（順德職業(yè)技術(shù)學(xué)院經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 廣東順德528333）

一、合營安排的認(rèn)定及特征

（一）合營安排的認(rèn)定

合營安排（joint arrangements），是指一項(xiàng)由兩個(gè)或兩個(gè)以上的參與方共同控制的安排。企業(yè)對(duì)外投資，按對(duì)項(xiàng)目的影響程度可劃分為如下等級(jí)：

1.單獨(dú)控制。投資方占股比例50％以上，對(duì)被投資企業(yè)決策可謂一言九鼎，按CAS 2采用成本法核算，并按CAS 33相關(guān)規(guī)定合并會(huì)計(jì)報(bào)表。

2.共同控制。投資方占股比例20％至50％，有兩個(gè)或兩個(gè)以上共同控制方，對(duì)被投資企業(yè)決策需共同控制各方一致同意，項(xiàng)目若為共同經(jīng)營則采用比例合并法，項(xiàng)目若為合營企業(yè)則采用權(quán)益法核算。

3.重大影響。投資方占股比例20％至50％，投資方可以委派董事并發(fā)表觀點(diǎn)，但在正式投票時(shí)無否決權(quán)，按CAS 2采用權(quán)益法核算。投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響的，被投資單位為其聯(lián)營企業(yè)，不是合營安排即共同經(jīng)營或者合營企業(yè)。

4.無重大影響。投資方占股比例20％以下，連董事都派不進(jìn)，投資方按金融工具計(jì)量核算。

CAS 40是針對(duì)上述第2種投資的規(guī)范，合營安排強(qiáng)調(diào)共同控制，共同控制的任何一方都有否決權(quán)。共同控制方對(duì)合營項(xiàng)目表現(xiàn)為同進(jìn)同出，捆綁在一起，項(xiàng)目決策需一致同意，為一致行動(dòng)人。

（二）合營安排的特征

合營安排具有如下特征：（1）兩個(gè)或兩個(gè)以上的參與方對(duì)該安排實(shí)施共同控制，各參與方均受到該安排的約束。（2）任何一個(gè)參與方都不能夠單獨(dú)控制該安排，對(duì)該安排具有共同控制的任何一個(gè)參與方均能夠阻止其他參與方或參與方組合單獨(dú)控制該安排。

例1：甲乙丙三方于2014年共同經(jīng)營一個(gè)項(xiàng)目，協(xié)議規(guī)定甲擁有50％的表決權(quán)，乙擁有30％的表決權(quán)，丙擁有20％的表決權(quán)，所有對(duì)該項(xiàng)目回報(bào)有重大影響的 （相關(guān)活動(dòng)）決策需75％表決權(quán)的參與方通過。參與方有如下組合：甲+乙=50％+30％=80％＞75％；甲+丙=50％+20％=70％＜75％；乙+丙=30％+20％=50％＜75％。

因此，三方都沒有對(duì)該項(xiàng)目（協(xié)議安排）的獨(dú)立控制權(quán)，只有甲和乙聯(lián)手才能控制，其他參與組合都不滿足75％表決權(quán)條件，所以甲和乙為共同控制人，而C是純粹的參與者，不是共同控制者。

例 2：A、B、C三個(gè)投資者成立一個(gè)企業(yè)，各自擁有35％、35％、30％的投票權(quán)，合同約定對(duì)相關(guān)活動(dòng)的決策需要51％以上的投票權(quán)才獲得通過。三個(gè)投資者之間共有AB、BC、AC、ABC四種不同的組合，投票權(quán)分別為70％、65％、65％、100％，均大于51％的最低要求，也就是說只要任意兩個(gè)投資者同意，決策均可獲通過。由于達(dá)到最低要求的組合多于一個(gè)，所以不存在共同控制，應(yīng)排除在CAS 40規(guī)范的范圍之外，除非合同約定某兩個(gè)投資者（比如A和B）必須一致同意時(shí)決策方能通過。

實(shí)務(wù)中不一定只講表決權(quán)，可能對(duì)某些權(quán)利進(jìn)行劃分，這就要根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式來判斷。表決權(quán)與分享利益的比例不一定會(huì)一致，如甲表決權(quán)50％，但利益可能只享有40％，乙表決權(quán)30％，但利益可以40％，丙表決權(quán)和利益都是20％。也有的是體現(xiàn)為在出資比例之外的特別條款，如出資比例為A（60％）和B（40％），表決權(quán)也一樣，但當(dāng)業(yè)績超過目標(biāo)30％時(shí)，為鼓勵(lì)A(yù)取得更多業(yè)績，B愿意就超出目標(biāo)20-30％的部分只享有15％，反之，如果業(yè)績沒完成，B將享有70％的利益。即超額回報(bào)對(duì)A有獎(jiǎng)勵(lì)，完不成對(duì)A有懲罰。

