吳子凡

（安徽財經(jīng)大學法學院，安徽蚌埠 233030）

C2C 電子商務，即消費者對消費者的電子商務，指消費者個人之間借助互聯(lián)網(wǎng)等現(xiàn)代通信技術，通過電子交易服務平臺直接進行商品和服務貿(mào)易的商務模式[1]。根據(jù)國家統(tǒng)計局發(fā)布的《2014 中國經(jīng)濟總結》，2014 年全國網(wǎng)上零售額為27898億元，比上年增長49.7%[2]。由此可見，我國網(wǎng)絡購物市場從2008 年開始迅速壯大，如今已經(jīng)成為我國消費市場的舉足輕重的力量。然而，伴隨著電子商務的迅猛發(fā)展，諸多問題也開始顯現(xiàn)。比如C2C 電子商務稅收征管存在一系列難題。這些問題不僅不利于完善我國電子商務稅收體系，進而影響到國家對電子商務市場的宏觀調(diào)控。

一、我國C2C 電子商務稅收征管存在的問題

(一）課稅對象界定困難

課稅對象是指征納雙方權利義務所指向的對象或者標的[3]。在現(xiàn)行稅法體系中，主要通過課稅對象來界定和區(qū)分稅種?，F(xiàn)行的稅法根據(jù)收入性質對不同性質的收入例如商品銷售收入或是勞務收入等設定不同的稅種和稅率。但在C2C 電子商務中，由于其交易的虛擬性，一部分交易對象轉化為數(shù)字信息通過互聯(lián)網(wǎng)傳遞。因此，傳統(tǒng)的計稅方式不再適用新的交易模式，這就使得稅務機關難以確認一項收入的性質，從而無法理清課稅對象的性質，導致稅收難以征管。

（二）稅收管轄權劃分困難

C2C 電子商務的虛擬性給稅務機關稅收管轄權的界定造成了一定困難。在實體經(jīng)濟中，實體店通常向其店面所在地的稅務機關進行登記、納稅。實體店稅收的管轄權無疑屬于實體店所在地稅務機關。然而在C2C 電子商務中，由于網(wǎng)店的虛擬性，網(wǎng)店的經(jīng)營者通常沒有實體的營業(yè)場所，他們分布在全國各地。而這些網(wǎng)店通常要向網(wǎng)絡交易平臺進行實名制認證。C2C 電子商務的這種經(jīng)營模式給稅務機關界定稅收管轄權帶來了一個難題。如果網(wǎng)店經(jīng)營者向網(wǎng)店所在地稅務機關納稅的話，那么由于網(wǎng)店經(jīng)營者的實名認證以及相關交易記錄都保存在網(wǎng)絡交易平臺的經(jīng)營者手中，而我國主要的網(wǎng)絡交易平臺大多集中在北京、上海等地。這就為網(wǎng)店經(jīng)營者所在地稅務機關的稅收征管工作帶來一定困難。如果網(wǎng)店經(jīng)營者向網(wǎng)絡交易平臺所在地的稅務機關納稅的話，這樣則會極大的增加網(wǎng)絡平臺所在地稅務機關的稅收，這樣顯然對網(wǎng)店所在地的稅收機關有失公平，甚至會加劇富裕地區(qū)與其他地區(qū)之間財政收入的不平衡，影響整個國民經(jīng)濟的平衡發(fā)展。

（三）稅收征管存在困難

1.征稅憑據(jù)難以獲得

在傳統(tǒng)的貿(mào)易活動中，稅務機關一般根據(jù)與貿(mào)易相關的商業(yè)憑證作為憑據(jù)來認定征稅對象，以及征稅的數(shù)額等。然而，由于電子商務的特殊性質，傳統(tǒng)的征稅方式在此通常不在適用。首先，由于電子商務交易的無紙性和虛擬性，電子商務中的交易往往沒有相關的商業(yè)憑證，這就使得稅務機關根據(jù)商業(yè)憑證征稅的征稅方式不再適用。其次，由于C2C 電子商務的交易一般是通過第三方交易平臺完成交易的，而C2C 電子商務交易雙方的交易數(shù)據(jù)又是第三方交易平臺的商業(yè)秘密，稅務機關想要通過第三方交易平臺本身來得知C2C 電子商務的交易信息就非常困難了。第三，由于計算機加密系統(tǒng)的廣泛應用，這在保護了C2C 電子商務交易雙方交易信息及交易安全的同時，也為C2C 電子商務交易中賣家通過隱蔽交易內(nèi)容來避稅提供了工具。以上因素，造成了稅務機關難以獲得C2C 電子商務交易中的征稅憑據(jù)。

