●中鐵大橋局集團(tuán)第一工程有限公司 吳紅艷

會計盈余體現(xiàn)企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績，反映企業(yè)在市場競爭中的地位，是企業(yè)業(yè)績考核指標(biāo)中一個非常重要的因素，大多數(shù)企業(yè)都非常注重會計盈余。為了達(dá)到一定的利潤水平，企業(yè)會進(jìn)行盈余管理。在對盈余進(jìn)行操縱的時候，可能會產(chǎn)生額外的所得稅支出。隨著稅會差異的不斷擴(kuò)大，企業(yè)在盈余管理的選擇上也會存在一定的傾向性，即企業(yè)會更多地選擇不會引起應(yīng)納稅所得額增加的非應(yīng)稅項(xiàng)目來管理盈余，這樣就不會增加企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。盈余管理對于投資人、債權(quán)人和其他外部信息使用者會產(chǎn)生一定的誤導(dǎo)作用，從而影響他們的判斷。因此，對于信息使用者來說，盈余管理會產(chǎn)生不利的影響，要適當(dāng)?shù)匾种朴喙芾淼男袨椤?/p>

一、盈余管理與稅收—會計收益差異的關(guān)系

盈余管理與稅會差異是相互影響、相互聯(lián)系的。盈余管理可以是向下的，也可以是向上的，不同方向的盈余管理會引起利潤的增減變化。盈余管理又有不同的方法和手段，不同方法的盈余管理也會引起利潤的增減變化，但是采用何種方法的盈余管理，對所得稅的影響卻是不同的。因此，為了不引起所得稅成本的增加，企業(yè)通常利用稅會差異進(jìn)行盈余管理。

（一）稅收—會計收益差異影響盈余管理途徑。稅收—會計收益差異影響企業(yè)盈余管理方式的選擇。稅會差異是稅法和會計準(zhǔn)則之間由于各自的目標(biāo)、服務(wù)對象等的不同而產(chǎn)生的差異。盈余管理的方式有很多，有的盈余管理行為并不會產(chǎn)生稅會差異，而有的管理行為則會產(chǎn)生稅會差異。有分析表明，企業(yè)盈余管理的幅度越大，會計收益—稅收收益之間的差異越大，這說明企業(yè)有利用稅會差異規(guī)避盈余管理的所得稅成本的動機(jī)。企業(yè)盈余管理時面臨所得稅成本和財務(wù)報告成本的權(quán)衡，稅會差異使企業(yè)盈余管理有了更多可操作的機(jī)會，即企業(yè)可以通過非應(yīng)稅項(xiàng)目來實(shí)現(xiàn)企業(yè)利益的最大化。因此，稅會差異影響盈余管理方式的選擇，稅會差異的存在使得企業(yè)在進(jìn)行盈余管理時不必要付出額外的所得稅成本。

資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、累計折舊和公允價值變動損益等盈余管理方式會使稅收和會計收益產(chǎn)生差異，即這些盈余管理方式只改變會計利潤，而不會對應(yīng)納稅所得額產(chǎn)生影響。因此，企業(yè)在進(jìn)行盈余管理時，更傾向于通過計提減值準(zhǔn)備、改變累計折舊年限或確認(rèn)公允價值變動損益等方法，這樣在提高盈余的同時并不需要支付額外的所得稅成本。因此，稅收—會計收益差異影響企業(yè)盈余管理方式的選擇。不同的盈余管理方式會產(chǎn)生不同的所得稅成本。企業(yè)的盈余管理行為，有的會產(chǎn)生所得稅成本，即企業(yè)在實(shí)施盈余管理活動時，既影響會計利潤，又影響應(yīng)納稅所得額；而有的管理行為，則不會產(chǎn)生所得稅成本，即企業(yè)在實(shí)施盈余管理活動時，只影響會計利潤而不影響應(yīng)納稅所得額。

（二）盈余管理影響稅收—會計收益途徑。具有避稅動機(jī)的企業(yè)，稅會差異也較大，企業(yè)為達(dá)到避稅的目的而利用非應(yīng)稅項(xiàng)目對會計盈余進(jìn)行了操縱，因此，盈余管理行為的增加會導(dǎo)致稅會差異的擴(kuò)大。盈余管理改變了應(yīng)稅項(xiàng)目和非應(yīng)稅項(xiàng)目的構(gòu)成情況。新會計準(zhǔn)則實(shí)施后，我國上市公司的稅會差異不斷擴(kuò)大，這很大程度上是因?yàn)楸芏悇右虻挠喙芾硇袨樵斐傻?。研究表明，上市公司盈余管理的幅度越大，稅會差異也就越大。這也說明，企業(yè)在進(jìn)行盈余管理時，更傾向于選擇非應(yīng)稅項(xiàng)目而不是應(yīng)稅項(xiàng)目，這樣就改變了應(yīng)稅項(xiàng)目和非應(yīng)稅項(xiàng)目的比例。

