（西藏民族大學(xué) 陜西咸陽712082）

一、研究背景

內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會(huì)、經(jīng)理層和其他員工實(shí)施的，為經(jīng)營效率、財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性、法律法規(guī)的遵循目標(biāo)提供合理保障的過程（COSO報(bào)告）。實(shí)施內(nèi)部控制對(duì)提高我國企業(yè)經(jīng)營管理、風(fēng)險(xiǎn)管理水平至關(guān)重要，但由于認(rèn)識(shí)理解、決策錯(cuò)誤或舞弊等行為的存在，內(nèi)部控制往往很難發(fā)揮有效的作用。以中小企業(yè)為例，內(nèi)部控制失效從根源上講是對(duì)內(nèi)部控制環(huán)境不夠重視的結(jié)果。內(nèi)部控制環(huán)境指影響企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與實(shí)施的環(huán)境因素總和。在企業(yè)內(nèi)部控制五要素中，內(nèi)部控制環(huán)境處于基礎(chǔ)位置，是內(nèi)部控制賴以生存與發(fā)展的土壤，其在很大程度上決定著內(nèi)部控制實(shí)施的進(jìn)程與效果。

據(jù)西藏銀監(jiān)局統(tǒng)計(jì)，按照中小企業(yè)劃分有關(guān)標(biāo)準(zhǔn)，西藏企業(yè)90%以上為中小企業(yè)，廣泛分布在旅游業(yè)、藏醫(yī)藥業(yè)、民族手工業(yè)等多個(gè)產(chǎn)業(yè)及領(lǐng)域。中小企業(yè)作為西藏地區(qū)發(fā)展的經(jīng)濟(jì)支柱、就業(yè)支柱、財(cái)政支柱和穩(wěn)定支柱，其快速、健康發(fā)展，對(duì)我國西藏地區(qū)的政治、經(jīng)濟(jì)有著重要的影響。研究西藏中小企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境建設(shè)，對(duì)于支持、促進(jìn)西藏中小企業(yè)健康發(fā)展，推進(jìn)地區(qū)經(jīng)濟(jì)建設(shè)和政治穩(wěn)定意義重大?；谖鞑禺a(chǎn)業(yè)特點(diǎn)以及數(shù)據(jù)的可獲取性，本文以在深交所中小板塊上市的奇正藏藥為例，通過對(duì)其2009—2013年年報(bào)披露內(nèi)部控制環(huán)境的信息統(tǒng)計(jì)分析，指出其控制環(huán)境存在的問題及缺陷類型，并為完善西藏中小企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境提供相關(guān)政策建議。

二、中小企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境缺陷類型

《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》指出，內(nèi)部控制缺陷指內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)存在漏洞、不能有效防范錯(cuò)誤與舞弊，或內(nèi)部控制的運(yùn)行存在弱點(diǎn)和偏差、不能及時(shí)發(fā)現(xiàn)并糾正錯(cuò)誤與舞弊的情形。參照COSO內(nèi)部控制五要素，可將公司層面的內(nèi)部控制缺陷與之一一對(duì)應(yīng)，其中居于首位的就是內(nèi)部控制環(huán)境類的缺陷。結(jié)合有關(guān)學(xué)者的研究，本文從以下五個(gè)方面來考察和認(rèn)定內(nèi)部控制環(huán)境缺陷：企業(yè)文化、管理理念與領(lǐng)導(dǎo)風(fēng)格、人力資源政策、內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)、內(nèi)部審計(jì)。

企業(yè)文化方面的缺陷主要表現(xiàn)為不成熟的企業(yè)文化、企業(yè)精神文化感召力差、行為文化影響力不強(qiáng)、制度文化約束力缺乏等；管理理念與領(lǐng)導(dǎo)風(fēng)格方面缺陷具體有管理者缺乏風(fēng)險(xiǎn)控制意識(shí)、對(duì)內(nèi)部控制不夠重視、領(lǐng)導(dǎo)風(fēng)格不為員工所認(rèn)可、與員工和外部利益相關(guān)者溝通有效性差；人力資源政策方面的缺陷主要表現(xiàn)為招聘有效性差、績效考核不規(guī)范、薪酬設(shè)計(jì)制度不合理、對(duì)員工培訓(xùn)與激勵(lì)不重視、人事任免不符合規(guī)定；內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)方面缺陷具體表現(xiàn)在董事會(huì)與監(jiān)督委員會(huì)設(shè)置不合理、權(quán)力行使力度缺乏、組織結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)不科學(xué)、管理層權(quán)責(zé)設(shè)計(jì)與執(zhí)行不明確；內(nèi)部審計(jì)方面缺陷表現(xiàn)為內(nèi)部審計(jì)制度不健全、內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性差、審計(jì)人員素質(zhì)缺乏、內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督控制不到位。

