廖明月

【摘要】我國(guó)自1994年起實(shí)行分稅制改革，逐步形成了當(dāng)前中央與地方的財(cái)政分配關(guān)系。20年來(lái)，分稅制改革成效顯著，但地方財(cái)政困難的問(wèn)題也日益突出，歸根結(jié)底，源于地方稅制的不科學(xué)與不合理。鑒于法國(guó)、美國(guó)和日本是稅種劃分實(shí)踐最具代表性的三個(gè)國(guó)家，文章擬通過(guò)對(duì)他們的稅種劃分實(shí)踐進(jìn)行國(guó)際比較并對(duì)我國(guó)地方稅制的現(xiàn)狀進(jìn)行分析，提出重構(gòu)我國(guó)地方稅制的建議。

【關(guān)鍵詞】地方稅制 稅種劃分 國(guó)際比較 分稅制

【中圖分類(lèi)號(hào)】D912.2 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A

我國(guó)自1994年起實(shí)行分稅制改革，逐步形成了當(dāng)前中央與地方的財(cái)政分配關(guān)系。從其20年來(lái)的改革效果看，一方面，強(qiáng)化了中央政府的宏觀調(diào)控權(quán)，保障了財(cái)政收入的穩(wěn)定增長(zhǎng)；另一方面，實(shí)現(xiàn)了地方政府的財(cái)政自主權(quán)，調(diào)動(dòng)了地方政府的積極性與主動(dòng)性。可以說(shuō)，分稅制改革是一個(gè)雙贏的局面，其邏輯方向是正確的。但是，在分稅制為我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和社會(huì)變革帶來(lái)巨大利益的同時(shí)，地方財(cái)政困難的問(wèn)題也日益突出，其背后更深層次的問(wèn)題是現(xiàn)有地方稅制的不科學(xué)與不合理。

稅種劃分實(shí)踐的國(guó)際比較

法國(guó)、美國(guó)和日本分別作為采用集權(quán)、分權(quán)和相對(duì)集中適度分權(quán)模式的國(guó)家代表，比較和研究他們?cè)诙惙N劃分實(shí)踐上的差異與共性，對(duì)我國(guó)繼續(xù)實(shí)行分稅制改革，重構(gòu)地方稅制具有重大意義。

法國(guó)的稅種劃分實(shí)踐情況。法國(guó)是一個(gè)單一制的中央集權(quán)制國(guó)家，稅收分為中央、省、市鎮(zhèn)三級(jí)管理。法國(guó)的分稅制注重財(cái)權(quán)、財(cái)力收支的集中，采用完全劃分稅種的做法，不設(shè)共享稅或同源課稅。因此，法國(guó)的稅收收入結(jié)構(gòu)以中央稅為主體。法國(guó)目前開(kāi)征的稅種約20余種。中央稅主要包括所得（收入）稅、商品和勞務(wù)稅與部分財(cái)產(chǎn)和行為稅三類(lèi)。同時(shí)，為了彌補(bǔ)社會(huì)保障資金的不足，法國(guó)除社會(huì)保險(xiǎn)分?jǐn)偨鹜?，還征收社會(huì)保險(xiǎn)相關(guān)稅收。具體而言，增值稅、個(gè)人所得稅、公司所得稅、消費(fèi)稅是法國(guó)中央稅最重要的四大稅種，約占中央稅收總收入的99%。地方稅包括除中央政府征收之外的財(cái)產(chǎn)和行為稅類(lèi)，包括土地稅和其他稅兩類(lèi)：前者包括已開(kāi)發(fā)土地稅和未開(kāi)發(fā)土地稅；后者包括居住稅和房產(chǎn)空置稅、垃圾清理稅和特別發(fā)展稅等其他稅收。

