（廣西建工集團(tuán)建筑機(jī)械制造有限責(zé)任公司財(cái)務(wù)處 廣西南寧530001）

一、引言

隨著我國經(jīng)濟(jì)的增長和社會(huì)的進(jìn)步，我國各行各業(yè)都取得了長足發(fā)展。而在各產(chǎn)業(yè)之中，制造業(yè)無疑是國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展的支柱產(chǎn)業(yè)，是經(jīng)濟(jì)發(fā)展和社會(huì)進(jìn)步的物質(zhì)基礎(chǔ)，也是國家綜合實(shí)力的重要體現(xiàn)。對于制造業(yè)企業(yè)來說，其生產(chǎn)過程往往涉及研發(fā)、采購、生產(chǎn)、營銷等各個(gè)復(fù)雜環(huán)節(jié)，成本控制對企業(yè)的發(fā)展至關(guān)重要，“低成本，高收益”歷來是許多企業(yè)追求的目標(biāo)，更是企業(yè)提高競爭力的重要因素。隨著我國市場競爭的日趨激烈，以及2015年WTO保護(hù)期到期后國外同行業(yè)企業(yè)帶來的更加殘酷的挑戰(zhàn)，企業(yè)要想提高競爭力，就必須采取措施進(jìn)行成本管理。對現(xiàn)代企業(yè)來說，目標(biāo)成本法是一種較為合適的成本管理方法。

所謂目標(biāo)成本管理法，是一種對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)進(jìn)行全面規(guī)劃和管理的成本方法。通過這種方法，在對成本目標(biāo)設(shè)定、實(shí)施、控制的過程中，將目標(biāo)成本的規(guī)劃與企業(yè)的實(shí)際耗費(fèi)進(jìn)行比較，從而衡量企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績，并進(jìn)一步對企業(yè)的日常生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)進(jìn)行全方位、多角度的全面目標(biāo)成本控制。通過對企業(yè)設(shè)立的目標(biāo)成本與實(shí)際生產(chǎn)耗費(fèi)進(jìn)行分析比較，對不利差異予以及時(shí)糾正，從而不斷降低成本，提高經(jīng)濟(jì)效益。這樣，就可以形成一個(gè)全企業(yè)、全過程、全員的深層次、多方位的成本控制體系，以此達(dá)到少投入多產(chǎn)出獲得最佳經(jīng)濟(jì)效益的目的。對企業(yè)來說，要在總體上把握成本控制工作，就必須先了解目標(biāo)成本管理的特點(diǎn)以及成本控制的主要階段。一般情況下，目標(biāo)成本管理具有全面性、連續(xù)性和系統(tǒng)性的特點(diǎn)，并且其所要反映和控制的對象是能夠用價(jià)值表現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。

可以說，目標(biāo)成本法貫穿于產(chǎn)品產(chǎn)出、供應(yīng)和銷售的全過程。企業(yè)通過對成本各方面的控制使得產(chǎn)品的成本與事先所預(yù)定的預(yù)算成本水平進(jìn)行比較，從而防止生產(chǎn)、供應(yīng)和銷售過程中損失和浪費(fèi)的現(xiàn)象發(fā)生，以達(dá)到控制企業(yè)人力、物力、財(cái)力的合理分配和利用，節(jié)約生產(chǎn)過程成本耗費(fèi)，降低成本，進(jìn)而提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。目標(biāo)成本法是一種更加完善的成本管理方法，也是一種更為先進(jìn)的核算思想，它可以更為全面地控制企業(yè)的成本耗費(fèi)，提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。因此，我國企業(yè)推廣運(yùn)用目標(biāo)成本法可以更好地進(jìn)行成本核算，降低成本耗費(fèi)，在激烈的市場競爭中立于不敗之地。

