（渭南師范學院經(jīng)濟與管理學院 陜西渭南714099）

一、引言

我國2006年頒布的企業(yè)會計準則實現(xiàn)了與國際會計準則的實質(zhì)性趨同，尤其是與香港會計準則的等效，為內(nèi)地會計師事務(wù)所參與H股審計提供了可能。2010年12月10日，財政部、證監(jiān)會內(nèi)地會計師事務(wù)所從事H股企業(yè)審計業(yè)務(wù)審核推薦委員會與香港聯(lián)合交易所有限公司在兩地同時公告了獲準從事H股企業(yè)審計業(yè)務(wù)的12家大型會計師事務(wù)所，由國際“四大”中國成員所和內(nèi)地八家大型的會計師事務(wù)所構(gòu)成。從事H股審計資格的取得只能表明內(nèi)地大型事務(wù)所在香港市場上具備了與國際“四大”展開公平競爭的市場準入，而能否在H股審計市場競爭中取得一席之地還有待市場的檢驗。隨著時間的推移，內(nèi)地大型會計師事務(wù)所在H股審計市場的參與情況也能夠很好地驗證準入政策的實施效果。與其他客戶相比，A+H股公司更容易成為內(nèi)地大型會計師事務(wù)所在香港審計市場上的客戶。因此，我們以同時發(fā)行A股和H股的上市公司為研究對象，分析在香港審計市場上內(nèi)地大型事務(wù)所參與H股審計的狀況，及其與國際“四大”相比的差距，為內(nèi)地會計師事務(wù)所更好地參與H股審計提供對策建議。

二、內(nèi)地會計師事務(wù)所參與H股審計的重要戰(zhàn)略意義

香港作為高度國際化的經(jīng)濟、貿(mào)易和金融中心，是我國企業(yè)重要的海外投融資市場，據(jù)統(tǒng)計，截至2013年12月，我國在香港交易所公開上市內(nèi)地企業(yè)達到182家，主板158家、創(chuàng)業(yè)板24家，共籌資2 079.77億美元，內(nèi)地企業(yè)市值占港股總市值約57%，其中大型國有企業(yè)達到38家。“走出去”的中國企業(yè)急需要熟悉國際規(guī)則的會計服務(wù)，尤其是同時發(fā)行A股和H股的上市公司。同時，“走出去”的中國大型國有企業(yè)在聘用國際會計公司進行H股審計時，會將重要的商業(yè)數(shù)據(jù)都留在會計公司，直接威脅著我國的經(jīng)濟安全。另一方面，內(nèi)地與香港本來就具有深厚的文化淵源和密切的政治聯(lián)系，雙方在會計領(lǐng)域的交流與合作非常密切和廣泛。香港執(zhí)業(yè)注冊會計師具有良好的國際視野及語言優(yōu)勢，其成熟的審計技術(shù)、規(guī)范的行業(yè)管理和豐富的國際審計經(jīng)驗對于內(nèi)地事務(wù)所快速學習成長具有積極的促進作用。

內(nèi)地會計師事務(wù)所參與H股審計，與香港當?shù)貢嫀熓聞?wù)所交流融合、取長補短，有利于H股審計市場的良好發(fā)展。香港目前有1 500余家會計師事務(wù)所，但有規(guī)模的合計起來只有20—30家，合伙人數(shù)量超過10人以上的僅有8家，其中四家為國際“四大”在香港的成員所。在香港審計市場上，國際“四大”的市場占有率在70%左右，只有少量的H股客戶會選擇香港當?shù)貢嫀熓聞?wù)所。因此與內(nèi)地大型會計師事務(wù)所聯(lián)合發(fā)展有助于香港當?shù)厥聞?wù)所的成長發(fā)展。香港知名的梁學濂會計師事務(wù)所2007年與內(nèi)地的大信會計師事務(wù)所合并，更名為大信（香港），依托大信總所在國有企業(yè)中的知名度和品牌，雙方優(yōu)勢互補取得了長足發(fā)展。

