周彩云

注冊會計師審計法律責(zé)任與審計質(zhì)量之間存在緊密關(guān)聯(lián)，注冊會計師要為自身違約、過失、欺詐等行為，以及給被審計單位或利益相關(guān)者造成的損失承擔(dān)相應(yīng)法律責(zé)任。這些責(zé)任包括行政責(zé)任、民事責(zé)任與刑事責(zé)任等。實際上，注冊會計師敏感的職業(yè)性質(zhì)實質(zhì)成為一個極易遭到法律訴訟的對象，一些已經(jīng)或者可能遭受損失的受害者會試圖借助起訴注冊會計師獲得補償，以降低損失的可能性和損失程度。所以，長期以來，與審計相關(guān)的法律訴訟被看作是困擾注冊會計師的重要問題，即便注冊會計師每年都要為此付出大量精力和金錢，甚至為了抵御風(fēng)險，不得不購買高昂保險，但還是不勝其擾，這也給審計質(zhì)量造成了負面影響。

一、注冊會計師審計責(zé)任與法律關(guān)聯(lián)

（一）注冊會計師審計責(zé)任解析

在法治經(jīng)濟社會中，市場主體的經(jīng)濟交往活動應(yīng)該與法律規(guī)定保持一致。如果出現(xiàn)了違反有關(guān)經(jīng)濟法律規(guī)定的情況，其中的參與主體就會受到法律懲處和否定性評價，也會讓當(dāng)事主體承擔(dān)對自身不利的法律后果。對注冊會計師而言，其審計責(zé)任與法律責(zé)任等同，注冊會計師的審計行為只有與法律規(guī)定保持一致，才能在法律保護的框架下進行審計工作，審計結(jié)果也會得到社會認可。從這個角度講，注冊會計師的審計責(zé)任是一種法律責(zé)任，這一群體在承辦審計業(yè)務(wù)時，不但要履行應(yīng)有的法律職責(zé)，還要為工作的失誤（主動的和被動的）承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。但是，需要分辨的是，從審計責(zé)任的定義角度講，注冊會計師的法律責(zé)任不僅和會計責(zé)任存在一定差異，也與企業(yè)經(jīng)營責(zé)任等存在本質(zhì)上的不同。這是因為，企業(yè)會計主要任務(wù)在于通過科學(xué)、合理的操作，正確制作企業(yè)的財務(wù)報表，對企業(yè)的經(jīng)營狀況與財務(wù)水平進行集中、客觀的反應(yīng)。對注冊會計師來說，他們雖然不參與制作企業(yè)財務(wù)報表工作，但是會對會計報表、財務(wù)報表發(fā)表意見。由此看來，注冊會計師的工作性質(zhì)和職業(yè)要求在于依據(jù)事先簽訂的業(yè)務(wù)約定書和注冊會計師執(zhí)業(yè)標準完成相關(guān)任務(wù)。當(dāng)然，在這一過程中，對保證審計報告的真實性和合法性，注冊會計師會為決策者提供可供參考的信息。

（二）注冊會計師審計法律關(guān)聯(lián)

法律關(guān)系指的是法律在處理人們社會關(guān)系的過程中，在審計主體和被審計對象之間形成的“權(quán)利一義務(wù)”關(guān)系，這一關(guān)系以法律的明確規(guī)定為存在前提。從這一定義出發(fā)，能夠得知審計法律關(guān)系指的是在審計工作特征的要求下存在的特殊法律關(guān)系，是法律關(guān)系的一種。在審計法律關(guān)系中，主體、客體和內(nèi)容是最為重要的組成要素。其中，審計法律關(guān)系的主體是一個綜合體，通常涉及到以下方面：審計主體，指的是對被審計單位（審計對象）進行審計的參與人員，通常為會計師事務(wù)所，也包括注冊會計師以及其他審計機構(gòu)等；而對被審計主體而言，指的大多為審計對象，即審計主體根據(jù)相關(guān)審計任務(wù)或者上級委托，通過審計主體進行審計的對象，比如企業(yè)或者一些社會其他組織等；此外，審計的委托人也是審計主體的一種，在與審計主體構(gòu)成審計法律關(guān)系中，是主要的審計關(guān)系人。

