（沈陽大學工商管理學院 遼寧沈陽110041）

國務院總理李克強在2014年10月29日主持召開的國務院常務會議上提出“發(fā)展慈善事業(yè)，引導社會力量開展慈善幫扶，是補上社會建設短板、弘揚社會道德、促進社會和諧的重要舉措。”然而近年來由于我國疏于對慈善組織的監(jiān)管，慈善組織也出現(xiàn)了公信力下降、募捐數(shù)額不容樂觀等問題，出現(xiàn)這些問題的原因之一是由于目前我國沒有統(tǒng)一的慈善組織會計規(guī)范，導致慈善組織間的會計信息缺乏可比性。因此，完善我國慈善組織會計核算及信息披露體系，從而提高會計信息質量已迫在眉睫。

一、我國慈善組織會計與信息披露存在問題

（一）會計規(guī)范問題

我國慈善組織目前同時執(zhí)行《非營利組織會計制度》和《事業(yè)單位會計準則》兩種不同的會計規(guī)范。其中，民間慈善組織依照《民間非營利組織會計制度》進行會計核算，而公立慈善組織則執(zhí)行《事業(yè)單位會計準則》。由于不同性質的慈善組織所采用的會計規(guī)范不同，造成了民間慈善組織和公立慈善組織之間的會計信息缺乏可比性。例如，業(yè)務活動類型基本相同的福利院，只是由于公有和私有的差別就需要分別執(zhí)行不同的會計核算規(guī)范，而兩種會計規(guī)范在核算基礎、規(guī)范內容等方面都存在一定差距，這勢必影響了公有和私有福利院之間會計信息的可比性。另一方面，《非營利組織會計制度》和《事業(yè)單位會計準則》的適用主體都很廣泛，沒有考慮到慈善組織業(yè)務活動的特殊性，在會計科目設置和賬務處理內容上沒有充分考慮慈善組織的特點。比如，目前的法規(guī)沒有關于慈善組織勞務捐贈業(yè)務的相關會計處理規(guī)范，由于慈善組織的公益性特點，很多慈善組織都有勞務捐贈收入業(yè)務，特別是對一些專業(yè)性很強的勞務捐贈，如果慈善組織選擇出資購買，將是一筆很大的支出，因此非常有必要將慈善組織接受的勞務捐贈也予以確認和核算。

（二）信息披露現(xiàn)狀

我國目前的慈善組織還具有較濃厚的官辦色彩，很多慈善組織都沒有向社會公開信息的習慣，且其信息披露通常也不接受外部的審核與監(jiān)督。通過對我國50家知名度較高的慈善組織披露的財務信息進行調查發(fā)現(xiàn)，僅有5家慈善組織連續(xù)披露了經(jīng)過外部審計的年度財務報表，但所披露的財務報表都比較簡單；有9家慈善組織披露的財務報表存在缺乏連續(xù)性、或未經(jīng)外部審計等問題；有超過一半以上的慈善組織沒有在其官方網(wǎng)站上披露年度財務報表?？梢?，在信息披露方面，我國尚疏于對慈善組織的有效監(jiān)管，導致僅有極少數(shù)的慈善組織能將經(jīng)過外部審計的財務報表對外公布，其中進行信息披露的慈善組織，也只披露其財務報表，忽視了財務報表附注等相關內容的公布。對所披露的信息內容進行分析可以發(fā)現(xiàn)，慈善組織在對信息披露時存在“報喜不報憂”現(xiàn)象，其披露的內容僅限于財務報表，對于公眾最為關心的資金數(shù)量、善款去向、善款的使用效率和高級管理人員的薪酬等信息卻不予披露，其資金使用的低效率和諸多問題往往是在事情難以挽救時才被媒體暴露。