三、案例分析——以“奇正藏藥”為例

（一）企業(yè)簡介

西藏奇正藏藥股份有限公司（簡稱奇正藏藥）創(chuàng)建于1993年，位于西藏林芝地區(qū)八一鎮(zhèn)泉州路1號(hào)，是國內(nèi)最大的藏藥生產(chǎn)企業(yè)，主要從事新型藏藥的研發(fā)、生產(chǎn)和銷售，現(xiàn)擁有GMP藥廠、GSP營銷公司等全資及控股子公司7家，擁有69個(gè)藥品批準(zhǔn)文號(hào)。奇正藏藥通過“向善利他，正道正業(yè)”核心價(jià)值理念的實(shí)踐，開拓了藏醫(yī)藥業(yè)創(chuàng)新發(fā)展的道路，公司名列2004年中國私企納稅百強(qiáng)第66強(qiáng)，連續(xù)數(shù)年成為政府表彰的納稅誠信企業(yè)，通過產(chǎn)業(yè)發(fā)展帶動(dòng)了當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)的進(jìn)步。公司自2009年8月28日在深圳證券交易所中小板上市以來，嚴(yán)格執(zhí)行內(nèi)部控制方面的法律法規(guī)，對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行自查和自我評(píng)價(jià)，并委托利安達(dá)會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具內(nèi)部控制鑒證報(bào)告。

（二）奇正藏藥內(nèi)部控制環(huán)境披露內(nèi)容

企業(yè)文化方面，奇正藏藥經(jīng)過10多年的經(jīng)營實(shí)踐形成了獨(dú)具特色的企業(yè)文化，培育了積極向上的企業(yè)價(jià)值觀和社會(huì)責(zé)任感，形成了《奇正企業(yè)文化綱要》，綱要中確定了高層團(tuán)隊(duì)、中層團(tuán)隊(duì)和普通員工的行為規(guī)范，明確了不同團(tuán)隊(duì)責(zé)任和禁忌。公司秉承“向善利他，正道正業(yè)”的核心價(jià)值理念形成了規(guī)范、穩(wěn)健、誠實(shí)守信的經(jīng)營風(fēng)格。

管理理念與領(lǐng)導(dǎo)風(fēng)格方面，公司內(nèi)部管理層對(duì)內(nèi)部控制的日常運(yùn)行予以高度重視，對(duì)收到的有關(guān)內(nèi)部控制弱點(diǎn)及違規(guī)事件報(bào)告都及時(shí)做出處理。管理層對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估比較重視，設(shè)立了有效的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過程，并設(shè)立相應(yīng)職能部門以識(shí)別和應(yīng)對(duì)公司可能遇到的環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)、經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。在溝通方面，借助公司有效的溝通平臺(tái)和機(jī)制，管理層能夠與職工進(jìn)行有效的溝通。

人力資源方面，公司已建立實(shí)施員工招聘、轉(zhuǎn)正、定薪、定級(jí)、業(yè)務(wù)考核、培訓(xùn)及激勵(lì)等人事機(jī)制，員工的流動(dòng)率較低。為了保證內(nèi)部控制環(huán)境得到全面貫徹，公司在員工信念培養(yǎng)上建立了一套較為完善的機(jī)制：通過培訓(xùn)、評(píng)價(jià)、咨詢、獎(jiǎng)勵(lì)、處罰等向員工宣導(dǎo)企業(yè)文化理念。

在內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)方面，公司建立了由股東大會(huì)、董事會(huì)和監(jiān)事會(huì)組成的法人治理結(jié)構(gòu)，董事會(huì)負(fù)責(zé)內(nèi)部控制的建立健全及有效實(shí)施，由監(jiān)事會(huì)對(duì)董事會(huì)建立和實(shí)施內(nèi)部控制進(jìn)行監(jiān)督。董事會(huì)下設(shè)審計(jì)委員會(huì)負(fù)責(zé)審查企業(yè)內(nèi)部控制，監(jiān)督內(nèi)部控制的有效實(shí)施和自我評(píng)價(jià)情況，協(xié)調(diào)內(nèi)部控制審計(jì)及其他相關(guān)情況。