（三）注冊會計師法律審計責(zé)任的構(gòu)成要件

對注冊會計師而言，承擔(dān)法律責(zé)任通常要具備以下構(gòu)成要件：一是過錯。過錯指的是注冊會計師由于主觀故意或者過失，使受害人受到了損失。二是過失。過失指的是注冊會計師在執(zhí)業(yè)時玩忽職守，由于主觀上的疏忽，或者缺少必要的職業(yè)素養(yǎng)，使受害人的利益受到侵害。三是致害行為。這一要件指的是注冊會計師出具的審計報告、驗資報告以及資產(chǎn)評估報告等，向外界提供了不實信息，或者出現(xiàn)了錯報、漏報的行為。四是損害事實。作為注冊會計師法律責(zé)任的主要構(gòu)成要件，損害事實涉及到財產(chǎn)方面的損害事實和名譽上的損害事實兩個方面，而以財產(chǎn)方面的損害事實為主。

出現(xiàn)以上情況，受害人可以根據(jù)自身的受害情況和法律責(zé)任的歸屬情況，要求注冊會計師承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。比如倘若受害人認定注冊會計師為了達到自身目的而主觀上做了虛假陳述，需要確定其損失和報告中的錯誤、遺漏等存在直接關(guān)聯(lián)，只有這樣，才能要求注冊會計師依法作出賠償。

二、注冊會計師審計法律責(zé)任的界定與原因分析

（一）內(nèi)部原因分析

注冊會計師需要面對社會公眾和社會組織，其審計行為要對群體和組織負責(zé)。所以，注冊會計師除了具有“理性人”的特征，還應(yīng)具有“社會人”的表現(xiàn)。這樣一來，就會出現(xiàn)注冊會計師的職業(yè)利益和社會責(zé)任之間的沖突。比如，在經(jīng)濟利益或者其他利益的吸引下，注冊會計師們未能控制住自己的私欲，為了獲得較高的薪金報酬，參與到腐敗和造假行為當(dāng)中。這樣一來，注冊會計師就需要承擔(dān)一定的法律責(zé)任。實際上，由于自身素質(zhì)和能力的限制，一些注冊會計師的業(yè)務(wù)水平和專業(yè)素質(zhì)都與社會公眾的期望相去甚遠，無法達到社會發(fā)展的要求。在這種情況下，注冊會計師的審計工作也就只能完成一部分，在實際操作中甚至難以發(fā)現(xiàn)錯誤和疏漏，審計結(jié)果與真實情況存在較大差距。此時，如果處于自身利益的考慮，極有可能出現(xiàn)重大審計失誤，給被審計單位和社會造成不可估量的損失。近年來，我國審計委托制度對審計委托關(guān)系作出了明確規(guī)定，其目的在于防范管理者操縱審計意見，或者防范注冊會計師和被審計單位之間進行合謀，共同欺騙社會公眾。在這一審計委托模式下，所有者利益被認為是保持一致的，任何主體或者參與者都不可能也不應(yīng)該從虛假審計信息中獲利，注冊會計師也不存在破壞審計獨立性的動機。但是，實際情況與此存在較大出入，注冊會計師處于自身利益的考慮進行審計造假就是典型的表現(xiàn)。

（二）外部原因分析

在一些社會公眾看來，注冊會計師由于其社會地位和社會作用不斷提升，在審計行業(yè)中具有絕對的權(quán)威。因此，在審查企業(yè)的財務(wù)會計報告或者其他財務(wù)狀況時，就應(yīng)該絕對正確，不允許出現(xiàn)任何疏漏，對注冊會計師的“有限理性”和“有限經(jīng)驗”過分估計。在實際操作中，即便出現(xiàn)的錯誤或者失誤并非注冊會計師的主觀故意，即便在諸多復(fù)雜因素中審計結(jié)果無法完全正確表達被審計單位的真實情況（比如，由于審計體制的局限性而導(dǎo)致審計結(jié)果出現(xiàn)偏差），社會公眾還是會將其完全歸罪于注冊會計師群體，使之卷入到無休無止的訴訟關(guān)系中。尤其在當(dāng)前時期，在信息技術(shù)、網(wǎng)絡(luò)技術(shù)和數(shù)字技術(shù)的推動下，人們對審計工作、審計步驟、審計結(jié)果的認識不斷深化，出現(xiàn)在經(jīng)濟金融市場中的復(fù)雜事件會被一些社會公眾過分解讀。而當(dāng)金融衍生工具的優(yōu)化改變了傳統(tǒng)交易模式，市場對注冊會計師行業(yè)的需求不斷增加的情況下，人們對注冊會計師的審計水平也提出了更高的要求。而實際上，身處這一時代背景下的注冊會計師在履行審計工作時，工作的復(fù)雜性和難度可想而知，對其審計業(yè)務(wù)水平和職業(yè)操守造成了嚴重沖擊。一些注冊會計師在各種因素的影響下，可能會做出違背審計原則的行為，并為此承擔(dān)法律責(zé)任。此外，較長一段時間以來，我國審計工作的相關(guān)規(guī)范亟待完善。但是，不可否認的是，法律界對審計結(jié)果的關(guān)注超過了審計過程，倘若審計結(jié)果不合法，則審計過程不合法。在這種情況下，由于相關(guān)法律司法解釋的差異，使得法律的不適用性不斷增強，在界定注冊會計師審計法律責(zé)任時便顯得十分模糊。

