶來的全部經(jīng)濟利益，又由于C公司的產(chǎn)品不能賣給第三方，所以其任何負債的清償排他性地依賴于A、B公司帶來的現(xiàn)金流入。由此可見，股東壟斷購買所有產(chǎn)品這個事實，推翻了先前從法律形式得出的結(jié)論，應(yīng)判斷為共同經(jīng)營，A、B公司應(yīng)分別確認他們在C公司的相關(guān)資產(chǎn)、負債、收入以及成本等。

三、合營安排會計核算

綜上所述，合營安排分為共同經(jīng)營與合營企業(yè)兩種類型，其會計處理方法大不相同。

（一）共同經(jīng)營的會計核算

1.共同經(jīng)營會計核算原則。合營方應(yīng)當(dāng)確認其與共同經(jīng)營中利益份額相關(guān)的下列項目，并按照相關(guān)企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定進行會計處理：（1）確認單獨所持有的資產(chǎn)，以及按其份額確認共同持有的資產(chǎn)（獨享或共享）；（2）確認單獨所承擔(dān)的負債，以及按其份額確認共同承擔(dān)的負債（獨享或共享）；（3）確認出售其享有的共同經(jīng)營產(chǎn)出份額所產(chǎn)生的收入（獨享的）；（4）按其份額確認共同經(jīng)營因出售產(chǎn)出所產(chǎn)生的收入（共享的份額）；（5）確認單獨所發(fā)生的費用，以及按其份額確認共同經(jīng)營發(fā)生的費用（獨享或共享）

在順銷情況下，CAS 40規(guī)定，合營方向共同經(jīng)營投出或出售資產(chǎn)等，在該資產(chǎn)等由共同經(jīng)營出售給第三方之前，應(yīng)當(dāng)僅確認因該交易產(chǎn)生的損益中歸屬于共同經(jīng)營其他參與方的部分。投出或出售的資產(chǎn)發(fā)生符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》等規(guī)定的資產(chǎn)減值損失的，合營方應(yīng)當(dāng)全額確認該損失。

例6：甲和乙共同經(jīng)營一項目，利益分享比例分別為60％和40％，甲將成本為70萬元的存貨以售價100萬元賣給共同經(jīng)營項目，利潤30萬元。則項目擁有存貨100萬元，在項目沒有將該存貨對外出售之前，甲只能確認歸屬于乙的部分損益，即利潤只能確認30×40％=12（萬元），而賣給自己的利潤30×60％=18（萬元）則不能確認。

如果上述項目存貨有15萬元的減值，該15萬元全部由甲確認損失，與乙沒有關(guān)系。

在逆銷情況下，合營方自共同經(jīng)營項目購買資產(chǎn)等，在將該資產(chǎn)等出售給第三方之前，應(yīng)當(dāng)僅確認因該交易產(chǎn)生的損益中歸屬于共同經(jīng)營其他參與方的部分。購入的資產(chǎn)發(fā)生符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》等規(guī)定的資產(chǎn)減值損失的，合營方應(yīng)當(dāng)按其承擔(dān)的份額確認該部分損失。

例7：例6改為逆銷，即甲方從項目買存貨，項目收入100萬元，成本70萬元，利潤30萬元，在甲沒有出售前，甲應(yīng)確認收益30×40％=12（萬元），即甲未實現(xiàn)損益不能確認，

若該存貨減值15萬元，甲確認15×60％=9（萬元）的損失。

對共同經(jīng)營不享有共同控制的參與方，如果享有該共同經(jīng)營相關(guān)資產(chǎn)且承擔(dān)該共同經(jīng)營相關(guān)負債的，如例1中丙方分享比例為20％，為共同經(jīng)營項目中的小伙伴，其會計處理與例6、例7同。

2.共同經(jīng)營會計核算舉例。

例8：2014年初，甲乙丙三方共同成立合營項目。甲以設(shè)備作價50萬元，賬面成本40萬元，占項目利益50％；乙以無形資產(chǎn)作價30萬元，賬面成本10萬元，占項目利益30％；丙投20萬元現(xiàn)金，占項目利益20％。合營條款規(guī)定，三方在合營項目中的利益（包括所有資產(chǎn)、負債、收入、成本費用）均按表決權(quán)和收益權(quán)共享和承擔(dān)。合營項目初始記錄：現(xiàn)金20萬元；固定資產(chǎn)50萬元，折舊年限10年；無形資產(chǎn)30萬元，攤銷年限10年。資產(chǎn)合計100萬元。投入資本：甲50萬元，乙30萬元，丙20萬元，凈資產(chǎn)合計100萬元。