美國(guó)的稅種劃分實(shí)踐情況。美國(guó)是聯(lián)邦制國(guó)家的典型代表，政府級(jí)次包括聯(lián)邦、州和地方三級(jí)。政治體制上的聯(lián)邦制使得各級(jí)政府在財(cái)政上相對(duì)獨(dú)立。州和地方政府被賦予較大的自主權(quán)，以充分保障他們擁有與事權(quán)相匹配的財(cái)力，解決事權(quán)范圍內(nèi)的公共需要問(wèn)題。在各級(jí)政府的財(cái)政收入中，稅收收入占絕對(duì)比重。目前，美國(guó)聯(lián)邦政府以個(gè)人所得稅和社會(huì)保障稅為主體稅種，以公司所得稅、貨物稅、消費(fèi)稅、遺產(chǎn)與贈(zèng)與稅等為補(bǔ)充。根據(jù)美國(guó)國(guó)會(huì)預(yù)算辦公室的數(shù)據(jù)，2011年個(gè)人所得稅和社會(huì)保障稅是聯(lián)邦政府收入的兩大來(lái)源，分別占聯(lián)邦稅收收入的47.1%和35.3%。除此之外，沒(méi)有其他的單一稅種收入超過(guò)聯(lián)邦收入的10%，消費(fèi)稅、遺產(chǎn)和贈(zèng)與稅以及其他稅分別占聯(lián)邦政府稅收收入的3.1%、0.4%和5.9%。①州政府稅以銷(xiāo)售稅和個(gè)人所得稅為主體稅種，以公司所得稅、貨物稅和各種使用稅等為補(bǔ)充。地方政府稅以財(cái)產(chǎn)稅為主體稅種，以個(gè)人所得稅和營(yíng)業(yè)稅等為補(bǔ)充。此外，由于美國(guó)不同州和不同地方之間在產(chǎn)業(yè)構(gòu)成等因素上存在著較大差異，直接導(dǎo)致了美國(guó)各個(gè)州和地方政府在稅收構(gòu)成上的不同。

日本的稅種劃分實(shí)踐情況。日本屬于單一制國(guó)家，除中央政府外，地方政府包括都道府縣政府和市町村政府，他們?cè)谌毡緫椃ㄖ斜环Q為“地方自治團(tuán)體”。日本實(shí)行中央集中領(lǐng)導(dǎo)下的地方自治體制，其分稅制呈現(xiàn)出“大權(quán)集中、小權(quán)分散”的特點(diǎn)。日本的財(cái)政級(jí)次與政府級(jí)次的構(gòu)成相適應(yīng)，實(shí)行“一級(jí)政權(quán)，一級(jí)財(cái)政，一級(jí)稅收”，各級(jí)政府互不干涉，僅對(duì)本級(jí)負(fù)責(zé)。根據(jù)日本現(xiàn)行的稅收體系，國(guó)稅以個(gè)人所得稅和法人稅為主體稅種，輔之以繼承稅、贈(zèng)與稅、消費(fèi)稅、酒稅、煙稅、印花稅等稅種；都道府縣稅以居民稅和事業(yè)稅為主體稅種，輔之以固定資產(chǎn)稅（大規(guī)模固定資產(chǎn)稅）、汽車(chē)稅等稅種；市町村稅以居民稅和固定資產(chǎn)稅為主體稅種，輔之以礦產(chǎn)稅、市町村煙稅等稅種。

綜上所述，法國(guó)、美國(guó)和日本因歷史傳統(tǒng)和政治體制不同而形成各具特色的分稅制。在差異上，第一，法國(guó)采用完全劃分稅種的做法，不設(shè)共享稅或同源課稅；而日本和美國(guó)采用不完全劃分稅種的做法，尤其是美國(guó)，分稅制較為徹底，主要采用稅源共享的方式劃分稅收收入；第二，假設(shè)1代表完全集權(quán)，0代表完全分權(quán)，三個(gè)國(guó)家的稅權(quán)配置不是非0即1的，而是因政治體制的不同，處于0至1區(qū)間內(nèi)的不同點(diǎn)上。其中，法國(guó)傾于1，美國(guó)傾于0。在共性上，第一，法治化是三個(gè)國(guó)家的一個(gè)顯著特征，其中央與地方稅種的劃分都是在法律的框架內(nèi)進(jìn)行的；第二，三個(gè)國(guó)家將具有調(diào)節(jié)收入分配、穩(wěn)定經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)、保障社會(huì)福利等功能的稅種劃入中央稅；第三，三個(gè)國(guó)家將具有區(qū)域流動(dòng)性小、依附居住地、稅基窄等特征的稅種劃入地方稅；第四，三個(gè)國(guó)家的財(cái)政級(jí)次都與政府級(jí)次相吻合，各級(jí)政府均有自己的主體稅種。