三、注冊會計師審計法律責(zé)任的追究與評估

（一）堅持“重要性原則”

經(jīng)驗表明，注冊會計師在評價企業(yè)內(nèi)部控制制度的可信賴程度時，由于要保證審計執(zhí)行具有一致性，在符合性測試時會存在一定風(fēng)險。因此，當(dāng)被審計單位的管理當(dāng)局與其他利益相關(guān)者合謀或者串通舞弊時，注冊會計師也難以發(fā)現(xiàn)其中存在的問題。即便借助了標準的審計程序，也無法完全知曉企業(yè)內(nèi)部控制失效的事實。甚至對某些注冊會計師來說，會對其產(chǎn)生堅定的信賴，作出錯誤的審計結(jié)論也就理所當(dāng)然了。因此，在審計實踐中，應(yīng)該堅持“重要性原則”，社會公眾只能期望注冊會計師能夠?qū)彶槌霰粚徲媶挝坏囊恍╁e報和疏漏，對于那些在會計報表中存在但未能查出的錯報和漏報，并不能就此認定注冊會計師需要承擔(dān)法律責(zé)任。

（二）構(gòu)建對致害注冊會計師的追償制度

為了對注冊會計師的審計法律責(zé)任進行追究，需要構(gòu)建對致害注冊會計師的追償制度。但是，考慮到會計師事務(wù)所行使追償權(quán)要求其要向受害人實際支付賠償金，在行使追償權(quán)的過程中還應(yīng)注意以下幾點，以實現(xiàn)對注冊會計師的法律保護：第一，如果會計師事務(wù)所有條件在適當(dāng)?shù)臅r間行使抗辯權(quán)，使賠償責(zé)任降到最低，但是卻由于自身原因未能行使，已經(jīng)向受害人支付賠償金的，注冊會計師應(yīng)該主張免責(zé)，要求不承擔(dān)被迫償?shù)姆韶?zé)任。第二，會計師事務(wù)所如果能夠依據(jù)法律對注冊會計師行使追償權(quán)，也應(yīng)該考慮到致害注冊會計師的支付能力或者賠償能力。如果致害注冊會計師難以支付被追償?shù)馁Y金費用，會計師事務(wù)所應(yīng)考慮放棄追償。第三，如果注冊會計師完全遵守事務(wù)所的決定進行了審計行為，由此產(chǎn)生的致害行為和對委托人或者第三人造成損害的，會計師事務(wù)所應(yīng)該放棄對注冊會計師的追償，而應(yīng)由事務(wù)所支付賠償金。

（三）正確區(qū)分審計責(zé)任與會計責(zé)任

為了正確追究與評價注冊會計師的法律責(zé)任，需要正確認識與區(qū)分注冊會計師的審計責(zé)任與會計責(zé)任。其中，會計報表通過被審計單位進行編制，所以應(yīng)由被審計單位的管理當(dāng)局對此負責(zé)。也就是說，被審計單位的管理部門要在所有重大問題上，公允地反映受托經(jīng)濟責(zé)任以及相關(guān)履行情況，最大限度地做到對會計處理方式的選擇與應(yīng)用，全面保持會計處理方式的一貫性。此外，還應(yīng)進一步明確注冊會計師的審計目的，要對被審計單位受托經(jīng)濟責(zé)任的履行情況進行評價。比如，通過評價看其會計報表是否真實和體現(xiàn)公允性，與會計處理方式之間是否保持一致性等，以便確定和解除被審計單位應(yīng)負的受托經(jīng)濟責(zé)任。

四、結(jié)束語

隨著經(jīng)濟社會的持續(xù)發(fā)展和社會環(huán)境的不斷改善，注冊會計師的地位和作用將會被重新確認。但是，也正因如此，注冊會計師遭遇的審計法律問題也將逐漸增多。為了進一步保護注冊會計師的權(quán)益，強化注冊會計師的責(zé)任意識，除了需要出臺相關(guān)法律法規(guī)，使致害注冊會計師承擔(dān)起必要的法律責(zé)任外，還應(yīng)保證注冊會計師在審計工作中最大限度地避免法律糾紛。