二、廣西柳州兩面針股份有限公司成本管理現(xiàn)狀分析

（一）廣西柳州兩面針股份有限公司簡介。廣西柳州兩面針股份有限公司（以下簡稱兩面針公司）的前身是建立于1941年的亞洲枧廠等5家小型私營肥皂廠，經(jīng)過60多年的發(fā)展壯大，1994年改制為股份公司，2004年成為行業(yè)內(nèi)首家掛牌上市的企業(yè)。發(fā)展至今，公司擁有員工近2 000人，2014年度營業(yè)銷售收入11.87億元，公司的主導(dǎo)產(chǎn)品“兩面針中藥牙膏”為我國著名產(chǎn)品。目前，兩面針公司擁有年產(chǎn)兩面針牙膏6億支、香皂1.5億塊的生產(chǎn)能力，投資1.23億元的新型潔齒牙膏項(xiàng)目已經(jīng)順利竣工，公司牙膏生產(chǎn)的投料、制膏、灌裝等工藝及設(shè)備已穩(wěn)固達(dá)到了行業(yè)世界先進(jìn)水平。

（二）廣西柳州兩面針股份有限公司成本管理的現(xiàn)狀。兩面針公司的成本構(gòu)成中，最重要的就是生產(chǎn)成本，包括原材料費(fèi)、人工費(fèi)、設(shè)備費(fèi)、制造費(fèi)等多個(gè)方面。多年來，公司所采取的成本管理方法較為傳統(tǒng)，成本管理方面的工作內(nèi)容主要有成本前期的預(yù)算、成本的制定、過程中成本的管控、成本分析、考核及評估等等。公司根據(jù)產(chǎn)品的成本構(gòu)成，將成本主要分為直接材料成本、直接人工成本和制造費(fèi)用成本這三個(gè)方面，并實(shí)施和進(jìn)行一些具體的成本控制要求。在直接材料成本方面，公司基本上是從采購部獲得數(shù)據(jù)，按照年度降價(jià)目標(biāo)來實(shí)施跟進(jìn)；在直接人工成本方面，與人工效率相聯(lián)系；在制造費(fèi)用成本方面，公司主要控制著制造部門的可變動(dòng)費(fèi)用。公司的成本構(gòu)成比例如表1所示。

表1 公司2014年成本構(gòu)成比例

從表1可以看出，兩面針公司2014年的生產(chǎn)成本在整個(gè)成本中占93.45%，具有重要的地位，其次是運(yùn)費(fèi)，占2.37%，而這兩方面的成本都會(huì)受到外部因素的影響。在折舊方面的成本則占據(jù)了2.18%，在2014年，這方面的成本主要是公司的辦公樓折舊，屬于沉沒成本。

按照兩面針公司原有的傳統(tǒng)成本管理方法來對成本進(jìn)行分析和管理，效果極為有限。因?yàn)楣驹谶^去發(fā)展的過程中，對于戰(zhàn)略成本管理沒有形成較為科學(xué)和先進(jìn)的理念，在成本管理方面沒有形成系統(tǒng)的管理。公司在管理中，更多的是借助財(cái)務(wù)核算的信息，這給公司的管理帶來很大的局限性。具體到成本管理工作的過程中，公司往往按照傳統(tǒng)的成本管理方法和理論來進(jìn)行管理，主要看重成本絕對值的降低，而對于市場價(jià)格對成本的前端性影響沒有引起足夠的重視，更沒有使用全面深入的科學(xué)成本方法去分析和探討，這樣做的結(jié)果，則是在許多時(shí)候成本還沒有達(dá)到預(yù)期，市場價(jià)格就出現(xiàn)了下降，從而造成公司毛利率的下降。

（三）廣西柳州兩面針股份有限公司成本管理面臨的問題。

1.成本預(yù)測依據(jù)不足，準(zhǔn)確性受影響。在過去，兩面針公司在成本預(yù)算的編制過程中，主要參考對象都是歷史成本的經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)。而歷史成本往往較為滯后，不能正確反映當(dāng)下數(shù)據(jù)的特征，因此會(huì)造成兩面針公司的經(jīng)驗(yàn)積累不足，同時(shí)又沒有與同行業(yè)企業(yè)進(jìn)行橫向?qū)Ρ龋杀绢A(yù)算的根據(jù)不夠充分，無法制定一項(xiàng)完整周密的成本預(yù)算規(guī)范，這樣一來，成本預(yù)算與真實(shí)成本的差距往往會(huì)比較大，成本預(yù)算任務(wù)實(shí)施的準(zhǔn)確性也會(huì)受到較大影響。

