張偉琪

ZHANG Weiqi

(杭州市地方稅務(wù)局拱墅分局，浙江杭州310005)

隨著城區(qū)內(nèi)撤村建居的全面完成和開發(fā)的快速推進(jìn)，“10%留用地項(xiàng)目”已成為發(fā)展經(jīng)濟(jì)合作社物業(yè)經(jīng)濟(jì)的主要載體，其對(duì)發(fā)展經(jīng)濟(jì)合作社集體經(jīng)濟(jì)、提高經(jīng)濟(jì)合作社可支配收入、改善撤村建居社區(qū)居民生活水平有著重要意義，也對(duì)服務(wù)業(yè)和樓宇經(jīng)濟(jì)的發(fā)展發(fā)揮了重要作用。

1 “10%留用地項(xiàng)目”主要內(nèi)容

1.1 “10%留用地項(xiàng)目”的概念

留用地政策是杭州市委、市政府為解決失地農(nóng)村和農(nóng)民保障問題，探索被征地農(nóng)民安置新途徑和生活新出路，保持農(nóng)村經(jīng)濟(jì)發(fā)展、社會(huì)穩(wěn)定的一項(xiàng)重要政策，其主要內(nèi)容為:留用地以撤村建居村可轉(zhuǎn)為建設(shè)用地的農(nóng)用地(不含林地)面積為基數(shù)，按10%的比例確定。土地轉(zhuǎn)為國有建設(shè)用地，并實(shí)行依法出讓。其中房產(chǎn)具有“國有土地證”“契證”“房產(chǎn)證”三大證。留用地可用于發(fā)展除經(jīng)營性房地產(chǎn)外的所有二三產(chǎn)業(yè)，包括商業(yè)、外來人員公寓、綜合大樓等經(jīng)營性項(xiàng)目以及標(biāo)準(zhǔn)廠房等。

1.2 “10%留用地項(xiàng)目”土地出讓方式

留用地項(xiàng)目土地出讓方式由村級(jí)集體經(jīng)濟(jì)組織自行選擇。經(jīng)村民(或股民)會(huì)議三分之二以上成員或者三分之二以上村民(或股民)代表同意，報(bào)所在鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府(街道辦事處)審核并報(bào)區(qū)政府(管委會(huì))批準(zhǔn)，可采取以下出讓方式:

1.2.1 自主開發(fā)

由村級(jí)集體經(jīng)濟(jì)組織出具不對(duì)外合作開發(fā)的書面承諾，經(jīng)所在鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府(街道辦事處)審核并報(bào)區(qū)政府(管委會(huì))批準(zhǔn)后，可按照杭政辦函〔2008〕183號(hào)文件規(guī)定的程序辦理協(xié)議出讓手續(xù)。這種開發(fā)模式只能整體轉(zhuǎn)讓，不能分割轉(zhuǎn)讓，即村級(jí)集體經(jīng)濟(jì)組織自行開發(fā)，然后整體出租給第三方經(jīng)營管理。村民由此可以通過每年固定的租金達(dá)到收益。

1.2.2 留用地貨幣化

一律采取招標(biāo)、拍賣或掛牌方式公開出讓。公開出讓時(shí)不得設(shè)置任何限制性競(jìng)價(jià)條件，并可按照城市規(guī)劃確定的土地用途開發(fā)建設(shè)。政府給予村集體組織出讓金返還。

1.2.3 與外來方合作開發(fā)

村級(jí)集體經(jīng)濟(jì)組織需合作開發(fā)的留用地項(xiàng)目用地，一律采取招標(biāo)、拍賣或掛牌方式公開出讓。大多數(shù)留用地開發(fā)采取這一模式，下文將重點(diǎn)介紹。

2 “10%留用地項(xiàng)目”合作開發(fā)情況

2.1 土地出讓環(huán)節(jié)

2.1.1 協(xié)議出讓(2009年前)

協(xié)議出讓的村級(jí)集體經(jīng)濟(jì)組織留用地項(xiàng)目用地，必須由村級(jí)集體組織統(tǒng)一按相關(guān)程序辦理手續(xù)，簽訂《杭州市國有建設(shè)用地使用權(quán)出讓合同書》，在繳納國有土地使用權(quán)出讓價(jià)款后依法申領(lǐng)《國有土地使用證》。其土地出讓金按基準(zhǔn)地價(jià)的55%由村級(jí)集體經(jīng)濟(jì)組織繳納，然后將出讓價(jià)的80%返回村級(jí)集體經(jīng)濟(jì)組織。在領(lǐng)取《國有土地使用證》后再按規(guī)定組建項(xiàng)目公司進(jìn)行開發(fā)建設(shè)。首先，項(xiàng)目公司憑工商營業(yè)執(zhí)照、公司章程和完稅證明等材料，向市國土資源局申請(qǐng)辦理《國有土地使用證》變更登記，并依法辦理計(jì)劃立項(xiàng)文件變更手續(xù);其次，項(xiàng)目公司憑更名后的立項(xiàng)文件和《國有土地使用證》向市規(guī)劃局申請(qǐng)辦理《建設(shè)工程規(guī)劃許可證》。

2.1.2 公開招拍掛(2009年后)

村級(jí)集體經(jīng)濟(jì)組織需合作開發(fā)的留用地項(xiàng)目用地，一律采取招標(biāo)、拍賣或掛牌方式公開出讓。由各區(qū)政府(管委會(huì))根據(jù)項(xiàng)目所在村的具體情況提出合作開發(fā)的掛牌出讓條件，經(jīng)市國土資源局審核后報(bào)市政府批準(zhǔn)。其土地出讓金按基準(zhǔn)地價(jià)的55%由受讓方繳納，然后全額返回村級(jí)集體經(jīng)濟(jì)組織。