我國(guó)地方稅制的現(xiàn)狀分析

我國(guó)現(xiàn)有稅種18個(gè)，其中關(guān)稅和船舶噸稅由海關(guān)負(fù)責(zé)征收。在剩下的16個(gè)稅種中，增值稅、企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅和資源稅屬于共享稅；中央稅包括消費(fèi)稅和車(chē)輛購(gòu)置稅；地方稅包括營(yíng)業(yè)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅、車(chē)船稅、煙葉稅、契稅等其他稅種。從稅種劃分實(shí)踐的國(guó)際經(jīng)驗(yàn)看，我國(guó)現(xiàn)有地方稅制存在如下問(wèn)題：

地方稅構(gòu)建缺乏法治理念。我國(guó)地方稅制的現(xiàn)狀由分稅制改革的進(jìn)程決定。從理念層面來(lái)審視我國(guó)分稅制，它的確立及推進(jìn)都缺乏法治理念與法治思維。一直以來(lái)，我國(guó)分稅制的推進(jìn)熱衷于“談判”與“試點(diǎn)”。所謂“談判”，是指我國(guó)分稅制從基本框架的確立到制度實(shí)踐的展開(kāi)，都離不開(kāi)國(guó)務(wù)院與各地政府的分別談判，國(guó)務(wù)院始終處于“1”對(duì)“32”（除港澳臺(tái)外的省級(jí)政府）的狀態(tài)。所謂“試點(diǎn)”，是指我國(guó)分稅制的演變就是一個(gè)不斷探索、不斷試驗(yàn)的過(guò)程。雖說(shuō)“談判”具有信息交換性，“試點(diǎn)”具有糾錯(cuò)性，能夠有效防御制度演變過(guò)程中的潛在風(fēng)險(xiǎn)，但主體的機(jī)會(huì)主義行為減少了制度的穩(wěn)定性和預(yù)見(jiàn)性，試點(diǎn)的不規(guī)范影響了制度的嚴(yán)肅性和遵從度。這顯然是與我國(guó)當(dāng)下全面推進(jìn)依法治國(guó)的總目標(biāo)和《立法法》修改要求人大出臺(tái)落實(shí)稅收法定主義的要求是不相符的。

稅權(quán)配置缺乏制度保障。在稅權(quán)配置方面，世界各國(guó)立足于本國(guó)實(shí)際，選擇集權(quán)、分權(quán)或是相對(duì)集中適度分權(quán)的模式。無(wú)論采用何種模式，均會(huì)存在中央與地方、各級(jí)地方之間的利益博弈。這種博弈包括兩種類(lèi)型：一是憲政框架內(nèi)的“合法”博弈；二是缺乏制度保障的“討價(jià)還價(jià)”式博弈。一般來(lái)說(shuō)，規(guī)范的稅權(quán)配置要求以憲法或其他法律作為制度保障。法國(guó)、美國(guó)和日本等財(cái)稅體制發(fā)達(dá)的國(guó)家均是如此，他們的稅權(quán)配置都是在制度約束的框架內(nèi)進(jìn)行的，有章可循，不可逾越。遺憾的是，我國(guó)無(wú)論是1994年實(shí)行分稅制，還是2001年實(shí)行所得稅分享，均是以中央政府籌集財(cái)政和控制地方為目的，而非從制度層面上理清中央與地方政府之間的財(cái)政關(guān)系?；诖?，我國(guó)的稅權(quán)配置主要依據(jù)國(guó)務(wù)院頒布的行政法規(guī)，甚至是行政決定，缺乏約束機(jī)制，無(wú)法可依。

地方稅主體稅種缺失。從國(guó)際經(jīng)驗(yàn)來(lái)看，各國(guó)稅收收入雖呈現(xiàn)出向上的態(tài)勢(shì)，但各級(jí)地方政府均有自己穩(wěn)定的主體稅種，以確保地方稅制日趨成熟。在我國(guó)現(xiàn)行稅收體制下，稅收收入主要集中于中央，地方稅主體稅種缺位，稅源零星分散。特別自2012年啟動(dòng)“營(yíng)改增”試點(diǎn)工作以來(lái)，作為地方第一稅種的營(yíng)業(yè)稅逐步被增值稅取代。在“后營(yíng)改增”時(shí)代，地方稅主體稅種缺失的問(wèn)題將更加明顯。