2.稅務登記監(jiān)管失效

在實體經(jīng)濟領域，稅務機關根據(jù)稅務登記制度來確定納稅人。即便在B2B、B2C 電子商務中，參與這些電子商務的公司在線下也一般擁有已進行納稅登記的實體機構。因此，無論是實體經(jīng)濟還是B2B、C2C 電子商務模式，稅務機關都可以通過《稅收征收管理法》以及《稅務登記管理辦法》來認定納稅人，確定稅收征管權。但是在C2C 電子商務領域，情況則有所不同。

現(xiàn)行法律對于C2C 電子商務中的經(jīng)營者的稅務登記問題，沒有作出相關規(guī)定。2010 年7 月1 日起施行的《網(wǎng)絡商品交易及有關服務行為管理暫行辦法》中規(guī)定：“通過網(wǎng)絡從事商品交易及有關服務行為的自然人，應當向提供網(wǎng)絡交易平臺服務的經(jīng)營者提出申請，提交其姓名和地址等真實身份信息。具備登記注冊條件的，依法辦理工商登記注冊”。但是該辦法并未對所謂的“具備登記注冊條件”作出具體解釋，也未對C2C 電子商務經(jīng)營者進行稅務登記作出強制性規(guī)定，這樣一來納稅與否完全取決于C2C 電子商務經(jīng)營者的主動申報。因此，根據(jù)現(xiàn)行法律法規(guī)，無法做到將C2C 電子商務的經(jīng)營者完全納入到稅務登記的系統(tǒng)中去，原本針對實體經(jīng)濟領域的稅務登記監(jiān)管機制失效。

二、解決我國C2C 電子商務征稅問題的有利條件

（一）C2C 電子商務具有法理上的可稅性

稅收法律關系的雙方主體，包括納稅人與征稅主體，都要根據(jù)稅法上的具體規(guī)定來行使權利，承擔義務，權利和義務的成立，都不是征納雙方自己的意思表示，也不是國家單方面強制賦予的，而是要看是否符合法律上規(guī)定的課稅要素，只有符合法定的課稅要素，國家才有權行使征稅權，納稅人才有納稅義務[4]。就C2C 電子商務而言，其交易主體、交易客體以及其交易環(huán)節(jié)完全符合法律規(guī)定的課稅要素。主要涉及增值稅、營業(yè)稅、印花稅等。C2C 電子商務雖然與傳統(tǒng)商品貿(mào)易在交易模式有著較大區(qū)別，但是其應稅環(huán)節(jié)仍然存在，因而也就存在相應的課稅要素。因此，在現(xiàn)行稅法體系下，對C2C 電子商務進行征稅完全擁有法理基礎。

（二）國外電子商務稅收制度為我國提供借鑒

美國作為世界電子商務領域的主導者、先驅者，在2013 年5 月6 日，美國參議院通過了有關征收電子商務銷售稅的法案。該法案名為《市場公平法案》(Marketplace Fairness Act)，若獲眾議院投票通過并由總統(tǒng)簽署生效包括哥倫比亞特區(qū)在內(nèi)的45 個州將對本州內(nèi)年銷售額100 萬美元以上的網(wǎng)絡零售商征收銷售稅。納稅路徑為：電商向消費者收取消費稅，然后電商所在州的州政府向電商收取銷售稅。但征稅前提是，應當有一套清晰、簡單的征稅程序。這是美國歷史上第一個全國性互聯(lián)網(wǎng)銷售稅提案。它將要求電商企業(yè)應當向當?shù)卣U納銷售稅和使用稅。

除美國之外，歐盟的電子商務發(fā)展水平也一直處于世界前列。早在2003 年7 月歐盟開始實施的電子商務增值稅的新指令（Directive 2002/38/EC）通過修正現(xiàn)行增值稅規(guī)定，將增值稅延伸至諸如網(wǎng)站提供、網(wǎng)站代管、軟件下載與更新及提供其他內(nèi)容等電子商務服務。指令旨在消除現(xiàn)有的已被扭曲的競爭環(huán)境，這也與經(jīng)濟合作發(fā)展組織(OECD)堅持的為數(shù)字內(nèi)容型電子商務建立一個公平的交易環(huán)境的政策原則相一致。同時新指令還規(guī)定來源于歐盟成員國的電子商務收入的非歐盟企業(yè)，如果在歐盟境內(nèi)未設立常設機構，應該在至少一個歐盟成員國注冊登記，并由注冊國進行日常的征管工作，但增值稅的計算方法仍按收入來源國計稅方法計算，征收后，由注冊國將收到的稅款移交給收入來源國。同時，也要求成員國應該允許以因特網(wǎng)在線申報稅款的方式進行納稅申報。此舉旨在提高非歐盟企業(yè)納稅人的納稅效率。