（1）初始確認會計處理：

甲方會計處理：

注：［50×50％-（50-40）×50％］=20 （萬元）（設(shè)備增值 10萬元，但甲占50％，自己賣給自己的不可確認，只可確認其他合營方部分）。

乙方會計處理：

注：［30×30％-（30-10）×30％］=3 （萬元）（無形資產(chǎn)增值20萬元，自己賣給自己的不可確認，只可確認其他合營方部分）；（30-10）-（30-10）×30％=14（萬元）（增值 20 萬元，但乙占30％，自己賣給自己的不能確認）。

丙方會計處理：

（2）后續(xù)會計處理：

共同經(jīng)營后續(xù)階段財務(wù)狀況與經(jīng)營成果如下：

甲方后續(xù)會計處理：

乙方后續(xù)會計處理：

丙方后續(xù)會計處理：

（3）對關(guān)聯(lián)交易未實現(xiàn)損益進行調(diào)整：

甲方會計處理：

乙方會計處理：

甲乙雙方均貸記營業(yè)成本，意味著多攤了，應(yīng)予以抵銷。

丙方?jīng)]有關(guān)聯(lián)交易調(diào)整。

這種比例合并法與合并財務(wù)報表不同，合并財務(wù)報表是把100萬元營業(yè)收入全部并進來，再考慮少數(shù)股東損益。

（二）合營企業(yè)的會計核算

1.合營企業(yè)會計核算原則。合營方應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》的規(guī)定對合營企業(yè)的投資進行會計處理，采用長期股權(quán)投資的權(quán)益法核算。對合營企業(yè)不享有共同控制的參與方應(yīng)當(dāng)根據(jù)其對該合營企業(yè)的影響程度進行會計處理：（1）對該合營企業(yè)具有重大影響的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》的規(guī)定采用權(quán)益法進行會計處理。（2）對該合營企業(yè)不具有重大影響的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認和計量》的規(guī)定進行會計處理。

2.合營企業(yè)會計核算舉例。

例9：按例8，假設(shè)上述合營安排是通過設(shè)立一個獨立主體M公司，合營各方分享的是M公司的凈資產(chǎn)（不同于例9的分享資產(chǎn)、負債、收入、費用等具體資源），分享比例仍然為50％、30％、20％。

（1）初始確認會計處理：

甲方會計處理：

注：本應(yīng)確認45萬元，到年底后續(xù)再調(diào)整；最終只能確認5萬元，到年底后續(xù)再調(diào)整。

乙方會計處理：

丙方會計處理：

（2）后續(xù)處理：

甲方會計處理：

注：5萬元是對固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)移未實現(xiàn)損益的調(diào)整。

這時未實現(xiàn)損益通過折舊收回了，故增加收益。

乙方會計處理：

這時未實現(xiàn)損益通過攤銷收回了，故增加收益。

丙方會計處理：

四、合營安排的轉(zhuǎn)換

（一）會計處理原則

合營企業(yè)重新分類為共同經(jīng)營的，合營方應(yīng)當(dāng)在比較財務(wù)報表最早期間期初終止確認以前采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，以及其他實質(zhì)上構(gòu)成對合營企業(yè)凈投資的長期權(quán)益；同時根據(jù)比較財務(wù)報表最早期間期初采用權(quán)益法核算時使用的相關(guān)信息，確認本企業(yè)在共同經(jīng)營中的利益份額所產(chǎn)生的各項資產(chǎn)（包括商譽）和負債，所確認資產(chǎn)和負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間存在暫時性差異的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》的規(guī)定進行會計處理。

確認的各項資產(chǎn)和負債的凈額與終止確認的長期股權(quán)投資以及其他實質(zhì)上構(gòu)成對合營企業(yè)凈投資的長期權(quán)益的賬面金額存在差額的，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定處理：1.前者大于后者的，其差額應(yīng)當(dāng)首先抵減與該投資相關(guān)的商譽，仍有余額的，再調(diào)增比較財務(wù)報表最早期間的期初留存收益。2.前者小于后者的，其差額應(yīng)當(dāng)沖減比較財務(wù)報表最早期間的期初留存收益。涉及的長期股權(quán)投資和投資收益轉(zhuǎn)回相應(yīng)的資產(chǎn)、負債科目，涉及上述差額的應(yīng)追溯調(diào)整期初未分配利潤。

（二）應(yīng)用舉例

例10：承例9，假如合同規(guī)定，從2015年開始，合營企業(yè)的產(chǎn)出絕大部分歸甲方包銷，經(jīng)對該安排重新評估，其性質(zhì)由合營企業(yè)變成了共同經(jīng)營，各參與方會計要進行相應(yīng)調(diào)整。

甲方2015年年初調(diào)整如下：

乙方2015年年初調(diào)整如下：

丙方2015年年初調(diào)整如下：