“省以下”分稅制落實(shí)不到位。我國(guó)自實(shí)行分稅制改革以來(lái)，學(xué)界對(duì)于“省以下”地方的分稅原則一直爭(zhēng)論不休，存在兩種針?shù)h相對(duì)的觀點(diǎn)。一種觀點(diǎn)認(rèn)為，“一級(jí)政權(quán)，一級(jí)財(cái)政，一級(jí)稅收”，各級(jí)政府都應(yīng)當(dāng)有自己的稅源，以實(shí)現(xiàn)地方財(cái)政自主權(quán)；另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，“縱向分兩段、橫向分兩塊”，政府級(jí)次和財(cái)政級(jí)次可以不匹配，主張區(qū)別對(duì)待“省以下”地方分稅制，發(fā)達(dá)地區(qū)可增加財(cái)政級(jí)次，繼續(xù)分稅；落后地區(qū)則無(wú)需增加財(cái)政級(jí)次，也無(wú)需繼續(xù)分稅。不同理論選擇，會(huì)有不同的制度回應(yīng)?，F(xiàn)階段，我國(guó)的分稅制在實(shí)踐中僅表現(xiàn)在中央與“省級(jí)”地方之間?！笆∫韵隆钡胤绞菦](méi)有分稅制的，從稅種的劃分來(lái)看，“省以下”地方已經(jīng)無(wú)稅可分，找不到任何主體稅種；從執(zhí)行的結(jié)果來(lái)看，省以下“分稅制”基本上只有一個(gè)分成比例的問(wèn)題，這個(gè)問(wèn)題嚴(yán)重影響到“省以下”地方的財(cái)政自主權(quán)。

重構(gòu)我國(guó)地方稅制的建議

將法治理念融入地方稅制重構(gòu)。我國(guó)的改革總是伴隨著與法治相悖的“談判”和“試點(diǎn)”。以試點(diǎn)為例，這種制度以探索和糾錯(cuò)為目的，允許地方可以超越全國(guó)性法律的束縛，先行一步，進(jìn)行立法嘗試或制度創(chuàng)新，最后由中央總結(jié)經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，制定全國(guó)性法律或制度。其實(shí)，我國(guó)分稅制改革無(wú)論因何種使命而“試點(diǎn)”，都存在一個(gè)致命的缺陷，即以違法的方式推進(jìn)改革的進(jìn)程?？v觀法國(guó)、美國(guó)和日本等法治化程度高的國(guó)家，大部分制度都是若干法律條款的集合。因此要改革相關(guān)制度，首先就需要明確這一項(xiàng)制度是由哪些法律條款組成的，然后才能有針對(duì)性地暫停實(shí)施或修改相關(guān)法律條款。

我國(guó)在進(jìn)行分稅制改革并重構(gòu)地方稅制時(shí)，往往忽視制度之間的協(xié)調(diào)性。要解決這個(gè)問(wèn)題，筆者認(rèn)為，可以通過(guò)《立法法》的修改來(lái)完成。雖然《立法法》修正案進(jìn)一步明確了中央與地方的立法權(quán)限，在立法與改革的關(guān)系上，以更加融合的視角看待全面深化改革和全面依法治國(guó)之間的依存與互動(dòng)，但是，它所解決的是“在不違背全國(guó)性法律的前提下如何進(jìn)一步擴(kuò)大地方立法權(quán)”的問(wèn)題。對(duì)于“全國(guó)性法律暫停實(shí)施后，地方能否通過(guò)自身的立法權(quán)來(lái)制定試點(diǎn)方案”這一問(wèn)題，并沒(méi)有得到解決。因此，在推進(jìn)分稅制“試點(diǎn)”時(shí)，一方面，應(yīng)當(dāng)暫停相關(guān)法律條款的實(shí)施，讓法律規(guī)則出現(xiàn)真空；另一方面，通過(guò)合法形式讓細(xì)致、科學(xué)、合理的規(guī)則在試點(diǎn)區(qū)域生效，確保試點(diǎn)工作有序進(jìn)行。