2.公司各個(gè)部門之間缺乏溝通與協(xié)調(diào)。按照兩面針公司傳統(tǒng)的成本管理方法，對于成本的分析更多地關(guān)注數(shù)據(jù)之間的比較，與預(yù)測的比較，但是事實(shí)上，公司對于成本管理的重視往往只側(cè)重于財(cái)務(wù)部門，而沒有考慮到整個(gè)公司，其他部門對于成本管理往往重視不足，因此在成本管理方面，公司各個(gè)部門之間的協(xié)調(diào)性不足，缺乏溝通，這就造成了成本分析的廣度和深度都顯不足。如果公司在日常的工作中可以注意部門之間的溝通與協(xié)調(diào)，實(shí)際上是可以避免數(shù)據(jù)上的差異的。

3.成本的管理和分析沒有從產(chǎn)品的現(xiàn)實(shí)角度考慮。兩面針公司的產(chǎn)品主要是兩面針品牌牙膏及其他一些日化用品，這類產(chǎn)品有其自身的特征，但是在實(shí)際工作中，公司對于產(chǎn)品生產(chǎn)成本的管理和分析沒有從產(chǎn)品的現(xiàn)實(shí)角度考慮。進(jìn)行成本管理時(shí)，公司沒有將市場預(yù)測作為成本分析的依據(jù)，也沒有考慮到公司產(chǎn)品在市場上的競爭力、價(jià)格等諸多方面的因素。于是，通過成本分析得到的僅僅是絕對值的比較，脫離了產(chǎn)品和市場的現(xiàn)實(shí)情況。

4.沒有建立起目標(biāo)成本管理的長效機(jī)制。由于兩面針公司目標(biāo)成本不定期的修改和完善比較頻繁，因此兩面針公司沒有建立起長期的目標(biāo)機(jī)制，公司里許多部門都僅僅把目標(biāo)成本管理看成是公司領(lǐng)導(dǎo)偶爾進(jìn)行的突擊檢查，甚至認(rèn)為這只是一次性的面子工程，因此往往應(yīng)付了事。由于沒有建立起目標(biāo)成本管理的長效機(jī)制，因此公司上下對于成本管理都沒有清晰的管理制度和流程可供遵循。

5.過分看重表面數(shù)據(jù)，忽視數(shù)據(jù)背后的原因。在采用傳統(tǒng)成本管理方法的過程中，兩面針公司往往習(xí)慣于過分看重表面數(shù)據(jù)，例如成本數(shù)據(jù)和成本指標(biāo)等等，而這些數(shù)據(jù)產(chǎn)生的差異是如何造成的，卻很少得到應(yīng)有的關(guān)注。公司將目標(biāo)成本工作與日常的經(jīng)營管理割裂開來，忽視了二者之間的關(guān)系，更忽視了實(shí)際工作的整改、實(shí)踐和提高。在這過程中，甚至還有部門并沒有了解實(shí)際生產(chǎn)情況，就對數(shù)據(jù)的采集和反饋進(jìn)行修改，這無疑是因?yàn)檫^分看重表面數(shù)據(jù)造成的。

三、兩面針公司應(yīng)用目標(biāo)成本管理的對策

（一）加強(qiáng)成本管理的精細(xì)化。兩面針公司應(yīng)進(jìn)一步在成本管理上下大功夫。公司依照本身的制造生產(chǎn)情況，制定出契合公司需要的目標(biāo)成本，理清成本控制流程，提升績效，保持較高的毛利率。詳細(xì)的處理辦法為：