內(nèi)地會計師事務(wù)所參與H股審計有利國際化會計人才的培育。香港會計教育的國際化程度較高。香港理工大學的徐林倩麗指出，香港會計教育成功經(jīng)驗主要在于出色的國際融合式的會計教育。香港的會計專業(yè)采用全英文教學，教學內(nèi)容上引進國際會計準則與操作指南，在教材上選用參考國際最新版本的會計教材，有效實現(xiàn)課程體系與國際接軌。內(nèi)地大型會計師事務(wù)所在香港設(shè)立分支機構(gòu)，聘用香港的會計人員，先進的知識在組織內(nèi)部進行傳遞，知識是公共產(chǎn)品的屬性能夠很好地帶動內(nèi)地會計師事務(wù)所國際化專門人才的培養(yǎng)。

三、內(nèi)地大型會計師事務(wù)所參與H股審計的市場狀況

（一）內(nèi)地企業(yè)發(fā)行H股的會計信息披露管制

會計信息管制是政府對會計信息生成、披露、使用過程的干預(yù)，包括對會計信息的披露要求、信息質(zhì)量以及表現(xiàn)形式的管制。1993年青島啤酒在香港上市開啟了內(nèi)地企業(yè)赴港上市的步伐。由于當時內(nèi)地會計準則與國際會計準則差異較大，內(nèi)地會計師事務(wù)所發(fā)展滯后及審計質(zhì)量不高，2001年中國證監(jiān)會發(fā)布了 《公開發(fā)行證券的公司信息披露規(guī)范問答第5號》，開始了H股雙重審計的要求。隨著我國企業(yè)會計準則和審計準則與國際會計準則的實質(zhì)性趨同。2007年12月，內(nèi)地與香港簽署 《關(guān)于內(nèi)地審計準則與香港審計準則等效的聯(lián)合聲明》，表明兩地會計準則和審計準則實現(xiàn)等效，兩地證券監(jiān)管部門積極推進內(nèi)地會計師事務(wù)所從事H股審計業(yè)務(wù)。2009年8月，兩地簽署《關(guān)于內(nèi)地與香港在對方上市的公司可選擇以本地會計準則編制并由本地會計師事務(wù)所審計財務(wù)報表的建議架構(gòu)》，確立了H股企業(yè)可以選擇按內(nèi)地會計準則編制財務(wù)報表并由內(nèi)地會計師事務(wù)所出具審計報告的工作目標。2010年12月，內(nèi)地與香港達成共識，內(nèi)地大型會計師事務(wù)所可以為內(nèi)地在香港上市公司 （H股企業(yè)）提供審計服務(wù)，12家內(nèi)地大型會計師事務(wù)所獲準從事H股企業(yè)審計業(yè)務(wù)，開始了在香港審計市場與國際“四大”的平等競爭。內(nèi)地會計師事務(wù)所獲準從事H股審計業(yè)務(wù)是我國監(jiān)管機構(gòu)對會計信息管制適時而為的政策調(diào)整。

（二）A+H股公司境內(nèi)、境外審計機構(gòu)分析

會計信息披露管制放松后，獲準從事H股審計的12家大型會計師事務(wù)所分別是國際“四大”中國成員所，即普華永道中天、德勤華永、安永華明和畢馬威華振；內(nèi)地會計師事務(wù)所包括立信、天健、立信大華、信永中和、國富浩華、大信、中瑞岳華和京都天華。這12家大型會計師事務(wù)所獲準從2010年12月15日或以后完結(jié)的會計年度期間內(nèi)采用內(nèi)地審計準則為H股企業(yè)提供審計服務(wù)。在內(nèi)地八家大型會計事務(wù)所中，中瑞岳華和國富浩華于2013年4月合并成立了瑞華會計師事務(wù)所。京都天華會計師事務(wù)所于2012年5月更名為致同會計事務(wù)所。

以同時發(fā)行A股和H股的公司為對象，考慮到A+H股公司在進行A股審計時會選聘內(nèi)地大型的會計師事務(wù)所，雙方之間形成的默會知識及專有性投入使得其在H股審計上更傾向于聘請內(nèi)地會計師事務(wù)所，或是同一審計集團內(nèi)的香港分所。A+H股公司也是內(nèi)地會計師事務(wù)所在H股市場上最容易爭取到的客戶資源。我們收集整理了2013—2014年間A+H股上市公司境內(nèi)外披露的財務(wù)報告，考察獲準從事H股審計的內(nèi)地大型事務(wù)所在A+H股審計市場上的占有率。截至2014年12月，A+H股上市公司一共有74家。為了便于比較，將境內(nèi)境外審計機構(gòu)分為三類。第一類是國際“四大”或其在港成員所，分別是安永、畢馬威、羅兵咸永道、德勤·關(guān)黃陳方；第二類是國際“四大”在內(nèi)地的成員所，分別是安永華明、畢馬威華振、普華永道中天、德勤華永；第三類是獲準從事H股審計的內(nèi)地大型會計師事務(wù)所或其在香港的分支機構(gòu)，分別是信永中和、瑞華、天職、致同、大信、立信、天健等事務(wù)所。