二、英國慈善組織會計現(xiàn)狀

（一）英國推薦實務公告的主要內容

英國慈善組織目前執(zhí)行的財務信息披露制度是根據(jù)英國慈善委員會和英國會計準則理事會聯(lián)合頒布的 《慈善組織會計與報告：推薦實務公告》（Accounting and Reporting by Charities：Statement of Recommended Practice，SORP） 制定的。SORP要求慈善組織連續(xù)披露不同年度的財務報告書或審計報告，同時還要求慈善組織披露關聯(lián)方交易、員工成本與薪酬、受托人費用、咨詢與審計費用等其他相關信息。SORP的主要內容包括：引言、一般會計原則、受托人年度報告內容、財務活動表、資產(chǎn)負債表、現(xiàn)金流量表、會計政策的選擇、簡要財務信息和報表、特別部分和附錄等共十部分。SORP在信息披露方面強調信息的公開性，并將披露的內容分為法定披露內容和自愿披露內容兩類。法定披露內容要求在形式和內容上都必須遵守國家的統(tǒng)一規(guī)范要求，自愿披露信息的內容則更強調自主性，慈善組織可以根據(jù)其自身情況和信息使用者的需求自行披露一些相關信息。其內容和方式選擇，一般取決于慈善組織對信息重要性的判斷和披露成本效益的關系。其內容可以包括影響組織財務狀況、運作效率和業(yè)績評價的所有重要信息。

（二）英國慈善組織信息披露的主要內容

SORP要求英國慈善組織主要披露的信息如下表所示。

信息名稱受托人年度報告財務活動表法定披露內容 資產(chǎn)負債表現(xiàn)金流量表報表附注選性披露內容匯總財務報表簡要財務信息合并報表（含分支企業(yè)）特殊內容合營、聯(lián)營慈善機構信息具體披露內容披露財務賬戶中未解釋的信息，是對財務報表的補充，可為報告使用者提供更全面的信息披露的信息有：設立基金收入、慈善性活動收入、其他收入、設立基金成本、慈善性活動成本、管理成本、其他資源支出、基金間的轉換、實現(xiàn)的其他收益或損失、基金的凈變動額披露的信息有：流動資產(chǎn)、投資性資產(chǎn)、繼承性資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、負債、養(yǎng)老金固定收益計劃、留本基金、限定性基金和非限定性基金要求完全遵照英國財務報告準則中的第1號FRS1進行披露要求披露的信息有：會計政策、重大事項、報表相關項目的詳細內容匯總財務報表是在法定財務報表的基礎上，對財務活動表和資產(chǎn)負債表的總結，披露慈善組織整體財務狀況的匯總信息簡要財務信息披露慈善組織某一特定活動或領域的財務信息慈善組織如有控制并從中獲利（獲利包括流入慈善組織的經(jīng)濟利益以及通過提供商品、服務等給慈善組織帶來的利益）的附屬機構，需要披露合并報表的信息關聯(lián)慈善機構（當持有20%以上的表決權時視為具有重大影響，稱關聯(lián)慈善機構）需要披露合并報表信息。慈善組織報告主體需要披露每個聯(lián)營、合營機構的名稱，慈善組織擁有的股權及其他利益，合營或聯(lián)營機構的活動性質，以及慈善組織根據(jù)股權可以享有的利益

三、對我國慈善組織會計發(fā)展的啟示與借鑒

對比我國和英國慈善組織會計規(guī)范的差異，不難發(fā)現(xiàn)我國在慈善組織會計規(guī)范建設方面還有許多不足，我們可以借鑒英國的SORP來完善我國慈善組織會計制度的建設。

（一）對我國慈善組織會計核算的啟示與借鑒

1.增設“應收捐贈款”和“應付捐贈款”兩個會計科目。SORP明確規(guī)定當慈善機構對捐贈承諾已擁有所有權時，要記入相應收入科目，同時記“應收捐贈款”增加。我國慈善組織目前執(zhí)行的《非營利組織會計制度》和《事業(yè)單位會計準則》都沒有對捐贈承諾業(yè)務的核算進行規(guī)范，多數(shù)慈善組織將該業(yè)務并入“應收賬款”科目核算，這樣做并不妥，因為“應收賬款”科目是用來核算慈善組織日常業(yè)務活動所發(fā)生的各項應收未收債權，應收賬款強調核算債權業(yè)務。而慈善機構的資金來源主要是捐贈者的善款，并且許多企業(yè)在捐贈前會事先做出承諾，這種慈善捐贈的款項具有無償性特征。因此，對捐贈承諾款不應通過“應收賬款”科目來核算，而應設置一個獨立科目，即“應收捐贈款”來核算?！皯站栀浛睢笨颇糠从炒壬平M織與捐贈者之間達成的捐贈承諾，它屬于資產(chǎn)類賬戶，借方用來登記慈善機構已與捐贈者正式簽訂捐贈協(xié)議的金額，貸方登記捐贈者向慈善機構交付捐贈款的實際金額。同時慈善組織還應增設“應付捐贈款”科目用來反映慈善組織與受贈人之間達成的捐贈承諾，它屬于負債類賬戶，貸方登記慈善組織已與受贈者簽訂正式捐贈協(xié)議，但尚未支付的款項金額；借方登記慈善組織履行承諾向受贈人支付捐贈款的實際金額。

