夏雪花 王小萍

（南京財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院）

一、引言

為了規(guī)范企業(yè)對資產(chǎn)減值準備的會計處理，2006年2月15日財政部正式頒布了《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》，對資產(chǎn)減值的確認、計量以及披露等問題進行了規(guī)范，對抑制盈余管理、提高企業(yè)會計信息質(zhì)量具有積極的作用。然而，由于我國的資產(chǎn)減值準則還處于初級階段以及會計法規(guī)的不完善，利用減值準備操縱會計利潤、粉飾報表并不少見。本文對資產(chǎn)減值準備實務(wù)操作中存在的問題及原因進行探討，并以南京27家上市公司為例，對《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》頒布前后資產(chǎn)減值準備處理狀況以及經(jīng)濟后果進行對比分析，進而提出完善資產(chǎn)減值會計準則的對策。

二、資產(chǎn)減值會計準則應(yīng)用中存在的問題及原因分析

（一）資產(chǎn)減值會計準則應(yīng)用中存在的問題

《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》的出臺有助于規(guī)范企業(yè)的會計處理，提高上市公司會計信息的真實、完整與可靠。然而，資產(chǎn)減值會計準則應(yīng)用中依然存在一些問題，如利用減值準備進行利潤操縱和盈余管理。

為了反映企業(yè)資產(chǎn)的真實狀況，需要對發(fā)生減值的資產(chǎn)計提減值準備。在確認資產(chǎn)減值損失金額的過程中，存在許多不確定因素，因而有一些上市公司利用資產(chǎn)減值準備進行盈余管理來攫取更多的利益。雖然我國《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》中規(guī)定：對于固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等已經(jīng)確認的資產(chǎn)減值損失不得轉(zhuǎn)回，但處理規(guī)定缺少理論支持，不能有效地指導(dǎo)會計實務(wù)的操作；同時，減值準備禁止轉(zhuǎn)回可能導(dǎo)致盈余管理。另外，企業(yè)利用資產(chǎn)減值準備的計提與轉(zhuǎn)回來操縱利潤時，通常運用存貨跌價準備和壞賬準備，這兩項減值準備幾乎所有的企業(yè)都會計提，而且這些減值準備在新準則中依舊允許轉(zhuǎn)回。

（二）資產(chǎn)減值會計準則應(yīng)用中存在問題的原因分析

1.會計制度不規(guī)范，減值準備的計提存在隨意性

由于會計準則與制度的不規(guī)范，一些上市公司在資產(chǎn)減值準備的計提上存在很強的隨意性，在判斷一項資產(chǎn)是否減值時缺少強有力的證據(jù)。在計算減值損失時，可收回金額直接決定了資產(chǎn)減值損失金額的確認，然而，由于受市場環(huán)境限制，一些資產(chǎn)的公允價值難以輕易取得，因而可收回金額的計量存在主觀性，進而導(dǎo)致資產(chǎn)減值損失的確認存在隨意性。

2.會計人員職業(yè)判斷能力差

在計提資產(chǎn)減值準備時，需要會計人員依據(jù)具體的業(yè)務(wù)情況做出判斷并進行相應(yīng)的會計處理。這就需要會計人員具備扎實的理論知識基礎(chǔ)與專業(yè)的知識技能。但是，由于我國會計人員總體素質(zhì)、理論基礎(chǔ)、專業(yè)技能等不夠高，在確定資產(chǎn)減值損失金額、可收回金額時，通常是根據(jù)粗略地估計去計算當(dāng)期資產(chǎn)減值損失，造成會計核算的不規(guī)范。

3.外部審計監(jiān)督作用有限

根據(jù)相關(guān)法規(guī)的規(guī)定，上市公司的年報需要經(jīng)過獨立審計師的審計，才能對外披露。然而，由于我國資產(chǎn)減值方面的審計規(guī)范還處于初級階段，導(dǎo)致審計時無據(jù)可依，外部審計的監(jiān)督作用不能有效發(fā)揮；同時，某些會計師事務(wù)所制度不夠完善、審計人員質(zhì)量不合規(guī)，不能保證應(yīng)有的獨立性，也難以發(fā)現(xiàn)企業(yè)資產(chǎn)減值會計處理中存在的問題。

三、資產(chǎn)減值會計準則應(yīng)用的經(jīng)濟后果——以南京27家上市公司為例

為了研究2006年頒發(fā)的資產(chǎn)減值準則對上市公司的影響，本文選取公司年報中提供了“資產(chǎn)減值準備明細表”的南京27家非金融類上市公司作為研究樣本，以2006年作為分界點，選取2004年～2006年、2007年～2009年兩個時間段作為研究對象，著重探討新企業(yè)會計準則的頒布對上市公司資產(chǎn)減值準備處理的影響。本文相關(guān)原始數(shù)據(jù)來自新浪財經(jīng)網(wǎng)，并經(jīng)作者加工整理。