2006年新會計準(zhǔn)則的實(shí)施使企業(yè)會計政策、會計方法和會計估計的選擇空間較以前也顯著增大，因此企業(yè)利用一定的會計方法對公司財務(wù)進(jìn)行可選擇性的合理安排，使會計利潤的可操作性大大增加。新會計準(zhǔn)則中資產(chǎn)負(fù)債觀的提出使稅收和會計之間的差異擴(kuò)大了。由于會計準(zhǔn)則和稅法對收入的確認(rèn)和成本費(fèi)用扣除的標(biāo)準(zhǔn)不同，使企業(yè)的會計利潤和應(yīng)納稅所得額產(chǎn)生差異。上市公司管理層為了有效控制盈余管理中的稅務(wù)成本，通常會改變應(yīng)稅項(xiàng)目和非應(yīng)稅項(xiàng)目之間的結(jié)構(gòu)。應(yīng)稅項(xiàng)目是影響應(yīng)納稅所得額的會計構(gòu)成項(xiàng)目，非應(yīng)稅項(xiàng)目是不會影響應(yīng)納稅所得額的會計構(gòu)成項(xiàng)目。由于非應(yīng)稅項(xiàng)目不會引起應(yīng)納稅所得額的變化，管理層在進(jìn)行盈余管理時，為了不產(chǎn)生額外的所得稅成本，而選擇非應(yīng)稅項(xiàng)目，這樣在改變會計利潤的同時并不會使所得稅負(fù)發(fā)生變化。因此，盈余管理的程度與稅收—會計收益差異的大小成正比。盈余管理的程度越高，稅收—會計收益的差異越大。

二、利用稅收—會計收益差異進(jìn)行盈余管理的弊端分析

（一）降低財務(wù)報告的可靠性。稅會差異擴(kuò)大了企業(yè)盈余管理的空間，為企業(yè)盈余管理行為提供了便利的條件。企業(yè)管理層有了更大的主動權(quán)進(jìn)行盈余管理。盈余管理對企業(yè)的會計利潤進(jìn)行了人為的操縱，從而不能真實(shí)地反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。對于外部信息使用者而言，只能從財務(wù)報告中的數(shù)字獲取相關(guān)的信息，了解企業(yè)的經(jīng)營狀況，而不真實(shí)的財務(wù)報告會誤導(dǎo)外部信息使用者，使他們做出錯誤的決策。

（二）規(guī)避所得稅成本。利用稅會差異進(jìn)行盈余管理大多是出于避稅的動機(jī)。稅會差異使企業(yè)在盈余管理時較少甚至不支付額外的所得稅成本。因此，企業(yè)為了達(dá)到特定的財務(wù)目標(biāo)而采用可以產(chǎn)生稅會差異的項(xiàng)目，就可以規(guī)避所得稅成本。企業(yè)在盈余管理時，通常會權(quán)衡所得稅成本和財務(wù)報告成本，來實(shí)現(xiàn)自身利益的最大化。稅會差異的出現(xiàn)使企業(yè)可以在不產(chǎn)生所得稅成本的前提下進(jìn)行盈余管理，這給了企業(yè)很大的操作空間。

（三）增加稅收監(jiān)管難度。企業(yè)利用稅會差異進(jìn)行盈余管理，作出主觀的判斷，這樣的操作具有隱蔽性和主觀性。因此，對稅務(wù)人員的專業(yè)能力要求很高，稅務(wù)人員需要具備經(jīng)濟(jì)預(yù)測能力和對市場的分析能力等，對企業(yè)的資產(chǎn)減值、公允價值變動損益和折舊年限等內(nèi)容進(jìn)行評估。同時，也對稅務(wù)稽查和稅收征管方式提出了新的要求，稅務(wù)稽查對避稅動機(jī)的盈余管理行為有一定的約束作用。因此，稅務(wù)稽查和監(jiān)管要對利用稅會差異進(jìn)行盈余管理的行為進(jìn)行監(jiān)督和控制，這都加大了稅收征管部門的難度。