美、歐一直堅持稅收公平、中立原則，并在此基礎上以立法方式確立和完善其電子商務政策，并不斷探索稅收征管手段，使得納稅簡便、高效，這一點值得我們借鑒。

三、完善我國C2C 電子商務稅收法律制度的對策

（一）建立專門的電子商務稅收登記制度

由于C2C 電子商務的虛擬化主體以及無紙化交易，對我國傳統(tǒng)稅收登記制度造成了巨大沖擊。因此，完善我國C2C 電子商務稅收法律制度的首要任務就是建立一套專門的電子商務稅收登記制度。而稅務登記的前提條件是辦理工商登記，下一步才能進行稅務登記，而納稅人在稅務機關的稅務登記也是稅政征繳的前提條件[5]。這里筆者認為工商行政機關與稅務機關必須與網(wǎng)絡交易平臺之間建立一種合作關系，甚至可以以法律的形式來強制規(guī)定無論已經(jīng)存在的網(wǎng)絡交易平臺還是之后建立的網(wǎng)絡交易平臺都必須與工商行政機關以及稅務機關建立這種合作關系。對于拒不配合的網(wǎng)絡交易平臺，應予以行政處罰。

對于新進入C2C 電子商務領域的經(jīng)營者，當該經(jīng)營者在網(wǎng)絡交易平臺進行實名登記之后，通過互聯(lián)網(wǎng)或者親自到工商行政機關以及稅務機關將自己的網(wǎng)店網(wǎng)址、身份信息、個人聯(lián)系方式、網(wǎng)上經(jīng)營范圍、銀行賬戶信息以及交易結算方式等基本資料登記備案。工商登記及稅務登記完畢后，由工商行政部門和稅務部門出具相關證明，證明該經(jīng)營者已經(jīng)完成工商及稅務登記。之后，由該經(jīng)營者將證明的電子圖像傳回給網(wǎng)絡交易平臺經(jīng)營者，網(wǎng)絡交易平臺根據(jù)此證明才可以授權該經(jīng)營者在其網(wǎng)絡交易平臺上進行電子商務活動。而對于大量已經(jīng)存在的C2C 電子商務經(jīng)營者，網(wǎng)絡平臺需要作出統(tǒng)計，并通知尚未進行工商、稅務登記的經(jīng)營者必須在一定時間內(nèi)進行補充登記，并向網(wǎng)絡交易平臺提交工商行政機關以及稅務機關出具的相關證明。在規(guī)定時間內(nèi)未完成補充登記的經(jīng)營者，網(wǎng)絡交易平臺將取消其繼續(xù)在該網(wǎng)絡交易平臺從事電子商務活動的資格。

這里需要補充的一點是C2C 電子商務稅收的管轄權應該屬于電子商務經(jīng)營者所開辦的網(wǎng)店所在地稅務機關。因為電子商務稅收管轄權歸屬于網(wǎng)店所在地稅務機關，一方面更符合實體經(jīng)濟中所形成的稅收管轄體系，另一方面更有利于地區(qū)間的平衡發(fā)展。

（二）完善電子發(fā)票制度

我國2013 年4 月出臺的《網(wǎng)絡發(fā)票管理辦法》極大推動了網(wǎng)絡發(fā)票制度的推廣。相較于傳統(tǒng)發(fā)票，網(wǎng)絡發(fā)票具有成本低廉、數(shù)據(jù)真實、便于查詢驗證以及便于稅收征管等優(yōu)勢。納稅人可以通過發(fā)票在線系統(tǒng)生成發(fā)票記賬清單，作為會計記賬的原始憑證。發(fā)票在線系統(tǒng)可以記錄納稅人網(wǎng)絡開具發(fā)票的真實信息，通過發(fā)票在線系統(tǒng)打印的記賬清單可以完全滿足企業(yè)會計記賬原始憑證的需要，而且數(shù)據(jù)還可以查詢核對，確保會計核算數(shù)據(jù)的真實性。不過，網(wǎng)絡發(fā)票是開具發(fā)票的方式，不同于真正意義上以電子數(shù)據(jù)為載體的電子發(fā)票。嚴格意義上的電子發(fā)票通過信息安全技術為依托，在確保真實性和唯一性的同時，可以在較大程度上減少傳統(tǒng)發(fā)票易被偽造的可能性，從而使電商篡改、偽造發(fā)票難度加大；在稅務機關稽查管理上，電子發(fā)票信息能夠被實時準確地采集和監(jiān)控，提高對電子商務經(jīng)營者發(fā)票管理的嚴密度。也就是說，在電子商務的運用過程中，電子發(fā)票的適用無疑比傳統(tǒng)發(fā)票形式(包括網(wǎng)絡發(fā)票)更易于操作和監(jiān)控。