1.強(qiáng)化全面預(yù)算管理。兩面針公司應(yīng)注重整體成本預(yù)算任務(wù)，建立年度、季度與月度三個(gè)層次的成本預(yù)算任務(wù)，并進(jìn)行連續(xù)的滾動(dòng)預(yù)算。公司上下全面實(shí)施預(yù)算管理，成本預(yù)算的對象除了成本目標(biāo)預(yù)測之外，還包含供應(yīng)、營銷、制造、人力、后勤等多項(xiàng)環(huán)節(jié)的預(yù)算。

在參與預(yù)算的人員方面，公司全體人員都進(jìn)行參與，使公司上下都清楚下一年公司的計(jì)劃與目的。在這之中，公司財(cái)務(wù)部成為了預(yù)算管理的牽頭機(jī)構(gòu)，全面發(fā)揚(yáng)其專業(yè)優(yōu)勢，對各個(gè)部門的成本預(yù)算任務(wù)進(jìn)行協(xié)調(diào)溝通，促使公司多個(gè)職能主體實(shí)現(xiàn)預(yù)算管理目標(biāo)的統(tǒng)一，將預(yù)算細(xì)化至多個(gè)職能機(jī)構(gòu)，推進(jìn)預(yù)算的完成。其中最為重要的就是創(chuàng)建嚴(yán)格、標(biāo)準(zhǔn)的預(yù)算管理實(shí)施制度，對超預(yù)算事項(xiàng)實(shí)施嚴(yán)格的審查批準(zhǔn)制度，增強(qiáng)預(yù)算實(shí)施的解析與考核評定任務(wù)，將預(yù)算的完成和效果比照考核。

2.控制材料成本，提高材料利用率。兩面針公司的成本70%為物料成本，所以，控制物料成本，提高物料使用率為兩面針公司成本控制的重點(diǎn)。長期以來，兩面針公司加強(qiáng)與供應(yīng)商的聯(lián)系，在采購價(jià)格方面采取嚴(yán)格比價(jià)，同時(shí)質(zhì)量部在資源開發(fā)的前端控制好材料的質(zhì)量。另外，提高生產(chǎn)經(jīng)營過程中的物料使用率，降低物料的損耗，以節(jié)約物料成本。

3.實(shí)施精細(xì)化管理，降低變動(dòng)成本。兩面針公司解析變動(dòng)成本，對固定成本、變動(dòng)成本做到極致的經(jīng)營管理。例如加強(qiáng)預(yù)算的硬性控制，增強(qiáng)固定資本投入和對固定資產(chǎn)維修保養(yǎng)的管控，禁止浪費(fèi)，增強(qiáng)保險(xiǎn)庫存管理，使得存貨的周轉(zhuǎn)率有了明顯的提高并且降低庫存，將資金鏈維持在一個(gè)正常的水平。比較物資價(jià)格，以及合同評審流程。制定各項(xiàng)變動(dòng)費(fèi)用的管理制度和標(biāo)準(zhǔn)，減少超出標(biāo)準(zhǔn)范圍的費(fèi)用發(fā)生。

（二）健全完善目標(biāo)成本管理的規(guī)章制度。作為一個(gè)制造業(yè)公司，兩面針公司只有建立合適的規(guī)章制度，才能保證公司運(yùn)營的順利進(jìn)行，才能保證目標(biāo)成本管控得以順利開展。兩面針公司目標(biāo)成本管理系統(tǒng)的建設(shè)是一個(gè)跨越多個(gè)職能部門的繁雜的系統(tǒng)工程，平穩(wěn)、可持續(xù)發(fā)展的體制對目標(biāo)成本的穩(wěn)定順暢執(zhí)行具有保障作用。公司應(yīng)當(dāng)盡力完善目標(biāo)成本的各項(xiàng)規(guī)章制度，如此方可健全目標(biāo)成本管理方法步驟。在目標(biāo)成本管理中應(yīng)當(dāng)確定目標(biāo)成本管理的目的、對象與原則、實(shí)施的內(nèi)容、范圍與方法以及執(zhí)行的結(jié)果評價(jià)，須具備可操作性與執(zhí)行性。在實(shí)施的過程中應(yīng)當(dāng)注重詳細(xì)的執(zhí)行細(xì)節(jié)，要求多個(gè)職能部門依照總部的規(guī)章制度根據(jù)本公司的特點(diǎn)去制定?，F(xiàn)在兩面針總部建立了企業(yè)集團(tuán)的內(nèi)控制度，然而欠缺對下屬子公司的具體操作步驟與要求，需要持續(xù)不斷地完善對子公司的監(jiān)控，以便分清責(zé)任，縮小實(shí)際與目標(biāo)的差距。