（一）南京27家上市公司資產(chǎn)減值準備計提現(xiàn)狀

1.2004~2006年南京上市公司計提減值準備的狀況

表1 2004～2006年南京上市公司計提減值準備狀況

表1反映的是2004～2006年南京27家上市公司計提減值準備的狀況。由表2可以看出，計提存貨跌價準備和壞賬準備計提的上市公司較多，而計提無形資產(chǎn)減值準備和在建工程減值準備的上市公司相對較少。

2.2007~2009年南京上市公司計提減值準備的狀況

表2反映的是2007～2009年南京上市公司計提減值準備的狀況。由表1、表2分析可看出，上市公司對存貨跌價準備和壞賬準備的計提比較普遍，平均85%以上的上市公司計提了存貨跌價準備，而幾乎所有的上市公司都計提了壞賬準備。對比這兩個年度區(qū)間，長期投資減值準備和固定資產(chǎn)減值準備變化不大，而其中變化最大的是無形資產(chǎn)減值準備，計提此項減值準備的上市公司幾乎翻了兩番。

（二）資產(chǎn)減值準備的計提對利潤的影響

1.2006~2009年上市公司資產(chǎn)減值準備的計提對利潤的影響

表3反映的是新準則頒發(fā)后上市公司資產(chǎn)減值準備計提與轉(zhuǎn)回的整體情況，表4、表5分別反映的是“計提后盈余減少”和“轉(zhuǎn)回后盈余增加”的上市公司比例分布情況。該比例是根據(jù)上市公司當(dāng)年計提或轉(zhuǎn)回的資產(chǎn)減值準備占其當(dāng)年度的利潤總額計算而來的，比例越高，表明計提或轉(zhuǎn)回的資產(chǎn)減值準備對當(dāng)年的利潤影響越大；反之，則越小。比例的取值區(qū)間為[0,100%]，同時把該區(qū)間劃分為四個小區(qū)間，即[0，25%] 、（25%，50%]、（50%，75%]和（75%，100%]。按照計算出來的每家上市公司的比例大小，統(tǒng)計處于各個小區(qū)間的上市公司數(shù)量，具體如表4、表5所示。

表3 2006～2009年上市公司對資產(chǎn)減值準備的計提與轉(zhuǎn)回情況

表4 “計提后盈余減少”的上市公司分布情況 單位：家

表5“轉(zhuǎn)回后盈余增加”的的上市公司分布情況 單位：家

表6 計提或轉(zhuǎn)回減值準備后由盈轉(zhuǎn)虧或扭虧為盈的上市公司

表7 2010～2012年南京上市公司資產(chǎn)減值準備的計提與轉(zhuǎn)回情況

由表3～5可以看出，南京27家上市公司在2006～2009年度大多數(shù)根據(jù)自身實際情況計提了資產(chǎn)減值準備，從而使當(dāng)期利潤減少；一部分上市公司則是根據(jù)現(xiàn)實情況轉(zhuǎn)回了資產(chǎn)減值準備，使當(dāng)期利潤增加；當(dāng)然，依然存在個別上市公司，通過計提或轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值準備使當(dāng)期利潤由盈轉(zhuǎn)虧或是扭虧為盈，如表6所示。

通過對2006～2009年度上市公司資產(chǎn)減值準備的計提與轉(zhuǎn)回狀況的統(tǒng)計分析可知，無論計提資產(chǎn)減值準備或是轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值準備，其對利潤的影響并不大，計提或轉(zhuǎn)回的資產(chǎn)減值準備占當(dāng)期利潤總額的比例在0～25%居多，其他三個比例區(qū)間內(nèi)分布的較少，而高比例區(qū)間幾乎為0，說明減值準備對利潤的影響對大多數(shù)企業(yè)的影響并不大，對企業(yè)的利潤沒有實質(zhì)性影響。不過，依然存在個別企業(yè)有利用資產(chǎn)減值準備調(diào)節(jié)利潤之嫌。從整體上來看，新會計準則的頒布約束并規(guī)范了企業(yè)資產(chǎn)減值準備的會計處理。

2.2010~2012年上市公司資產(chǎn)減值準備的計提對公司利潤的影響

表7反映的是2010～2012年南京上市公司資產(chǎn)減值準備的計提與轉(zhuǎn)回情況。由表7可以得出，最近3年南京27家上市公司對資產(chǎn)減值準備的計提與轉(zhuǎn)回情況基本一致，絕大多數(shù)上市公司根據(jù)實際情況計提了減值準備，少部分公司轉(zhuǎn)回了減值準備，不存在轉(zhuǎn)回減值準備扭虧為盈的情況，但是個別企業(yè)的會計處理仍然不規(guī)范，如南紡股份，2008年轉(zhuǎn)回了資產(chǎn)減值準備，但是 2009～2012年均大量計提了減值準備，導(dǎo)致各年利潤急速減少，最終利潤為負。