2.改進收入和費用的核算。SORP非常關注慈善組織收入來源信息的披露，要求慈善組織在財務報表中詳細披露收入和支出的明細信息，并要體現(xiàn)收入和費用的配比信息。而我國目前的《民間非營利組織會計制度》對于收入的核算只區(qū)分交換交易形成的收入和非交換交易形成的收入。交換交易收入的確認遵循等價交換原則；非交換交易收入是指除交換交易外的收入，主要包括捐贈收入和政府補助收入等。顯然，這種關于收入的劃分比較粗略，既不能滿足慈善機構內部運營管理的需要，也不利于信息使用者了解資金的來源。因此，我國慈善組織有必要重新設置收入和費用類科目。

關于收入的核算，建議我國慈善組織設置“基金收入”“慈善活動收入”“政府補貼收入”“其他業(yè)務收入”四個一級科目，其中“基金收入”科目下還應設置“捐贈收入”“商品銷售收入”“投資收入”三個二級科目。

“捐贈收入”科目是用來反映慈善組織接受個人或單位捐贈所取得的收入。捐贈收入是我國慈善組織最主要也是最直接的收入來源，目前包括來自其他單位或個人的現(xiàn)金捐贈、實物捐贈、遺產(chǎn)捐贈。這里計入“捐贈收入”的實物，僅指慈善組織自用的實物捐贈，對于日后需變賣的實物捐贈，應在“商品銷售收入”科目反映。并且只有在接受捐贈的實物的公允價值能夠可靠計量時才可以確認為收入。對于受贈的遺產(chǎn)，必須在簽訂捐贈協(xié)議或有確鑿證據(jù)表明受贈很可能達成且能夠可靠計量時才能記入“捐贈收入”賬戶?！吧唐蜂N售收入”科目是用來反映慈善機構通過銷售商品、提供勞務等業(yè)務活動所獲得的收入。“投資收入”科目是用來反映慈善機構通過對外投資活動獲取的收入。“慈善活動收入”科目是用來反映慈善機構通過舉辦各類慈善活動所獲取的收入，具體包括慈善義演、攝影展、書法展、美術展、福利彩票等活動取得的收入，同時，還應通過設置明細科目來進一步反映每一項具體慈善活動的收入情況，以便向信息使用者提供更加詳盡的活動運作效率信息?！罢a貼收入”科目是用來反映慈善機構接受政府的各項補貼而獲取的收入?！捌渌麡I(yè)務收入”科目是用來反映慈善機構主要業(yè)務活動以外的其他業(yè)務活動所獲取的收入，如出租固定資產(chǎn)、處置固定資產(chǎn)、出售無形資產(chǎn)等獲取的收入。

關于支出的核算，建議我國慈善組織設置“基金成本”“慈善活動支出”“其他業(yè)務支出”“管理費用”四個一級科目，其中“基金成本”科目下還應設置“接收捐贈成本”“商品銷售成本”“投資成本”三個二級科目；“慈善活動支出”科目下還應設置“資助支出”“資助管理支出”“募捐活動支出”三個二級科目。

