王端陽 闞京華

（南京財經(jīng)大學(xué)）

一、引言

2001年，資本市場爆發(fā)了震驚世界的安然公司財務(wù)造假案，隨后世通造假案、施樂造假案接連爆發(fā)。2014年奧林巴斯事件會計丑聞還未被完全消化時，2015年7月東芝又傳出了在過去5年內(nèi)營收方面存在超過12億美元的虛報。在這一系列上市公司財務(wù)造假案中，通常伴隨著審計失敗行為，安達信會計公司因在安然事件中的審計失敗行為及妨礙司法調(diào)查行為最終破產(chǎn)，審計質(zhì)量受到社會各界的質(zhì)疑，因此美國頒布了著名的薩班斯——奧克斯利法案，從加強審計獨立性、加大對審計市場監(jiān)管等方面保證審計質(zhì)量。審計質(zhì)量的保持和提高既需要外部的持續(xù)監(jiān)控，也需要從業(yè)務(wù)角度對影響審計質(zhì)量的因素展開研究，構(gòu)建一套科學(xué)合理的審計質(zhì)量評價指標(biāo)體系，有助于會計師事務(wù)所依據(jù)科學(xué)的審計評價指標(biāo)體系進行評估，實現(xiàn)審計質(zhì)量的自我改進。

審計質(zhì)量一直是學(xué)術(shù)界的一個研究話題，根據(jù)2015年7月27日中國期刊全文數(shù)據(jù)庫上檢索的結(jié)果來看，關(guān)于審計質(zhì)量的文獻為22 667篇，但關(guān)于審計質(zhì)量指標(biāo)的文獻僅為1809篇，只占前者的8%，這說明審計質(zhì)量評價指標(biāo)發(fā)展的研究較少，更沒有形成統(tǒng)一的共識。一些組織和機構(gòu)意識到審計質(zhì)量指標(biāo)體系研究的缺乏，開始開展關(guān)于審計質(zhì)量指標(biāo)體系的專項研究，其中國際會計審計準(zhǔn)則理事會（IAASB）和美國公眾公司監(jiān)督委員會（PCAOB）已經(jīng)取得可喜的成果。

我國對審計質(zhì)量的評價依然是只看表面現(xiàn)象，無法滿足審計信息使用者的需要，也不利于會計師事務(wù)所提高自身的審計質(zhì)量。本文闡述了美國公眾公司監(jiān)督委員會（PCAOB）審計質(zhì)量指標(biāo)（AQI）項目的進展及審計質(zhì)量指標(biāo)體系構(gòu)成，并結(jié)合我國實際提出了一些建議和啟示，以期推動中國審計質(zhì)量指標(biāo)體系的研究。

二、審計質(zhì)量指標(biāo)項目的背景介紹和階段進度

（一）背景介紹

實現(xiàn)高質(zhì)量的財務(wù)報告依賴于財務(wù)報告供應(yīng)鏈上每一個連接的完整性。作為其中的一個連接，無論在資本市場、公共部門、私營或非公有經(jīng)濟中，外部審計對于提升財務(wù)報表的質(zhì)量都具有重要的作用。隨著審計的執(zhí)行，審計質(zhì)量得到不斷的發(fā)展。審計質(zhì)量這個項目的背景主要包括：

1.財務(wù)信息必須具備相關(guān)性、可靠性、及時性，這樣才能滿足使用者的需要。對財務(wù)信息的外部審計可以增強使用者對信息可靠性的信心。

2.財務(wù)報表審計的目標(biāo)是審計人員基于獲得的充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，對財務(wù)報表發(fā)表合理的審計意見。

3.“審計質(zhì)量”這個詞語經(jīng)常出現(xiàn)在利益相關(guān)者之間進行討論，審計質(zhì)量是一個復(fù)雜的問題，關(guān)于他的定義和分析并沒有得到普遍的認可。審計質(zhì)量難以直接觀察和衡量，導(dǎo)致投資者和社會公眾難以準(zhǔn)確評價審計質(zhì)量，事務(wù)所質(zhì)量控制系統(tǒng)的建立以及監(jiān)管機構(gòu)對于事務(wù)所控制系統(tǒng)的檢查缺乏理論指導(dǎo)。

4.外部審計主要是讓報表使用者堅信，審計師采用了適當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)，并且實施了“質(zhì)量審核”。