對A+H股境內(nèi)外審計機構(gòu)的統(tǒng)計可以看出：從總量上來說，國際“四大”及其香港、內(nèi)地關(guān)聯(lián)所的市場占有率非常高。2012—2014年三年間占比都在80%左右，內(nèi)地大型事務(wù)所雖然獲準從事H股審計，但市場占有比率比較低，基本在20%左右。從趨勢上看，國際“四大”及其關(guān)聯(lián)所在A+H股審計市場的占比呈下降趨勢，2012—2014年的占比分別是 80.55%、79.73%、78.37%，環(huán)比下降的幅度在1%左右。內(nèi)地大型事務(wù)所在A+H股審計市場的占比呈上升趨勢，但上升的幅度很微弱，每年環(huán)比僅上升1%左右。

表1 2012—2014年A+H股上市公司境內(nèi)、境外審計機構(gòu)統(tǒng)計表

鄭偉（2011）得出在 2008—2010年三年間國際 “四大”及其成員所在A+H股的H股市場上的占有率分別為84%、82%和80%。與我們統(tǒng)計的2013—3014年的數(shù)據(jù)相比，國際“四大”的市場占有率還是下降的，這說明在2010年我們對H股信息披露的管制放松，準許內(nèi)地大型事務(wù)所參與H股審計政策還是發(fā)揮了作用，但國際“四大”市場占有率下降的幅度并不大，從2008年的84%逐漸下降到2014年的78.37%。說明市場在審計機構(gòu)的選擇中還是發(fā)揮著決定性的作用。

按照A+H股公司境內(nèi)外審計機構(gòu)是否屬于同一審計集團或者是同一國際網(wǎng)絡(luò)進行分類統(tǒng)計，以考察A+H股公司的境內(nèi)境外的審計市場結(jié)構(gòu)。結(jié)果見表2。

表2 A+H股公司境內(nèi)、境外審計市場結(jié)構(gòu)

通過統(tǒng)計發(fā)現(xiàn)，A+H股公司在境內(nèi)、境外審計機構(gòu)選擇時更愿意聘請同一會計師事務(wù)所或是同一會計公司聯(lián)盟內(nèi)的會計師事務(wù)所。這是因為會計師事務(wù)所提供的審計服務(wù)是一種知識性服務(wù)，由于信息不對稱的存在，企業(yè)在選擇會計師事務(wù)所的服務(wù)時更傾向于選擇曾經(jīng)為其提供服務(wù)的公司或者具有知名品牌的公司。根據(jù)聲譽理論，認為越具有良好品牌的會計師事務(wù)所會提供更高質(zhì)量的審計服務(wù)。因此內(nèi)地會計師事務(wù)所想要提高在A+H股審計市場上的占有率，首先應(yīng)當努力提高其在A+H公司在A股市場上的占有率。