“接收捐贈成本”科目是用來反映慈善機構為了獲得直接捐贈而發(fā)生的費用情況，主要包括支付給募集善款代理商的代理費、實物贈品的評估費和運雜費以及遺產(chǎn)捐贈的公證費等費用?！吧唐蜂N售成本”科目是用來反映慈善機構因銷售商品、提供勞務所發(fā)生的相應成本支出?！巴顿Y成本”科目是用來反映慈善機構因對外投資而發(fā)生的成本費用支出?！百Y助支出”科目是用來反映慈善機構為實現(xiàn)其使命而向其他組織或個人的捐贈支出情況?！百Y助管理支出”科目是用來反映慈善機構資助決策過程中發(fā)生的成本以及資助后的監(jiān)管成本?！澳季杌顒又С觥笔怯脕矸从炒壬茩C構舉辦各類慈善募捐活動所發(fā)生的支出，主要有募捐活動費支出、印刷和發(fā)放募捐宣傳材料支出以及開展募捐活動所發(fā)生的其他相應費用?！捌渌麡I(yè)務支出”科目是用來反映慈善機構發(fā)生的除上述成本或支出以外的其他支出情況，如處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)發(fā)生的支出。“管理費用”科目是用來反映慈善機構為組織和管理本機構的業(yè)務活動而發(fā)生的各項費用。主要包括慈善組織理事會經(jīng)費、人員薪酬、中介咨詢費、辦公費、差旅費、水電費、郵電費、物業(yè)管理費、固定資產(chǎn)折舊費、修理費、租賃費、無形資產(chǎn)攤銷等。

（二）對我國慈善組織會計信息披露的啟示與借鑒

1.改進慈善組織報表披露的形式和內容。根據(jù)我國慈善組織發(fā)展狀況，借鑒英國的SORP，建議我國慈善組織每年在機構官方網(wǎng)站上連續(xù)披露經(jīng)審計的財務報告。目前的財務報告可由業(yè)務活動表、資產(chǎn)負債表和現(xiàn)金流量表三張主要報表組成。其中業(yè)務活動表用來反映慈善機構的業(yè)務活動情況，具體應披露的信息有基金收入、慈善活動收入、政府補貼收入、其他業(yè)務收入、基金成本、慈善活動支出、其他活動支出、管理費用、基金間的轉換、實現(xiàn)的其他收益或損失、基金的凈變動額等內容。這一信息有助于報表使用者評價慈善組織當期業(yè)績和判斷慈善組織未來運作能力。業(yè)務活動表要以權責發(fā)生制為基礎進行編制。資產(chǎn)負債表用來反映慈善組織的財務狀況，具體應披露的信息有流動資產(chǎn)、投資性資產(chǎn)、繼承性資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、負債、養(yǎng)老金固定收益計劃、留本基金、限定性基金和非限定性基金等內容，資產(chǎn)負債表中的凈資產(chǎn)應等于資產(chǎn)減去負債的余額，這一信息有助于報表使用者了解慈善組織當前的財務狀況。資產(chǎn)負債表應以修正的權責發(fā)生制為編制基礎?，F(xiàn)金流量表用來反映慈善組織的現(xiàn)金流入、流出和結存情況，這一信息有助于報表使用者評價慈善組織未來現(xiàn)金需求以及慈善組織未來創(chuàng)造現(xiàn)金凈流量的能力。現(xiàn)金流量表要以收付實現(xiàn)制為基礎進行編制。

2.增加財務報表附注信息的披露。慈善組織的財務報表附注是為使信息使用者更好地理解財務報表相關內容而對報表的編制依據(jù)、編制原則、編制基礎、編制方法及報表主要項目的內容等所作的必要解釋。財務報表附注側重于從定性的維度來滿足信息使用者對慈善組織績效評價的需要，因此它應著重提供非財務信息。增加表外信息披露，便于財務信息使用者更好地了解慈善組織的運作情況和對組織運作效率的分析，增加組織的透明度，進而提升慈善組織的社會公信力。在借鑒SORP以及國內外其他相關組織會計報表附注所披露信息的基礎上，考慮到我國慈善組織自身的特點，建議我國慈善組織會計報表附注應主要披露以下內容：會計政策選擇及變更情況、慈善組織合并或分立情況的說明、慈善組織管理層人事變更情況、慈善組織管理人員報酬情況、關聯(lián)方交易情況、非貨幣性交易情況、或有事項說明、組織納稅情況、會計報表中重要項目的明細資料以及有助于報表使用者理解和分析會計報表而需要說明的其他事項。