當(dāng)上市公司發(fā)生資產(chǎn)減值時，應(yīng)按要求計提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準備，從而降低當(dāng)期利潤；相反，轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值準備會增加當(dāng)期利潤。所以，企業(yè)資產(chǎn)減值政策的選擇與會計處理影響企業(yè)當(dāng)期的利潤。從表3～7的統(tǒng)計數(shù)據(jù)可以看出，有的上市公司計提減值準備使當(dāng)期利潤減少，而有的上市公司則是沖回減值準備提升了當(dāng)期利潤，少數(shù)上市公司當(dāng)期轉(zhuǎn)回的資產(chǎn)減值準備對利潤產(chǎn)生了顛覆性的變化，實現(xiàn)了經(jīng)營成果的扭虧為盈。如南京中北，其2006年的當(dāng)期總利潤為80 250 200元，但是當(dāng)年轉(zhuǎn)回的資產(chǎn)減值損失就為83 717 100元。又如華東科技，其2008年的當(dāng)期總利潤為16 345 200，但是當(dāng)年轉(zhuǎn)回的資產(chǎn)減值損失就為26 775 100。由此可見，南京中北和華東科技分別在2006年和2008年通過沖回大量的減值準備來實現(xiàn)利潤的扭虧為盈，這種做法有違會計法規(guī)與會計準則的規(guī)范性。根據(jù)表7可以看出，2010～2012年，絕大多數(shù)上市公司還是遵守了會計準則規(guī)范，沒有出現(xiàn)公司轉(zhuǎn)回大量的減值準備，從而實現(xiàn)利潤扭虧為盈的現(xiàn)象，說明近幾年大多數(shù)上市公司基本上是按照規(guī)范嚴格執(zhí)行了新會計準則。

四、完善資產(chǎn)減值會計準則的對策

（一）完善上市公司資產(chǎn)減值信息的披露制度

一方面，相關(guān)部門應(yīng)該對上市公司資產(chǎn)減值信息的披露標(biāo)準加以規(guī)范，要求對巨額計提與轉(zhuǎn)回、不提或少提資產(chǎn)減值準備的原因及其具體估價、計算方法等做出詳細的信息披露，有助于遏制公司利用計提或轉(zhuǎn)回減值準備來進行利潤操縱。另一方面，市場監(jiān)管部門應(yīng)加大監(jiān)管力度，對于資產(chǎn)減值信息披露不足的公司，責(zé)令其詳細地補充披露相關(guān)信息，還應(yīng)追究其有關(guān)責(zé)任人的責(zé)任。對于弄虛作假、不按規(guī)定披露相關(guān)信息的行為，必須嚴厲懲治。

（二）完善資產(chǎn)減值會計準則和制度，設(shè)置合理的會計政策選擇標(biāo)準

由于我國資產(chǎn)減值會計準則的發(fā)展還處于初級階段，內(nèi)容不夠規(guī)范、完整，一些上市公司就利用資產(chǎn)減值會計處理的選擇權(quán)來粉飾報表，不僅欺騙了社會大眾，也擾亂了市場經(jīng)濟秩序。因此，應(yīng)該進一步加強資產(chǎn)減值會計準則的理論研究，并且設(shè)置合理的會計政策選擇標(biāo)準，要求企業(yè)慎重選擇會計政策，規(guī)范處理往來業(yè)務(wù)，并且通過財務(wù)報告等方式詳細披露所選擇的會計政策以及處理的經(jīng)濟后果。

（三）提高會計人員的職業(yè)判斷能力和綜合素質(zhì)

資產(chǎn)減值會計的處理與會計人員的職業(yè)判斷密切相關(guān)，但由于我國會計人員的綜合素質(zhì)較低，專業(yè)知識和技能配備不夠，所以，培養(yǎng)會計人員良好的從業(yè)素質(zhì)，使其擁有敏銳的判斷能力、熟練的專業(yè)技能非常重要。會計人員不僅要加強學(xué)習(xí)，熟悉、掌握新準則下資產(chǎn)減值的會計處理，還要提高職業(yè)素養(yǎng)、培養(yǎng)秉持公正的從業(yè)態(tài)度和實事求是的處事原則，保證財務(wù)信息的真實完整。

（四）加強審計監(jiān)督，提高審計質(zhì)量

由于我國資產(chǎn)減值的審計準則不夠完善，加上外部審計人員的執(zhí)業(yè)水準有限，獨立審計質(zhì)量難以得到充分保障，而公司內(nèi)部審計在很大程度上形同虛設(shè)，造成一些上市公司的不當(dāng)財務(wù)行為得不到及時遏制，會計信息的真實性得不到有效保證。為了規(guī)范資產(chǎn)減值會計處理，必須完善監(jiān)督體系，加強以獨立審計為核心的外部監(jiān)督，充分發(fā)揮外部審計的監(jiān)督作用，遏止企業(yè)利用資產(chǎn)減值準備進行利潤操縱的行為，從而確保資產(chǎn)減值會計的合理運用。

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[5]新浪財經(jīng)網(wǎng).http://finance.sina.com.cn/.