三、稅收—會計收益差異下盈余管理治理的政策建議

（一）完善會計制度和會計準(zhǔn)則。通過上面的分析，我們得出大多數(shù)企業(yè)存在盈余管理行為，為了減小盈余管理帶來的所得稅成本，企業(yè)管理層傾向于利用稅收—會計收益之間的差異，通過非應(yīng)稅項(xiàng)目進(jìn)行盈余管理，如通過公允價值變動損益和資產(chǎn)減值損失進(jìn)行盈余管理。因此，在制定相關(guān)的會計制度時，應(yīng)該考慮企業(yè)盈余管理的可能，盡量縮小公允價值變動損益和資產(chǎn)減值損失等項(xiàng)目在稅法和會計上的差異，從而減小企業(yè)管理層利用這些項(xiàng)目進(jìn)行盈余管理的空間，減少企業(yè)管理層利用會計項(xiàng)目進(jìn)行盈余管理時可選擇的手段。另外，在制定和完善會計準(zhǔn)則和會計制度時，應(yīng)該盡可能地考慮現(xiàn)在或?qū)碓诮?jīng)濟(jì)改革過程中有可能出現(xiàn)的新興業(yè)務(wù)，并將其納入會計準(zhǔn)則和會計制度中，根據(jù)實(shí)際情況制定出相應(yīng)的會計和稅法處理方法，保證會計制度的穩(wěn)定性、連續(xù)性和前瞻性。為了提高會計信息質(zhì)量，我們應(yīng)減少管理層主觀性的、人為的操縱，因此，必須完善會計制度和會計準(zhǔn)則。

（二）完善所得稅稅收法規(guī)與會計制度的協(xié)調(diào)機(jī)制。僅僅依靠完善會計準(zhǔn)則和會計制度來縮小企業(yè)盈余管理的空間是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，為了更有效地達(dá)到減少企業(yè)進(jìn)行盈余管理行為的目的，必須要建立和完善稅收政策與會計制度的協(xié)調(diào)配合機(jī)制。因此，要建立稅收法規(guī)與會計制度的動態(tài)協(xié)調(diào)機(jī)制，減少企業(yè)管理層利用非稅項(xiàng)目的稅法和會計差異進(jìn)行盈余管理的現(xiàn)象，盡量減少會計制度與稅收法規(guī)的協(xié)調(diào)成本。在制定相關(guān)的稅收法律法規(guī)時，要重視其與會計制度的協(xié)調(diào)，在不違背稅收原則和目的的基礎(chǔ)上，縮小稅法與會計之間的差異，減小盈余管理可操作的空間。對于有些差異，可以適當(dāng)借鑒會計準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定來制定稅法，而對于某些違背稅收原則的差異，可以將差異調(diào)整到最小，而對于一些模糊性語言，稅收法規(guī)與會計準(zhǔn)則在進(jìn)行協(xié)調(diào)后，為了使一些企業(yè)減少利用這些模糊性規(guī)定進(jìn)行盈余管理的可能性，必須作出明確的解釋和說明。國家稅務(wù)總局曾把稅法中關(guān)于租賃的分類標(biāo)準(zhǔn)、壞賬的計提范圍與會計準(zhǔn)則的規(guī)定相統(tǒng)一，這是所得稅稅收法規(guī)與會計制度相協(xié)調(diào)的一個開端。在實(shí)務(wù)中，要根據(jù)會計準(zhǔn)則的變化和實(shí)際情況的變動，結(jié)合盈余管理的案例，為了使實(shí)踐中不斷縮小盈余管理的可操作空間，必須進(jìn)一步完善稅收法規(guī)，加強(qiáng)稅收法規(guī)與會計政策的協(xié)調(diào)。

（三）完善所得稅涉稅信息披露制度。盈余管理的一個基本理論是信息不對稱理論，對于企業(yè)的完整信息，信息使用者只能了解企業(yè)披露的部分信息，而且辨別這些信息的真實(shí)性也比較困難。