二、合營安排的分類及判斷

（一）合營安排的類型

合營安排分為共同經(jīng)營和合營企業(yè)。

1.共同經(jīng)營（joint operation）是指合營方享有該安排相關(guān)資產(chǎn)且承擔(dān)該安排相關(guān)負(fù)債的合營安排。合營安排準(zhǔn)則第一次提到具體資源分配，具體類別的資源可以是具體資產(chǎn)、具體負(fù)債、具體收入等。

2.合營企業(yè)（joint venture），是指合營方僅對(duì)該安排的凈資產(chǎn)享有權(quán)利的合營安排。此處強(qiáng)調(diào)的是對(duì)凈資產(chǎn)的分享，類似于長期股權(quán)投資。

（二）合營安排的分類判斷

1.依據(jù)合營項(xiàng)目是否為單獨(dú)主體判斷。單獨(dú)主體（sepa-rate vehicel）是指具有單獨(dú)可辨認(rèn)的財(cái)務(wù)架構(gòu)的主體，包括單獨(dú)的法人主體和不具備法人主體資格但法律認(rèn)可的主體（如信托、基金類，結(jié)構(gòu)性的協(xié)議工具，如資產(chǎn)證券化的、融資租賃等）。未通過單獨(dú)主體達(dá)成的合營安排，為共同經(jīng)營。

通過單獨(dú)主體達(dá)成的合營安排，通常為合營企業(yè)。但有確鑿證據(jù)（法律形式、合同條款約定或事實(shí)和情況）表明合營方對(duì)該安排中的相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債分別享有權(quán)利和承擔(dān)義務(wù)，應(yīng)當(dāng)劃分為共同經(jīng)營。

2.基于法律形式、合同條款、其他事實(shí)和環(huán)境進(jìn)行判斷。

（1）法律形式。合營安排的法律形式是指是否存在一個(gè)獨(dú)立的組織（如成立一個(gè)具有法人資格的公司）來運(yùn)作相關(guān)業(yè)務(wù)。在不存在獨(dú)立組織的情況下，一般可直接判斷為共同經(jīng)營。當(dāng)存在獨(dú)立組織時(shí)，則需要結(jié)合合同條款、其他事實(shí)和環(huán)境來判斷是屬于共同經(jīng)營還是合營企業(yè)。

例3：A、B兩家公司一起運(yùn)作一個(gè)飛機(jī)項(xiàng)目，未成立獨(dú)立的公司，A負(fù)責(zé)生產(chǎn)發(fā)動(dòng)機(jī)，B負(fù)責(zé)生產(chǎn)其余的部分并組裝飛機(jī)，雙方按一定比例分享銷售收入并各自承擔(dān)由此產(chǎn)生的負(fù)債，與此相關(guān)的重大決策，如飛機(jī)的定價(jià)等必須雙方一致同意。又如，A、B兩家公司一起運(yùn)作一個(gè)油氣勘探項(xiàng)目，未成立獨(dú)立公司，指定其中一方為作業(yè)者，在雙方授權(quán)范圍內(nèi)進(jìn)行日常管理，雙方簽訂了一個(gè)產(chǎn)品分成合同，約定共同開采某區(qū)塊的油氣資源，雙方各占50％的權(quán)益，由此產(chǎn)生的勘探費(fèi)用、操作成本、籌資成本等成本費(fèi)用以及油氣資源的銷售收入由雙方平攤，采礦權(quán)由雙方共同享有，與此相關(guān)的重大決策，如籌資融資、油氣資源價(jià)格等必須由雙方一致同意。此兩例分別屬于共同控制資產(chǎn)和共同控制經(jīng)營，由于不存在一個(gè)獨(dú)立于A、B公司之外的組織來運(yùn)作該項(xiàng)目，相關(guān)權(quán)利、義務(wù)缺乏獨(dú)立的載體，難以將合營安排的權(quán)利義務(wù)和投資者的權(quán)利義務(wù)分割開來，也就是說，合營安排的權(quán)利義務(wù)即為投資者的權(quán)利義務(wù)，因此這種合營安排為共同經(jīng)營，A、B公司應(yīng)在其報(bào)表中確認(rèn)在該項(xiàng)目中的相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債份額等。