四、內(nèi)地大型會計師事務(wù)所參與H股審計市場的策略

（一）提升審計質(zhì)量，應(yīng)對市場選擇

影響市場選擇的因素是多方的，但審計質(zhì)量卻是最重要的因素。獲取H股審計資格雖然為內(nèi)地大型事務(wù)所在香港審計市場上執(zhí)業(yè)和參與競爭提供了條件，但通過研究發(fā)現(xiàn)，與國際“四大”相比，內(nèi)地事務(wù)所的市場占有率并不高。內(nèi)地會計師事務(wù)所服務(wù)“走出去”的中國企業(yè)的目的還沒有達到?！白叱鋈ァ钡闹袊髽I(yè)尤其是大型國有企業(yè)在選擇H股審計服務(wù)時更傾向于國際“四大”。比如華能國際、中國鐵建、中國國航等都選擇了安永、畢馬威等國際會計公司，原因在于國際 “四大”歷史悠久、擁有完善的全球網(wǎng)絡(luò)和標準化服務(wù)，執(zhí)業(yè)質(zhì)量已經(jīng)獲得市場認可（秦榮生，2003）。雖然監(jiān)管機構(gòu)有明確的規(guī)范，內(nèi)地事務(wù)所的審計質(zhì)量有明顯的提高，但其執(zhí)業(yè)質(zhì)量和執(zhí)業(yè)能力均未獲得普遍的國際認可，尤其是近年來爆出的內(nèi)地事務(wù)所違規(guī)丑聞，如萬福生科IPO造假、中瑞岳華和天職國際在審計中天證券時違規(guī)等，都嚴重影響著內(nèi)地事務(wù)所的聲譽。因此內(nèi)地會計師事務(wù)所還需在提高審計質(zhì)量上下功夫才能在H股審計上有所發(fā)展。

（二）發(fā)展行業(yè)專長，提升競爭力

莫茨和夏拉夫在《審計理論結(jié)構(gòu)》中最早闡述了會計師事務(wù)所行業(yè)專門化，指出可以根據(jù)產(chǎn)業(yè)形態(tài)進行專業(yè)分工，并根據(jù)經(jīng)營采掘加工、重工業(yè)、輕工業(yè)、公共事業(yè)等不同行業(yè)的委托人，限定服務(wù)人員。會計師事務(wù)所可以將審計客戶按照所在的行業(yè)進行分類，重點發(fā)展某一個行業(yè)或某幾個行業(yè)中的客戶，形成相對于其他會計事務(wù)所的行業(yè)優(yōu)勢。會計師事務(wù)所具有的行業(yè)專長可以使其快速掌握該行業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營特點，形成該行業(yè)的巨大的知識集合，知識和信息的密集有助于會計師事務(wù)所降低獲取信息的成本，在控制審計風險的同時產(chǎn)生規(guī)模經(jīng)濟的報酬遞增效果 （謝盛紋、梅雨2011）。國際“四大”在20世紀 80年代就開始了行業(yè)專門化。1993年，畢馬威會計師事務(wù)所（KPMG）率先按照行業(yè)服務(wù)線對其組織機構(gòu)進行了重組，重點服務(wù)于金融服務(wù)、制造、零售和分銷等行業(yè)。在對A+H股公司審計機構(gòu)的研究中反映出了國際“四大”的行業(yè)專長，9家A+H的上市銀行中有5家選擇了畢馬威會計師事務(wù)所作為其境內(nèi)外的審計機構(gòu)，占到總體的55.55%。內(nèi)地會計師事務(wù)所的行業(yè)專長特點則表現(xiàn)得不明顯。內(nèi)地會計師事務(wù)所需要在培育自身的行業(yè)專長，為客戶提供獨特性的產(chǎn)品和服務(wù)進而形成自己的專門化競爭優(yōu)勢等方面做足功課。

（三）立足內(nèi)地市場，拓展香港市場

在對A+H股公司境內(nèi)境外審計機構(gòu)對比研究中，發(fā)現(xiàn)2013年有87.83%的A+H股公司會選擇同一審計機構(gòu)或者同一審計集團內(nèi)的不同事務(wù)所，2014年這一比例高達86.48%。可見，內(nèi)地會計師事務(wù)所在為A+H股公司提供A股審計服務(wù)后很可能繼續(xù)為其提供H股審計服務(wù)。在A+H股境內(nèi)審計市場上，2013年國際 “四大”中國成員所占比70.27%，2014年占比68.91%，內(nèi)地會計師事務(wù)所在內(nèi)地審計市場上的占比在30%左右。內(nèi)地事務(wù)所應(yīng)發(fā)揮比較優(yōu)勢，積極開發(fā)內(nèi)地市場，尤其是國有大中型企業(yè)。努力提高在內(nèi)地審計市場上的占有率，進而通過與客戶之間專有性投入而形成的捆綁效應(yīng)，繼續(xù)為客戶提供H股的審計服務(wù)。與國際“四大”相比，內(nèi)地事務(wù)所在內(nèi)地審計市場上具有主場優(yōu)勢，但還需要在技術(shù)創(chuàng)新和提高經(jīng)營效率上下功夫。