（三）注重降低成本活動(dòng)系統(tǒng)的完善。最大限度地降低成本，包括公司情況的分析、成本政策的探究、設(shè)置目標(biāo)成本、成本政策和方法的執(zhí)行、成本績效的考核、歸納和經(jīng)驗(yàn)推廣等方面。兩面針公司需要完善的幾點(diǎn)：首先是調(diào)查和分析，包括外部環(huán)境分析和內(nèi)部環(huán)境分析。分析報(bào)表數(shù)據(jù)的形成因素，編制分析報(bào)告，提出合理化建議，并報(bào)給相關(guān)部門負(fù)責(zé)人。其次是降低成本政策，政策依據(jù)市場的變化而變化，政策要求細(xì)分到各個(gè)職能部門。不能忽視細(xì)節(jié)，從細(xì)節(jié)開始摸索制定適合成本政策的方案計(jì)劃。最后是實(shí)施、檢查和改進(jìn)，各個(gè)職能部門應(yīng)當(dāng)對目標(biāo)成本進(jìn)行產(chǎn)供銷全程的監(jiān)控分析，并且在執(zhí)行過程中持續(xù)地完善和改進(jìn)。檢驗(yàn)多個(gè)事業(yè)部執(zhí)行過程中產(chǎn)生的難題，實(shí)時(shí)指出改進(jìn)的建議。不單單是總部要求定時(shí)復(fù)核與總結(jié)，每一個(gè)子公司、每一個(gè)事業(yè)部都要做到精益求精。在這方面，兩面針公司需要進(jìn)一步完善，實(shí)現(xiàn)由下至上、由里到外執(zhí)行過程中的監(jiān)督與改進(jìn)。

（四）財(cái)務(wù)核算系統(tǒng)的完善。目標(biāo)成本管理的順利推廣，需要完備的財(cái)務(wù)核算系統(tǒng)支持。兩面針公司從2004年開始應(yīng)用SAP系統(tǒng)，SAP系統(tǒng)可以成熟地應(yīng)用在公司的目標(biāo)成本計(jì)算機(jī)系統(tǒng)中，結(jié)合公司日化行業(yè)的特點(diǎn)，牙膏、洗滌、精細(xì)化工陸續(xù)納入了主要產(chǎn)品的目標(biāo)成本計(jì)算，為實(shí)際成本管理任務(wù)提供了完整的早期預(yù)測的財(cái)務(wù)資料，而且可實(shí)時(shí)依照商品的加工路徑特別是新產(chǎn)品，及早獲得主要產(chǎn)品的成本因素，在取得產(chǎn)品目標(biāo)成本的時(shí)效性方面獲得了極大的進(jìn)展。兩面針公司需要深層次完備SAP體系的目標(biāo)成本計(jì)算和報(bào)價(jià)的體系。

四、結(jié)論

兩面針公司面臨的是一個(gè)激烈的競爭市場，不僅僅是客戶的競爭、產(chǎn)品的競爭，更關(guān)鍵的是公司效益的競爭，其中成本管理是重中之重。因此，成本管理成了兩面針公司管理工作的核心。本文立足于兩面針公司的成本管理現(xiàn)狀，經(jīng)過對兩面針公司的實(shí)際案例探究與討論，深刻認(rèn)識(shí)且組建了公司的目標(biāo)成本管理使用系統(tǒng)，公司實(shí)施目標(biāo)成本管理系統(tǒng)與現(xiàn)在的金融環(huán)境和公司的本身開發(fā)是相適宜的，有利于協(xié)助公司持續(xù)獲利，并且具備預(yù)測性與展望性。