例4：A、B兩公司各出資50％成立C公司運(yùn)營一假日酒店，酒店資產(chǎn)在C公司名下，A、B以其出資額為限對(duì)C公司債務(wù)承擔(dān)有限責(zé)任并共同分享酒店帶來的收益，相關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的決策需經(jīng)A、B雙方一致同意。由于存在單獨(dú)的法律實(shí)體，C公司可獨(dú)立承擔(dān)權(quán)利義務(wù)，所以合營安排的權(quán)利義務(wù)能和投資者的權(quán)利義務(wù)嚴(yán)格區(qū)分開來，即投資者不直接對(duì)安排相關(guān)的資產(chǎn)負(fù)債享有權(quán)利義務(wù)，只能對(duì)這些資產(chǎn)負(fù)債綜合運(yùn)用的結(jié)果——凈資產(chǎn)享有權(quán)益，所以應(yīng)判斷為合營企業(yè)，采用權(quán)益法核算。

（2）合同條款約定。

（3）其他事實(shí)和環(huán)境。

例5：A、B兩公司各出資50％成立C公司，C公司的業(yè)務(wù)是根據(jù)A、B公司的需要為其提供加工業(yè)務(wù)，所有的原材料均從A、B公司購買，加工產(chǎn)品全部銷售給A、B公司，C公司不得對(duì)外銷售，加工設(shè)備、廠房等均在C公司名下，加工產(chǎn)品定價(jià)、銷售等重大決策須經(jīng)A、B公司一致同意。從法律形式來看，存在一個(gè)獨(dú)立的組織C公司運(yùn)作該項(xiàng)合營安排，相關(guān)資產(chǎn)的所有權(quán)在C公司名下，C公司獨(dú)立承擔(dān)由此產(chǎn)生的債務(wù)，從合同條款來看，無任何特別的權(quán)利義務(wù)約定；但是從其他事實(shí)和環(huán)境來看，由于A、B公司享有購買所有產(chǎn)品的權(quán)利，所以實(shí)質(zhì)上享有C公司資產(chǎn)帶來的全部經(jīng)濟(jì)利益，又由于C公司的產(chǎn)品不能賣給第三方，所以其任何負(fù)債的清償排他性地依賴于A、B公司帶來的現(xiàn)金流入。由此可見，股東壟斷購買所有產(chǎn)品這個(gè)事實(shí)，推翻了先前從法律形式得出的結(jié)論，應(yīng)判斷為共同經(jīng)營，A、B公司應(yīng)分別確認(rèn)他們?cè)贑公司的相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債、收入以及成本等。

三、合營安排會(huì)計(jì)核算

綜上所述，合營安排分為共同經(jīng)營與合營企業(yè)兩種類型，其會(huì)計(jì)處理方法大不相同。

（一）共同經(jīng)營的會(huì)計(jì)核算

1.共同經(jīng)營會(huì)計(jì)核算原則。合營方應(yīng)當(dāng)確認(rèn)其與共同經(jīng)營中利益份額相關(guān)的下列項(xiàng)目，并按照相關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：（1）確認(rèn)單獨(dú)所持有的資產(chǎn)，以及按其份額確認(rèn)共同持有的資產(chǎn)（獨(dú)享或共享）；（2）確認(rèn)單獨(dú)所承擔(dān)的負(fù)債，以及按其份額確認(rèn)共同承擔(dān)的負(fù)債（獨(dú)享或共享）；（3）確認(rèn)出售其享有的共同經(jīng)營產(chǎn)出份額所產(chǎn)生的收入（獨(dú)享的）；（4）按其份額確認(rèn)共同經(jīng)營因出售產(chǎn)出所產(chǎn)生的收入（共享的份額）；（5）確認(rèn)單獨(dú)所發(fā)生的費(fèi)用，以及按其份額確認(rèn)共同經(jīng)營發(fā)生的費(fèi)用（獨(dú)享或共享）

在順銷情況下，CAS 40規(guī)定，合營方向共同經(jīng)營投出或出售資產(chǎn)等，在該資產(chǎn)等由共同經(jīng)營出售給第三方之前，應(yīng)當(dāng)僅確認(rèn)因該交易產(chǎn)生的損益中歸屬于共同經(jīng)營其他參與方的部分。投出或出售的資產(chǎn)發(fā)生符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》等規(guī)定的資產(chǎn)減值損失的，合營方應(yīng)當(dāng)全額確認(rèn)該損失。