內(nèi)部審計(jì)方面，公司根據(jù)經(jīng)營管理的需要建立《內(nèi)部審計(jì)制度》，設(shè)立了獨(dú)立的內(nèi)部審計(jì)部門，審計(jì)部直接對(duì)董事會(huì)負(fù)責(zé)，保證了審計(jì)工作的獨(dú)立性和客觀性。審計(jì)部在董事會(huì)和審計(jì)委員會(huì)的領(lǐng)導(dǎo)下，根據(jù)年度審計(jì)工作計(jì)劃開展審計(jì)工作，實(shí)施日?；?qū)ｍ?xiàng)內(nèi)部控制檢查。

（三）內(nèi)部控制環(huán)境缺陷分析

分析奇正藏藥披露的2009—2013年年度報(bào)告、內(nèi)控自我評(píng)價(jià)和鑒證報(bào)告、內(nèi)控自查意見、整改措施不難發(fā)現(xiàn)，五年的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告內(nèi)容均無實(shí)質(zhì)性的不同，語焉不詳?shù)幕乇軆?nèi)控環(huán)境相關(guān)問題所在，僅披露進(jìn)一步改進(jìn)措施。據(jù)此我們可推斷奇正藏藥近三年不存在內(nèi)部控制環(huán)境問題，但是2009年西藏監(jiān)管局通過現(xiàn)場檢查下發(fā)的 《監(jiān)管關(guān)注函》中卻指出內(nèi)控環(huán)境相關(guān)整改意見，公司在2011年內(nèi)部控制規(guī)則落實(shí)情況自查中也指出相關(guān)內(nèi)控環(huán)境問題。因此本文以相關(guān)披露信息為基礎(chǔ)，同時(shí)對(duì)比內(nèi)控環(huán)境建設(shè)比較好的海爾集團(tuán)，深入分析內(nèi)部控制環(huán)境存在的問題，希望對(duì)奇正藏藥提出一些可參考的建議。

1.2009年和2011年披露的相關(guān)整改問題、措施，均涉及內(nèi)控環(huán)境方面缺陷。通過分析奇正藏藥2009年公司治理活動(dòng)專項(xiàng)整改情況報(bào)告，2011年“加強(qiáng)中小企業(yè)板上市公司內(nèi)控規(guī)則落實(shí)專項(xiàng)活動(dòng)整改計(jì)劃”不難發(fā)現(xiàn)，兩份披露報(bào)告所指出的內(nèi)部控制環(huán)境問題均為控制環(huán)境方面的缺陷，具體內(nèi)容詳見表1。

表1 奇正藏藥內(nèi)部控制環(huán)境缺陷列表

2.企業(yè)文化建設(shè)中，過分強(qiáng)調(diào)規(guī)范，忽視員工對(duì)企業(yè)文化的認(rèn)可度。在奇正藏藥的相關(guān)披露中，沒有明確指出企業(yè)文化的核心所在，只是宏觀地闡述企業(yè)的價(jià)值觀和社會(huì)責(zé)任感全部都融入進(jìn)了《奇正企業(yè)文化綱要》中，如《奇正文化綱要》確定了高管團(tuán)隊(duì)、中層團(tuán)隊(duì)、普通員工的行為規(guī)范，明確了不同團(tuán)隊(duì)責(zé)任和禁忌；倡導(dǎo)員工的堅(jiān)守精神，將一系列重大做事原則納入企業(yè)文化中進(jìn)行貫徹落實(shí)。對(duì)比內(nèi)部控制環(huán)境比較優(yōu)秀的海爾集團(tuán)，海爾集團(tuán)在內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告中就明確指出了企業(yè)文化的核心是創(chuàng)新，員工的普遍認(rèn)同、主動(dòng)參與是海爾文化的最大特色，企業(yè)在戰(zhàn)略目標(biāo)的指導(dǎo)下，把自身的發(fā)展和員工個(gè)人的價(jià)值追求完美的結(jié)合在一起，每位員工在實(shí)現(xiàn)企業(yè)大目標(biāo)的過程中，充分實(shí)現(xiàn)個(gè)人的價(jià)值與追求。

3.在內(nèi)部審計(jì)方面，對(duì)子公司的管理是通過委派代表的形式進(jìn)行，子公司沒有自己固定的內(nèi)部審計(jì)、內(nèi)部控制人員。奇正藏藥下設(shè)的子公司有7家，6家均為全資子公司，公司通過委派股東代表、董事、監(jiān)事等參與控股公司的管理決策，實(shí)現(xiàn)對(duì)控股公司重大業(yè)務(wù)領(lǐng)域的監(jiān)管。公司通過審計(jì)部，依據(jù)審計(jì)計(jì)劃實(shí)現(xiàn)各經(jīng)營單位的審查。從管理的幅度角度來講，要實(shí)現(xiàn)對(duì)各個(gè)子公司的內(nèi)部審計(jì)與內(nèi)部控制監(jiān)督，僅依靠委派代表的形式往往很難達(dá)到最優(yōu)的效果。公司可參照海爾集團(tuán)的做法，在各個(gè)子公司均設(shè)立相應(yīng)的內(nèi)部審計(jì)、控制人員，從而實(shí)現(xiàn)全面、有效的內(nèi)部控制。