給予稅權(quán)配置制度保障。通過(guò)考察法國(guó)、美國(guó)和日本的稅權(quán)配置現(xiàn)狀，不難發(fā)現(xiàn)，無(wú)論在何種政治體制下，稅權(quán)在中央和地方之間的分配都不是“有無(wú)”的問(wèn)題，而是“多少”的問(wèn)題。各個(gè)國(guó)家只是根據(jù)自己的差異而賦予地方政府不同比例的稅權(quán)。具體到我國(guó)，筆者認(rèn)為，配置稅權(quán)可以從兩方面考慮：一方面，我國(guó)是單一制國(guó)家，必須選擇建立與國(guó)家政體相一致的模式，采用“稅權(quán)集中、稅制統(tǒng)一”的原則；另一方面，我國(guó)幅員遼闊，人口眾多，南北方在政治、經(jīng)濟(jì)、文化等方面的差異巨大，給予地方政府事權(quán)相匹配的稅權(quán)是一種高效率的配置方式。這樣的稅權(quán)配置模式，既能使中央掌握稅收收入的分配權(quán)和調(diào)控權(quán)，又能確保地方政府具有一定的經(jīng)濟(jì)自主權(quán)。

在這里，有一個(gè)無(wú)法逾越的問(wèn)題需要探討。我國(guó)地方稅權(quán)的權(quán)力來(lái)源何在？是“法律賦予”還是“中央授予”？在我國(guó)，憲法明確規(guī)定，除民族自治區(qū)外，不實(shí)行地方自治制度且現(xiàn)行法律體系也沒(méi)有相關(guān)規(guī)范對(duì)此予以確認(rèn)。因此，我國(guó)地方稅權(quán)的來(lái)源只能是“中央授予”。而實(shí)踐中，中央對(duì)地方的授權(quán)過(guò)程，往往是雙方“討價(jià)還價(jià)”的過(guò)程，缺乏制度性的保障。因此，要解決這一問(wèn)題，可以分兩步走，逐步將“中央授予”轉(zhuǎn)變?yōu)椤胺少x予”：第一步，堅(jiān)持稅收法定主義原則，將授權(quán)立法的主體、范圍和權(quán)限等都納入法律的框架內(nèi)，從根本上禁止空白授權(quán)、轉(zhuǎn)授權(quán)等行為；第二步，待條件成熟時(shí)，制定規(guī)范國(guó)家稅收問(wèn)題的法律文件《稅收基本法》，該法具有稅收法律制度中的最高效力，并將地方稅權(quán)的相關(guān)內(nèi)容予以規(guī)定。

培育地方稅主體稅種。目前，我國(guó)正處于財(cái)稅體制改革的關(guān)鍵時(shí)期，就地方稅制的重構(gòu)而言，確定主體稅種是關(guān)鍵。在法國(guó)、美國(guó)和日本，各級(jí)地方均有自己的主體稅種且大都和財(cái)產(chǎn)稅相關(guān)，因?yàn)樨?cái)產(chǎn)稅具有成為地方稅種的良好秉賦。筆者認(rèn)為，我國(guó)在培育地方主體稅種時(shí)，可以優(yōu)先選擇財(cái)產(chǎn)稅：一方面，財(cái)產(chǎn)稅稅源穩(wěn)定，具有極強(qiáng)的區(qū)域性和常態(tài)性，且在功能上能夠有效調(diào)節(jié)財(cái)富、調(diào)控市場(chǎng)，增加財(cái)政收入。這樣的制度安排是對(duì)現(xiàn)階段地方政府“支出責(zé)任大于財(cái)力”的回應(yīng)；另一方面，在“力爭(zhēng)全面完成‘營(yíng)改增’”以及“加快房地產(chǎn)稅立法，并適時(shí)推進(jìn)改革”的雙重背景下，讓作為財(cái)產(chǎn)稅典型代表的房產(chǎn)稅成為未來(lái)地方政府的主體稅種具有極強(qiáng)的現(xiàn)實(shí)意義，一是解決“后營(yíng)改增時(shí)代”地方稅主體稅種缺失而導(dǎo)致的地方財(cái)政不足，二是使房產(chǎn)稅成為地方稅主體稅種，有利于地方稅體系的重構(gòu)，還會(huì)倒逼財(cái)稅體制的配套改革。