（二）發(fā)展進度

近年來，為了從源頭上保證審計質(zhì)量、預(yù)防審計失敗，西方發(fā)達國家的主要監(jiān)管機構(gòu)都重視審計質(zhì)量框架的計劃和研究工作。審計質(zhì)量框架是創(chuàng)建審計質(zhì)量環(huán)境的關(guān)鍵要素，他是審計質(zhì)量綜合評價的概括性指南。PCAOB對審計質(zhì)量框架進行了研究。

PCAOB在2011年召開的會議上指出，事務(wù)所不公開任何審計質(zhì)量指標(biāo)信息，導(dǎo)致投資者難以比較不同審計事務(wù)所的工作質(zhì)量。2012年12月，PCAOB決定正式把審計質(zhì)量評價指標(biāo)作為2013年優(yōu)先項目。2013年11月，PCAOB公布了《審計質(zhì)量指標(biāo)討論稿》，對審計質(zhì)量指標(biāo)取得的進展和日后需要解決的問題進行了總結(jié)討論。PCAOB按照業(yè)務(wù)投入、審計過程、審計結(jié)果的框架將審計質(zhì)量指標(biāo)分為三大類進行詳細構(gòu)架。

圖1 與業(yè)務(wù)投入相關(guān)的審計質(zhì)量指標(biāo)

三、PCAOB的審計質(zhì)量指標(biāo)（AQI）體系

（一）與業(yè)務(wù)投入相關(guān)的審計質(zhì)量指標(biāo)

如圖1所示，PCAOB從六個方面探討與業(yè)務(wù)投入相關(guān)的審計質(zhì)量指標(biāo)，分別是合伙人工作量方面、員工工作量方面、審計項目組方面、專業(yè)經(jīng)驗方面、繼續(xù)再教育方面、監(jiān)督與復(fù)核方面。

考慮到圖中有些指標(biāo)可表現(xiàn)不同方面，不同方面又可由幾個指標(biāo)來共同描述，針對審計質(zhì)量評價方面的普適性，本文選擇如下幾個指標(biāo)：

1.合伙人和員工的有效工作量百分比

統(tǒng)計合伙人、員工的數(shù)量。如果合伙人對于員工負有過高的監(jiān)督責(zé)任，他們可能沒有充足的時間去執(zhí)行或者監(jiān)督審查適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦?，從而影響審計質(zhì)量。測量合伙人和員工一般超出工作量的小時數(shù)。如果合伙人和員工超負荷工作，他們可能沒有足夠的時間去監(jiān)督審查審計程序，從而影響審計質(zhì)量。

2.行業(yè)的專業(yè)知識和能力

衡量一個專業(yè)審計人員對于某一行業(yè)的知識水平。這一特定措施可以考察一個專業(yè)審計人員對于某一特定行業(yè)的了解和所受訓(xùn)練數(shù)量以及其致力于某一特定行業(yè)的工作年數(shù)。對于審計行業(yè)經(jīng)驗方面的學(xué)術(shù)研究與審計質(zhì)量正相關(guān)，一般而言，審計行業(yè)經(jīng)驗越多，審計質(zhì)量越高。比如，在進行煤炭行業(yè)審計時，富有經(jīng)驗的審計師會關(guān)注煤炭清潔有效利用技術(shù)，同時會關(guān)注該行業(yè)可能對社會公眾在環(huán)境保護方面等造成的影響。

圖2與審計過程相關(guān)的審計質(zhì)量指標(biāo)

3.平均再教育時間

測量每個審計專業(yè)人員接受過的正規(guī)培訓(xùn)小時數(shù)。會計和審計方面足夠的正規(guī)培訓(xùn)是非常重要的，只有這樣，每個審計人員才能具備必要的技能和知識進行一個有質(zhì)量的審核。

會計從業(yè)人員每年都有再教育時間，會計師事務(wù)所也應(yīng)當(dāng)針對審計從業(yè)人員的專業(yè)知識組織定期培訓(xùn)，及時了解學(xué)習(xí)新會計準(zhǔn)則，跟上新時代的要求。一般而言，平均再教育時間越長，審計質(zhì)量越高。

4.專家時間在整體參與時間的百分比

測量專家時間在團隊整體參與時間的百分比，這種測量有利于了解一個公司在一些特定條件下是否能夠與他人充分合作、協(xié)商。當(dāng)審計人員缺乏專業(yè)技能導(dǎo)致審計受限從而需要引入專家的工作時，專家參與時間占整體參與時間百分比比率過高或者過低都是不合適的?？疾炱髽I(yè)審計質(zhì)量時也應(yīng)當(dāng)關(guān)注專家耗費的時間，在專業(yè)領(lǐng)域中專家的意見形成有力的審計證據(jù)。