4.內(nèi)部控制環(huán)境缺陷歸因自我選擇。內(nèi)部控制環(huán)境缺陷歸因自我選擇指在內(nèi)部控制環(huán)境的歸因方面存在自我選擇傾向，即將原因多數(shù)歸結(jié)為外部市場環(huán)境、政策的變化或是公司發(fā)展速度的加快等，并未對(duì)自身存在的問題進(jìn)行深究。奇正藏藥三年的“內(nèi)部控制存在的問題及改善措施”中均提及因“公司業(yè)務(wù)和規(guī)模的不斷擴(kuò)大、經(jīng)營環(huán)境的不斷發(fā)展”需要不斷完善內(nèi)部控制制度、法人治理結(jié)構(gòu)，加強(qiáng)內(nèi)控教育、內(nèi)控審計(jì)等，進(jìn)而優(yōu)化自身的內(nèi)部控制環(huán)境。公司的相關(guān)披露沒有提及自身的問題，僅從外部和自身發(fā)展角度出發(fā)，提出了相關(guān)完善措施。

四、完善西藏中小企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境建設(shè)的啟示

中小企業(yè)基于規(guī)模和管理水平的限制，內(nèi)部控制環(huán)境的建設(shè)相對(duì)于大型企業(yè)來講還存在很多欠缺。本文通過分析奇正藏藥內(nèi)部控制披露中的控制環(huán)境信息，同時(shí)對(duì)比內(nèi)控環(huán)境建設(shè)較好的大型企業(yè)，得出了以下完善中小企業(yè)內(nèi)控環(huán)境建設(shè)的啟示。

（一）加強(qiáng)企業(yè)文化建設(shè)，增強(qiáng)員工對(duì)文化的認(rèn)同感、積極參與性

在內(nèi)控環(huán)境建設(shè)方面，企業(yè)可通過制定內(nèi)部控制手冊(cè)、權(quán)責(zé)分配、監(jiān)督、問責(zé)等一系列規(guī)章制度，來加強(qiáng)制度文化的保障作用。但內(nèi)控環(huán)境建設(shè)中如果過分注重制度文化約束力，忽視對(duì)企業(yè)成員的人文關(guān)懷，那么內(nèi)控環(huán)境建設(shè)只會(huì)停留在形式上，很難從內(nèi)在調(diào)動(dòng)員工的積極性，達(dá)到理想的效果。因此加強(qiáng)企業(yè)文化建設(shè)注重制度文化建設(shè)的同時(shí)，應(yīng)注重文化內(nèi)涵建設(shè)，增強(qiáng)企業(yè)精神文化的感召力、員工的認(rèn)同感和積極參與性。

（二）加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部審計(jì)的監(jiān)督，實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督的全覆蓋

內(nèi)部審計(jì)部門是內(nèi)部控制的重要組成部分，也是內(nèi)部控制監(jiān)督的重要力量。內(nèi)部審計(jì)工作應(yīng)包含對(duì)內(nèi)部各個(gè)經(jīng)營單位進(jìn)行內(nèi)部控制監(jiān)督、評(píng)價(jià)和提出改善建議。要有效實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)工作目標(biāo)，企業(yè)集團(tuán)可考慮在各個(gè)子公司均設(shè)有相關(guān)內(nèi)部控制/審計(jì)人員，以此實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制、審計(jì)監(jiān)督的全面覆蓋。

（三）加強(qiáng)內(nèi)部控制環(huán)境建設(shè)、自我評(píng)價(jià)意識(shí)

內(nèi)部控制的有效實(shí)施離不開有效的控制環(huán)境，經(jīng)筆者調(diào)查，許多中小企業(yè)往往認(rèn)為內(nèi)部控制等同于規(guī)章制度，而忽視環(huán)境建設(shè)的重要性。建立有效的內(nèi)部控制環(huán)境，首先要從加強(qiáng)內(nèi)控環(huán)境建設(shè)意識(shí)抓起，從管理層和普通員工認(rèn)識(shí)層面加以重視。同時(shí)可進(jìn)行定期的內(nèi)部控制環(huán)境評(píng)價(jià)，識(shí)別企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境現(xiàn)狀，發(fā)現(xiàn)內(nèi)控環(huán)境建設(shè)漏洞，進(jìn)而采取有針對(duì)性的完善措施。