2006年財政部發(fā)布了新會計準(zhǔn)則，完善了會計披露的相關(guān)內(nèi)容，但是新會計準(zhǔn)則只規(guī)定了對所得稅費(fèi)用進(jìn)行披露，而應(yīng)納稅所得額等涉稅信息并不在強(qiáng)制披露的范圍之內(nèi)。完善信息披露制度，將企業(yè)的涉稅信息和納稅申報材料一并披露，可以使信息使用者通過分析財務(wù)報告和納稅申報材料之間的勾稽關(guān)系，真實(shí)地了解企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和企業(yè)價值。對這些資料進(jìn)行比較，發(fā)現(xiàn)和判斷企業(yè)所披露信息的真實(shí)性，這樣，企業(yè)盈余管理的行為對投資者及其他外部信息使用者的誤導(dǎo)程度會有所降低，從而可以減少企業(yè)管理層利用非應(yīng)稅項(xiàng)目進(jìn)行盈余管理的行為。對企業(yè)的納稅信息進(jìn)行披露，還可以提高監(jiān)管部門的工作效率，加強(qiáng)稅收制度和會計制度的協(xié)調(diào)配合，更有效地使企業(yè)利用非應(yīng)稅項(xiàng)目進(jìn)行盈余管理的空間得以縮小。在實(shí)際操作中，可以由所得稅納稅申報材料的有限披露逐步過渡到完全披露。

（四）加強(qiáng)監(jiān)管力度。減少企業(yè)盈余管理行為的另一項(xiàng)措施是外部監(jiān)督。在經(jīng)濟(jì)活動中，要加強(qiáng)稅務(wù)、財政和審計等部門對企業(yè)的監(jiān)督作用，提高盈余管理的所得稅成本。稅收政策和會計準(zhǔn)則的規(guī)定是硬性的，而對這些規(guī)定的運(yùn)用卻是企業(yè)管理層可以靈活運(yùn)用的，因此，必須加強(qiáng)對企業(yè)管理層盈余管理行為的監(jiān)管力度，完善稅務(wù)部門的執(zhí)法工作，為了提高企業(yè)在進(jìn)行盈余管理時的所得稅成本，必須提高執(zhí)法效率。例如，稅務(wù)部門要加強(qiáng)對企業(yè)利用關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行盈余管理行為的監(jiān)督和稽查，減少關(guān)聯(lián)企業(yè)之間通過轉(zhuǎn)移定價、資本弱化、租賃等方式進(jìn)行盈余管理的可能。

在加強(qiáng)稅務(wù)監(jiān)督的同時，要充分發(fā)揮外部審計的監(jiān)督作用。注冊會計師擁有較高的職業(yè)素養(yǎng)，所以對企業(yè)盈余管理行為的識別能力較強(qiáng)。因此，要強(qiáng)化注冊會計師在審計中的獨(dú)立地位，充分發(fā)揮注冊會計師的專業(yè)技能，增加企業(yè)進(jìn)行盈余管理的成本，從而減少企業(yè)盈余管理行為的發(fā)生。另外，審計是一種事后監(jiān)督的方式，注冊會計師依靠企業(yè)提供的賬面資料進(jìn)行審計，發(fā)現(xiàn)企業(yè)實(shí)質(zhì)性的問題比較困難。因此，可以有審計人員參與公司的日常經(jīng)營活動，采用事中管理的方法，對企業(yè)的行為進(jìn)行監(jiān)督，這樣可以抑制企業(yè)管理層進(jìn)行盈余管理的行為。

（五）提高管理者的職業(yè)道德。盈余管理的主體是企業(yè)的管理層，管理層的職業(yè)道德影響著盈余管理行為。管理層通過對會計政策的選擇，利用會計和稅法的差異，對公司盈余進(jìn)行操縱，以實(shí)現(xiàn)自身利益的最大化。然而，操縱后的盈余誤導(dǎo)了投資者和其他外部信息使用者，使他們無法真實(shí)了解企業(yè)的經(jīng)營狀況、經(jīng)營成果、股票價值和企業(yè)價值，從而做出錯誤的決策。盈余管理的行為與企業(yè)管理層的職業(yè)道德和職業(yè)素養(yǎng)關(guān)系密切，因此要使企業(yè)會計人員和管理層養(yǎng)成良好的職業(yè)道德，重視對其職業(yè)道德的培養(yǎng)，樹立正確的人生觀和價值觀，提高他們的誠信度，使他們更多地著眼于企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展，而不是只看重眼前利益，從而從主觀上減少盈余管理的行為。職業(yè)道德取決于管理層個人的主觀意識，僅靠個人自覺是不行的，還要加以外部的監(jiān)督和管理，企業(yè)要完善公司的治理結(jié)構(gòu)，為了實(shí)現(xiàn)企業(yè)長遠(yuǎn)發(fā)展的目標(biāo)，最大限度的抑制盈余管理的行為。

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