例6：甲和乙共同經(jīng)營一項(xiàng)目，利益分享比例分別為60％和40％，甲將成本為70萬元的存貨以售價(jià)100萬元賣給共同經(jīng)營項(xiàng)目，利潤30萬元。則項(xiàng)目擁有存貨100萬元，在項(xiàng)目沒有將該存貨對(duì)外出售之前，甲只能確認(rèn)歸屬于乙的部分損益，即利潤只能確認(rèn)30×40％=12（萬元），而賣給自己的利潤30×60％=18（萬元）則不能確認(rèn)。

如果上述項(xiàng)目存貨有15萬元的減值，該15萬元全部由甲確認(rèn)損失，與乙沒有關(guān)系。

在逆銷情況下，合營方自共同經(jīng)營項(xiàng)目購買資產(chǎn)等，在將該資產(chǎn)等出售給第三方之前，應(yīng)當(dāng)僅確認(rèn)因該交易產(chǎn)生的損益中歸屬于共同經(jīng)營其他參與方的部分。購入的資產(chǎn)發(fā)生符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》等規(guī)定的資產(chǎn)減值損失的，合營方應(yīng)當(dāng)按其承擔(dān)的份額確認(rèn)該部分損失。

例7：例6改為逆銷，即甲方從項(xiàng)目買存貨，項(xiàng)目收入100萬元，成本70萬元，利潤30萬元，在甲沒有出售前，甲應(yīng)確認(rèn)收益30×40％=12（萬元），即甲未實(shí)現(xiàn)損益不能確認(rèn)，

若該存貨減值15萬元，甲確認(rèn)15×60％=9（萬元）的損失。

對(duì)共同經(jīng)營不享有共同控制的參與方，如果享有該共同經(jīng)營相關(guān)資產(chǎn)且承擔(dān)該共同經(jīng)營相關(guān)負(fù)債的，如例1中丙方分享比例為20％，為共同經(jīng)營項(xiàng)目中的小伙伴，其會(huì)計(jì)處理與例6、例7同。

2.共同經(jīng)營會(huì)計(jì)核算舉例。

例8：2014年初，甲乙丙三方共同成立合營項(xiàng)目。甲以設(shè)備作價(jià)50萬元，賬面成本40萬元，占項(xiàng)目利益50％；乙以無形資產(chǎn)作價(jià)30萬元，賬面成本10萬元，占項(xiàng)目利益30％；丙投20萬元現(xiàn)金，占項(xiàng)目利益20％。合營條款規(guī)定，三方在合營項(xiàng)目中的利益（包括所有資產(chǎn)、負(fù)債、收入、成本費(fèi)用）均按表決權(quán)和收益權(quán)共享和承擔(dān)。合營項(xiàng)目初始記錄：現(xiàn)金20萬元；固定資產(chǎn)50萬元，折舊年限10年；無形資產(chǎn)30萬元，攤銷年限10年。資產(chǎn)合計(jì)100萬元。投入資本：甲50萬元，乙30萬元，丙20萬元，凈資產(chǎn)合計(jì)100萬元。

（1）初始確認(rèn)會(huì)計(jì)處理：

甲方會(huì)計(jì)處理：

注：［50×50％-（50-40）×50％］=20 （萬元）（設(shè)備增值 10萬元，但甲占50％，自己賣給自己的不可確認(rèn)，只可確認(rèn)其他合營方部分）。

乙方會(huì)計(jì)處理：

注：［30×30％-（30-10）×30％］=3 （萬元）（無形資產(chǎn)增值20萬元，自己賣給自己的不可確認(rèn)，只可確認(rèn)其他合營方部分）；（30-10）-（30-10）×30％=14（萬元）（增值 20 萬元，但乙占30％，自己賣給自己的不能確認(rèn)）。