（二）與審計過程相關(guān)的審計質(zhì)量指標(biāo)

在業(yè)務(wù)投入階段，審計質(zhì)量主要受會計師事務(wù)所自身影響，但是在審計過程中，審計質(zhì)量很大部分程度與被審計單位掛鉤。如圖2所示，PCAOB從審計團隊、審計地區(qū)、分公司、跨國公司四個層面出發(fā)，又從六個方面考慮。位于頂端的是審計的基礎(chǔ)，即注冊會計師應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)懷疑態(tài)度，保持獨立性與客觀性。中間構(gòu)成為風(fēng)險評估與應(yīng)對、控制活動、信息與溝通、監(jiān)督、人事管理，并且人事管理滲透于每一個環(huán)節(jié)。

1.內(nèi)部質(zhì)量審核的性質(zhì)和頻率

一個事務(wù)所的內(nèi)部質(zhì)量審核的性質(zhì)和頻率可能是審計質(zhì)量的一個指標(biāo)。這個指標(biāo)隨著時間的推移可以提供評估該事務(wù)所努力改進審計質(zhì)量的比較信息。此外，有許多內(nèi)部審核發(fā)現(xiàn)的問題以及適當(dāng)?shù)男迯?fù)可能表明了事務(wù)所在內(nèi)部質(zhì)量審核方面有一個周密的方法，以此說明由舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險較小。

審計一家公司的財務(wù)報告時，如果事務(wù)所的內(nèi)部質(zhì)量審核工作做得很好，往往該事務(wù)所得出的審計結(jié)論質(zhì)量往往更高。

2.匿名調(diào)查事務(wù)所的人事，包括高層人員的話語權(quán)、招聘流程、培訓(xùn)、監(jiān)督和事務(wù)所在面對客戶壓力時可被獎勵到什么程度

PCAOB考慮發(fā)展一種匿名的可隨機發(fā)給不同層級人員的調(diào)查方法。該調(diào)查方法要求參與者被詢問他們自己事務(wù)所高層的話語權(quán)、招聘流程、培訓(xùn)、監(jiān)督以及在應(yīng)對客戶壓力可被獎勵到什么程度，進而征求到主觀和客觀兩方面的觀點。該調(diào)查的客觀結(jié)果可用于事務(wù)所內(nèi)部作比較以及評估與審計質(zhì)量的關(guān)系。

在一般情況下，招聘流程較為規(guī)范專業(yè)、培訓(xùn)較為頻繁、監(jiān)督較為嚴格的事務(wù)所的審計質(zhì)量相對較高。

3.新員工的文憑、學(xué)術(shù)成就、工作過排名最好的公司的薪酬水平

新員工的文憑可以用在本科和研究生階段完成的會計或?qū)徲嬚n程的數(shù)量來衡量。薪酬水平和一個公司是否在最適合工作公司的榜單里都可以作為估計度量的憑證。薪酬水平與公司是否包含在最適合工作的公司排名可以作為估計公司是否有能力吸引和留住頂級人才的有用的數(shù)據(jù)，這和審計質(zhì)量是正相關(guān)的。

新員工往往給企業(yè)帶來新鮮的活力，然而類似性質(zhì)的工作并不會對公司有實質(zhì)性的改變，反而往往表現(xiàn)出同行業(yè)公司之間的大部分相同點，不同的只是工作氛圍和企業(yè)文化，因此會帶來一定的個人企業(yè)文化沖擊。新員工的資質(zhì)與來源很能體現(xiàn)競爭對手的能力，也因此反映出自家公司的吸引力。一般而言，吸引力越大，審計質(zhì)量也越高。

4.審計師辭職與被辭退的數(shù)量和原因

衡量審計師辭職的數(shù)量和實質(zhì)可以提供一個事務(wù)所審計質(zhì)量的判斷。此外，這一指標(biāo)不僅可以展示事務(wù)所的員工存在感和忠誠度，而且可以反映事務(wù)考慮審計收費高低之后在審計質(zhì)量方面投入的重視。

公司換會計師事務(wù)所或者辭退注冊會計師這一行為常常被投資者看成有隱含寓意的信息，應(yīng)查明其中原因是否合理。如果原因欠妥，這說明重大錯報存在的可能性較大。也可能企業(yè)所有者只是更看重審計質(zhì)量，換言之，在這種情況下，新的會計師事務(wù)所審計質(zhì)量更高。