因此，眾多學者都支持“推動立法支持，使電子發(fā)票具有與紙質發(fā)票同等的法律效力，稅務機關統(tǒng)一規(guī)范設計電子發(fā)票的格式，制定統(tǒng)一的安全標準，使用數(shù)字簽名等信息安全技術，以確保電子發(fā)票的完整性、真實性和不可否認性。構建基于省級及總局集中的發(fā)票數(shù)據(jù)庫，以便發(fā)票信息查詢、比對鑒定，與信息技術服務商及網(wǎng)絡運營商緊密合作，以推動電子發(fā)票使用?！盵6]

（三）建立第三方支付平臺代扣代繳稅收制度

C2C 電子商務經(jīng)營者之所以能夠在沒有實體店的經(jīng)營模式下依然正常的從事商品、服務的交易活動，其中一個必不可少的因素就是C2C 電子商務的交易雙方通過第三方支付平臺來結算貨款等費用。這也是電子商務虛擬性的表現(xiàn)形式之一。而這種虛擬性的特點也給稅務機關對于納稅人納稅情況的監(jiān)管以及對偷稅行為的處罰造成了一定困難。由于C2C 電子商務經(jīng)營者一般都沒有實體店，而一旦經(jīng)營者有逃稅、偷稅等行為，稅務機關想要對相關當事人進行警告或處罰，則很難找到當事人。而對于整個C2C 電子商務稅收的征管則更加困難。

鑒于這種情況，筆者認為，稅務機關可以同第三方支付平臺建立一定合作關系，建立第三方支付平臺代扣代繳制度。就如同上文提到的與網(wǎng)絡交易平臺建立的合作關系一樣，可以以法律的形式來強制規(guī)定這種關系。第三方交易平臺代扣代繳制度對于C2C 電子商務稅收的征管具有兩方面的益處。第一，納稅人可以直接通過第三方支付平臺納稅，既節(jié)省了納稅人的時間，又提高了行政效率，節(jié)約了行政成本，符合高效便民的原則。第二，對于有偷稅、逃稅行為的納稅人，稅務機關可以直接通過第三方支付平臺扣除納稅人應當繳納的稅款。以“支付寶”為例，C2C 電子商務的經(jīng)營者在通過“支付寶”結算后，通常會將相關款項存入與“支付寶”相聯(lián)系的“余額寶”或者與“支付寶”建立了快捷支付關系的銀行賬戶中去。鑒于此種情況，如果稅務機關發(fā)現(xiàn)C2C 電子商務經(jīng)營者有偷稅、逃稅等行為，可直接通過“支付寶”從經(jīng)營者的“余額寶”或銀行賬戶中扣除相關行為人欠繳的稅款。當然，出于對私有財產(chǎn)保護的原則，第三方支付平臺代扣代繳制度必須嚴格的限定在法律的框架內(nèi)，決不允許稅務機關濫用職權侵犯公民私有財產(chǎn)的情況發(fā)生。因此，建立第三方支付平臺代扣代繳制度，可以有效解決C2C 電子商務稅收征管難的問題。

綜上所述，古往今來賦稅都是國家財政收入的最主要來源。同樣，稅收也是現(xiàn)代國家宏觀調(diào)控的重要手段。建立完善的C2C 電子商務稅收法律制度，既可以有效保障國家財政收入，又可以通過稅收對電子商務行業(yè)實施宏觀調(diào)控，從而維護市場經(jīng)濟的公平競爭以及促進實體經(jīng)濟和電子商務的共同發(fā)展。

[1]郝雁.我國稅制改革應有利于電子商務的發(fā)展[J].西安交通大學學報(社會科學版),2001,(3).

[2]國家統(tǒng)計局.2014 中國經(jīng)濟總結[Z].2015.

[3]史正保.稅法原理與實務[M].北京:經(jīng)濟科學出版社,2006.20.

[4]張守文.稅法原理(第三版)[M].北京大學出版社,2004.43.

[5]顧延鐵,劉榮東.如何完善稅務登記工作[J].中國稅務,2006,(13).

[6]譚榮華,馮偉.網(wǎng)絡發(fā)票的發(fā)展趨勢[J].中國稅務,2013,(6):29.