丙方會(huì)計(jì)處理：

（2）后續(xù)會(huì)計(jì)處理：

共同經(jīng)營后續(xù)階段財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營成果如下：

甲方后續(xù)會(huì)計(jì)處理：

乙方后續(xù)會(huì)計(jì)處理：

丙方后續(xù)會(huì)計(jì)處理：

（3）對(duì)關(guān)聯(lián)交易未實(shí)現(xiàn)損益進(jìn)行調(diào)整：

甲方會(huì)計(jì)處理：

乙方會(huì)計(jì)處理：

甲乙雙方均貸記營業(yè)成本，意味著多攤了，應(yīng)予以抵銷。

丙方?jīng)]有關(guān)聯(lián)交易調(diào)整。

這種比例合并法與合并財(cái)務(wù)報(bào)表不同，合并財(cái)務(wù)報(bào)表是把100萬元營業(yè)收入全部并進(jìn)來，再考慮少數(shù)股東損益。

（二）合營企業(yè)的會(huì)計(jì)核算

1.合營企業(yè)會(huì)計(jì)核算原則。合營方應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長期股權(quán)投資》的規(guī)定對(duì)合營企業(yè)的投資進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，采用長期股權(quán)投資的權(quán)益法核算。對(duì)合營企業(yè)不享有共同控制的參與方應(yīng)當(dāng)根據(jù)其對(duì)該合營企業(yè)的影響程度進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：（1）對(duì)該合營企業(yè)具有重大影響的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長期股權(quán)投資》的規(guī)定采用權(quán)益法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。（2）對(duì)該合營企業(yè)不具有重大影響的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

2.合營企業(yè)會(huì)計(jì)核算舉例。

例9：按例8，假設(shè)上述合營安排是通過設(shè)立一個(gè)獨(dú)立主體M公司，合營各方分享的是M公司的凈資產(chǎn)（不同于例9的分享資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用等具體資源），分享比例仍然為50％、30％、20％。

（1）初始確認(rèn)會(huì)計(jì)處理：

甲方會(huì)計(jì)處理：

注：本應(yīng)確認(rèn)45萬元，到年底后續(xù)再調(diào)整；最終只能確認(rèn)5萬元，到年底后續(xù)再調(diào)整。

乙方會(huì)計(jì)處理：

丙方會(huì)計(jì)處理：

（2）后續(xù)處理：

甲方會(huì)計(jì)處理：

注：5萬元是對(duì)固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)移未實(shí)現(xiàn)損益的調(diào)整。

這時(shí)未實(shí)現(xiàn)損益通過折舊收回了，故增加收益。

乙方會(huì)計(jì)處理：

這時(shí)未實(shí)現(xiàn)損益通過攤銷收回了，故增加收益。

丙方會(huì)計(jì)處理：

四、合營安排的轉(zhuǎn)換

（一）會(huì)計(jì)處理原則

合營企業(yè)重新分類為共同經(jīng)營的，合營方應(yīng)當(dāng)在比較財(cái)務(wù)報(bào)表最早期間期初終止確認(rèn)以前采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，以及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)合營企業(yè)凈投資的長期權(quán)益；同時(shí)根據(jù)比較財(cái)務(wù)報(bào)表最早期間期初采用權(quán)益法核算時(shí)使用的相關(guān)信息，確認(rèn)本企業(yè)在共同經(jīng)營中的利益份額所產(chǎn)生的各項(xiàng)資產(chǎn)（包括商譽(yù)）和負(fù)債，所確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間存在暫時(shí)性差異的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

確認(rèn)的各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的凈額與終止確認(rèn)的長期股權(quán)投資以及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)合營企業(yè)凈投資的長期權(quán)益的賬面金額存在差額的，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定處理：1.前者大于后者的，其差額應(yīng)當(dāng)首先抵減與該投資相關(guān)的商譽(yù)，仍有余額的，再調(diào)增比較財(cái)務(wù)報(bào)表最早期間的期初留存收益。2.前者小于后者的，其差額應(yīng)當(dāng)沖減比較財(cái)務(wù)報(bào)表最早期間的期初留存收益。涉及的長期股權(quán)投資和投資收益轉(zhuǎn)回相應(yīng)的資產(chǎn)、負(fù)債科目，涉及上述差額的應(yīng)追溯調(diào)整期初未分配利潤。

（二）應(yīng)用舉例

例10：承例9，假如合同規(guī)定，從2015年開始，合營企業(yè)的產(chǎn)出絕大部分歸甲方包銷，經(jīng)對(duì)該安排重新評(píng)估，其性質(zhì)由合營企業(yè)變成了共同經(jīng)營，各參與方會(huì)計(jì)要進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。

甲方2015年年初調(diào)整如下：

乙方2015年年初調(diào)整如下：

丙方2015年年初調(diào)整如下：