（三）與審計結(jié)果相關(guān)的審計質(zhì)量指標(biāo)

圖3 與審計結(jié)果相關(guān)的審計質(zhì)量指標(biāo)

關(guān)于審計結(jié)果方面的審計質(zhì)量指標(biāo)主要體現(xiàn)在以下四方面，如圖3所示，包括可信的財務(wù)報表及相關(guān)披露、對內(nèi)部控制的鑒定、持續(xù)經(jīng)營的警告、與委員會的溝通。投資者更容易獲得審計結(jié)果階段的信息從而據(jù)此做出他們的經(jīng)濟決策，因此這部分的審計質(zhì)量指標(biāo)顯得尤為重要。

1.財務(wù)報表錯誤重述的頻率與市場影響

財務(wù)報表重述來糾正錯誤是審計質(zhì)量一個相對可靠的指標(biāo)。主要測量的包括重述的頻率、重述部分長度以及重述的重要性（由會計準(zhǔn)則引起的重述會被排除在外）。重述的頻率可能表明了審計質(zhì)量的問題。但是，一個財務(wù)報表使用者需要知道可能影響這個指標(biāo)解釋的其他因素，比如財務(wù)報表的復(fù)雜性受很多因素的影響。重述部分的長度和重述部分的重要性表明誤述被發(fā)現(xiàn)和改正的及時程度。重述的重要性可以以重述的大小和市場反應(yīng)來衡量和估計（通常以對發(fā)行人收入影響來衡量）。員工相信重述的市場反應(yīng)更加客觀地反應(yīng)了度量重要性的相關(guān)因素。

2.審計委員會關(guān)于審計人員交流質(zhì)量的調(diào)查

考慮在審計委員會成員中實施一個調(diào)查，通過要求參與者排名和評論他們特定審計師交流的質(zhì)量，爭取到客觀和主觀兩方面的調(diào)查。調(diào)查的客觀結(jié)果在公司之間的對比和評估與審計質(zhì)量聯(lián)系方面很有用。

目前我國大部分企業(yè)社會責(zé)任審計以檢查、觀察和咨詢?yōu)橹饕膶徲嫵绦颍渲兄饔^性很強，形成的審計證據(jù)不夠充分，應(yīng)該再由審計委員會針對交流質(zhì)量進行調(diào)查，以提高審計質(zhì)量。

3.審計報告中包含持續(xù)經(jīng)營意見隨后破產(chǎn)的被審計單位的數(shù)量

審計人員被要求評估被審計單位持續(xù)經(jīng)營的能力作為未來12個月的持續(xù)經(jīng)營意見。將這個衡量標(biāo)準(zhǔn)和審計質(zhì)量以及審計人員的能力聯(lián)系起來預(yù)測被審計單位的財務(wù)狀況，這需要隨后的實踐驗證（比如破產(chǎn)）。

在評估是否發(fā)生了II型錯誤（比如審計人員發(fā)表持續(xù)經(jīng)營意見隨后發(fā)行人宣布破產(chǎn)），應(yīng)該考慮破產(chǎn)是否是實際能夠預(yù)測的。如果破產(chǎn)是可以被預(yù)測的的情況下，事務(wù)所出具的審計報告中卻包含持續(xù)經(jīng)營意見，則說明該事務(wù)所的審計質(zhì)量較低。

4.被報道的欺詐的頻率、性質(zhì)及市場影響

被報道的欺詐的頻率、性質(zhì)及市場影響的趨勢提供了一個發(fā)行人投資組合風(fēng)險和對審計欺詐的考慮的深刻見解。審計人員舞弊被發(fā)現(xiàn)的趨勢同時提供了事務(wù)所對于審計質(zhì)量承諾的證據(jù)。

審查企業(yè)財務(wù)報告審計時，除了被報道的欺詐，還應(yīng)當(dāng)關(guān)注媒體報道的關(guān)于環(huán)保罰款等違規(guī)性營業(yè)外支出以及企業(yè)的捐款金額，這些都會影響企業(yè)的價值從而引起股價的較大波動。在評價企業(yè)財務(wù)報告審計時，應(yīng)當(dāng)觀察審計結(jié)果與其實際形象是否一致。