當(dāng)然，目前財(cái)產(chǎn)稅在我國(guó)稅收收入中的占比很小，且房產(chǎn)稅的改革又處于起步階段，讓其成為地方稅的主要稅種尚需時(shí)日。該構(gòu)想只是為地方稅體系重構(gòu)確定方向。此外，地方稅的主體稅種也不應(yīng)當(dāng)僅限定在財(cái)產(chǎn)稅內(nèi)。就重構(gòu)地方稅而言，我們必須堅(jiān)守分稅的底線：凡是應(yīng)該歸入中央稅的稅種被劃入地方稅，就是跌出了分稅的底線；反之，凡是應(yīng)該歸入地方稅的稅種被劃入中央稅，就是超出了分稅的上限。我國(guó)已開(kāi)征的資源稅和未開(kāi)征的贈(zèng)與稅和遺產(chǎn)稅等都因“稅基廣、稅源充足、稅制較規(guī)范”等特點(diǎn)而易于成為地方稅的主體稅種。

銜接“省以下”地方政府級(jí)次與分稅制級(jí)次。地方稅制的重構(gòu)不僅僅是“省級(jí)”地方稅制重構(gòu)，還應(yīng)包括“省以下”地方稅制的重構(gòu)，從而形成完整的地方稅收體系。我國(guó)分稅制改革可以分為兩個(gè)階段，一是率先在中央與“省級(jí)”地方之間搭建分稅制框架；二是使分稅制在“省以下”地方逐步施行。

筆者認(rèn)為，“一級(jí)政權(quán)，一級(jí)財(cái)政，一級(jí)稅收”是世界較為通行的原則，法國(guó)、美國(guó)和日本都是如此。我國(guó)未來(lái)的發(fā)展方向也應(yīng)當(dāng)如此。不過(guò)，這些國(guó)家只有三級(jí)政府架構(gòu)且法治環(huán)境完備，容易將此原則融會(huì)貫通。而我國(guó)憲法明確規(guī)定了中央、省、市、縣（區(qū)）、鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）五級(jí)政府架構(gòu)，政府級(jí)次較多。我國(guó)要在五級(jí)政府架構(gòu)下搞分稅制，加上國(guó)內(nèi)法治環(huán)境落后、無(wú)任何國(guó)際經(jīng)驗(yàn)可循等因素，難度顯而易見(jiàn)。進(jìn)一步講，如果沒(méi)有逐步理清中央與“省級(jí)”地方或者“省以下”地方之間的關(guān)系，貿(mào)然實(shí)行“一級(jí)政權(quán)，一級(jí)財(cái)政，一級(jí)稅收”的原則，從稅種劃分上看，容易導(dǎo)致“共享稅”在中央與地方的框架內(nèi)越來(lái)越多；容易滋生地方層級(jí)之間的“談判”與“試點(diǎn)”，導(dǎo)致“共享稅”因地而異，越來(lái)越亂。

總之，我國(guó)應(yīng)當(dāng)堅(jiān)定不移地推進(jìn)“省以下”地方分稅制的改革。具體而言，可實(shí)行“兩步走”戰(zhàn)略：一是繼續(xù)完善近年來(lái)實(shí)行的“省直管縣”和“鄉(xiāng)財(cái)縣管”等創(chuàng)新型財(cái)政管理方式，為我國(guó)推行“省以下”分稅制積累經(jīng)驗(yàn)；二是待條件成熟時(shí)，可以考慮修改《憲法》對(duì)政府級(jí)次進(jìn)行調(diào)整，在扁平化改革中進(jìn)一步理順中央與地方、各級(jí)地方之間的財(cái)政分配關(guān)系。地方稅制的重構(gòu)，歸根結(jié)底就是一個(gè)公共需要的問(wèn)題，對(duì)于各級(jí)政府財(cái)力的分配，應(yīng)當(dāng)制定“事權(quán)清單”，按照“事權(quán)與支出責(zé)任相適應(yīng)”的原則來(lái)確認(rèn)，最終建立一個(gè)政府級(jí)次和分稅級(jí)次銜接良好的分稅制度。

（作者為西南政法大學(xué)經(jīng)濟(jì)法專(zhuān)業(yè)博士研究生）

【注釋】

①?gòu)堄讯?，苗楊，張帆：“美?guó)稅制結(jié)構(gòu)特點(diǎn)分析及對(duì)我國(guó)的啟示”，《國(guó)際稅收》，2013年第5期，第39頁(yè)。

責(zé)編/王坤娜