四、啟示

上文闡述了PCAOB審計質(zhì)量指標(biāo)項目的研究經(jīng)驗，從業(yè)務(wù)投入、審計過程、審計結(jié)果三方面研究審計質(zhì)量指標(biāo)。值得注意的是，PCAOB指定的審計質(zhì)量指標(biāo)強調(diào)定量化，大部分指標(biāo)采用絕對數(shù)表示，這可能會導(dǎo)致對審計質(zhì)量有關(guān)鍵影響的定性因素被忽視。雖然它不是一個盡善盡美的評價體系，但是這對于我國構(gòu)建審計質(zhì)量評價體系仍有相當(dāng)多的啟示和實踐參考價值。

（一）提高民間審計質(zhì)量的意識，確保注冊會計師的獨立性與專業(yè)性

在我國現(xiàn)階段，會計師事務(wù)所的審計服務(wù)在市場上仍處于略為被動的狀態(tài)。事務(wù)所的規(guī)模制約著審計客戶的數(shù)量增長，一部分會計師事務(wù)所為了保證客源，不惜給出較低的審計收費?？紤]到成本效益原則，這些低于正常水平的審計收費將無法為審計提供較高水平的合理保證。提高民間審計質(zhì)量的意識有利于會計師事務(wù)所端正自身獨立性、客觀性、專業(yè)性的態(tài)度，從而審慎開展初步業(yè)務(wù)活動，評價被審計單位及其管理層，在合理保證的程度下接受審計業(yè)務(wù)委托。

獨立性與專業(yè)性是審計的基礎(chǔ)，公司在選擇會計師事務(wù)所時不可只關(guān)注事務(wù)所的規(guī)模，應(yīng)當(dāng)對其獨立性和專業(yè)性提出最高的要求，從而保證財務(wù)報告的審計質(zhì)量。較高審計質(zhì)量的財務(wù)報告既可以提高財務(wù)報表使用者的信賴程度，也可以對公司的財務(wù)運營問題起到警示預(yù)防的作用。

（二）出臺相關(guān)審計質(zhì)量評價指引和規(guī)章制度，設(shè)置行業(yè)底線

要實現(xiàn)有法可依、有法必依、執(zhí)法必嚴、違法必究的良性循環(huán)的審計環(huán)境，就應(yīng)當(dāng)出臺完善的法律法規(guī)或者詳細的行業(yè)規(guī)章指引。審計質(zhì)量評價研究在近幾年又陷入低迷狀態(tài)，國家應(yīng)該給一劑強心針，出臺相關(guān)的審計質(zhì)量評價指引，從而端正研究的方向，促進下一步的研究。

另外，有了評價參照，政府可以設(shè)置行業(yè)底線。起初由大型事務(wù)所等施行，慢慢起到榜樣的作用，從而帶動整個行業(yè)。發(fā)展總是曲折又緩慢的，政府應(yīng)當(dāng)鼓勵高質(zhì)量的審計，對于經(jīng)常發(fā)生財務(wù)重述等的不良審計應(yīng)當(dāng)予以懲戒，起到行業(yè)底線的警示作用。

（三）加大社會媒體監(jiān)督力度，合理保證投資者做出理性經(jīng)濟決策

投資者需要第三方依靠審計評價體系或者審計質(zhì)量指標(biāo)來衡量審計報告。然而由于信息的不對稱，人們發(fā)現(xiàn)問題存在滯后性，這個時候社會媒體監(jiān)督必不可少。如果將整個社會作為一個大的公司，那么內(nèi)部控制監(jiān)督則需要全民參與。

借鑒PCAOB的審計質(zhì)量項目，本文探索審計質(zhì)量指標(biāo)體系仍有不足，但是構(gòu)建企業(yè)審計評價體系，有助于脫掉企業(yè)和事務(wù)所糊弄投資者的虛偽假面。企業(yè)合法誠信經(jīng)營樹立企業(yè)的良好形象，事務(wù)所恪盡職守做好審計的本分服務(wù)，社會媒體全方位監(jiān)督報道，三者齊心協(xié)力，合理保證信息使用者能夠做出正確的經(jīng)濟決策，創(chuàng)建和諧社會。

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[2]DefondMarkL,K RSubramanyam.Auditorchanges and discretionary accruals[J].Journal of Accountancy,1998.

[3]PCAOB 2012.PCAOB Strategic Plan:Improving the Relevance and Quality of the Audit for the Protection and Benefit of Investors.

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[5]PCAOB 2013.Standing Advisory Group Meeting Briefing Document Discussion_Audit Quality indicators.