2.2 合作開發(fā)環(huán)節(jié)

2.2.1 股份占比

兩家合作開發(fā)的項(xiàng)目，其中外來合作方累計(jì)所占土地(股份)的比例不得超過49%;多家合作開發(fā)的項(xiàng)目，其中一家村級(jí)集體經(jīng)濟(jì)組織所占土地(股份)必須超過外來合作方累計(jì)所占的比例。國有土地使用證以項(xiàng)目公司名義取得。

2.2.2 合作方式

大多數(shù)村級(jí)集體經(jīng)濟(jì)組織與合作方采取共同投資、分工負(fù)責(zé)的方式，雙方均以現(xiàn)金投入。但現(xiàn)實(shí)情況為:無論協(xié)議出讓或者招拍掛出讓，土地出讓金皆由合作方出資繳納。村級(jí)集體經(jīng)濟(jì)組織往往以土地作價(jià)后的金額入股項(xiàng)目公司，而實(shí)際出資額不到51%，其出資僅為財(cái)政返還的土地出讓金或出讓金的一部分，可視作折價(jià)入股。

建成后，村級(jí)集體經(jīng)濟(jì)組織所擁有物業(yè)可自行經(jīng)營，也可委托出資方經(jīng)營管理，其每年收取固定收益。而實(shí)際操作中，后者模式占多數(shù)。

2.3 項(xiàng)目處置環(huán)節(jié)

2.3.1 項(xiàng)目析產(chǎn)

在竣工并經(jīng)土地復(fù)核驗(yàn)收后，可按原批準(zhǔn)的股份比例進(jìn)行析產(chǎn)，由各家股東依法受讓所占份額的土地使用權(quán)和地上建筑物。析產(chǎn)后村集體經(jīng)濟(jì)組織應(yīng)持有不低于地上總建筑面積(不含物業(yè)用房面積)51%的房產(chǎn)，且不得分割轉(zhuǎn)讓和銷售;2009年前取得土地的，可轉(zhuǎn)讓不超過49%的地上建筑物和土地，其地上建筑物和土地轉(zhuǎn)讓和再轉(zhuǎn)讓，只能按幢或?qū)愚D(zhuǎn)讓，不得按間或套轉(zhuǎn)讓;2009年后取得土地的，除國家和省、市有特殊規(guī)定外，合作方所持有的房產(chǎn)可以按照規(guī)劃批建的最小產(chǎn)權(quán)單元分割轉(zhuǎn)讓和銷售。

2.3.2 項(xiàng)目經(jīng)營

2.3.2.1 發(fā)展三產(chǎn)

目前各村級(jí)集體經(jīng)濟(jì)組織普遍將留用地項(xiàng)目定位為商業(yè)金融用房，主要用途為商業(yè)、辦公、酒店、休閑娛樂等。

2.3.2.2 以租代售

目前出現(xiàn)有一部分以租代售的形式，如酒店式的公館或者公寓。主要原因?yàn)?一是留用地項(xiàng)目不能用于經(jīng)營性房地產(chǎn)開發(fā);二是杭州總體寫字樓開發(fā)量比較大，市場(chǎng)對(duì)寫字樓的沉積能力有限，開發(fā)寫字樓的風(fēng)險(xiǎn)相對(duì)就較大，而且開發(fā)商又追求資金快速回籠;三是杭州人口密集，對(duì)住宅需求量很大，特別是一些年輕的、創(chuàng)業(yè)在杭州的人要求面積又不是太大。

這一模式具有兩大特點(diǎn):

一是簽訂長期租賃(房屋使用權(quán)轉(zhuǎn)讓)合同。由于村留用地的產(chǎn)權(quán)分割政策不明確，因此目前普遍采用以租代售模式，簽訂長期物業(yè)租賃合同或房屋使用權(quán)轉(zhuǎn)讓合同。

二是價(jià)格低于周邊商品房。由于以租代售的特殊性，使得其價(jià)格遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于同地段在售新盤價(jià)格。

3 合作開發(fā)“10%留用地項(xiàng)目”中以租代售模式的經(jīng)濟(jì)管理現(xiàn)狀及難點(diǎn)

3.1 管理現(xiàn)狀

此類開發(fā)模式，目前暫比照房地產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行經(jīng)濟(jì)管理。營業(yè)稅按銷售不動(dòng)產(chǎn)稅目征收，企業(yè)所得稅按15%成本利潤率按季計(jì)算出預(yù)計(jì)毛利額，計(jì)入當(dāng)期企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額。企業(yè)大多對(duì)外開具收款收據(jù)，對(duì)購買不動(dòng)產(chǎn)銷售發(fā)票需求強(qiáng)烈。

3.2 管理難點(diǎn)

3.2.1 未來政策尚不明朗

未來政策的焦點(diǎn)，一是在于“以租代售”部分房產(chǎn)，能否辦理出“小三證”。目前雖然在杭政函［2008］183號(hào)、［2005］128號(hào)文件中有相應(yīng)的條文規(guī)定，但各方對(duì)政策理解不一，后期在辦理產(chǎn)權(quán)分割手續(xù)時(shí)遇到阻力極大，杭州當(dāng)前成功落實(shí)尚無先例。二是項(xiàng)目建成后，相關(guān)各證辦在項(xiàng)目公司名下，還是直接析產(chǎn)至各股東，也未明確。如果政策明確且可操作到位，則稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)該類開發(fā)模式的稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)可大大降低。

3.2.2 認(rèn)定不同稅負(fù)懸殊

比照房地產(chǎn)企業(yè)稅負(fù):企業(yè)所得稅實(shí)行預(yù)征率3.75%;營業(yè)稅及附加為5.5%;土地增值稅預(yù)征(基本為普通住宅)2%，其他稅也約有0.5%;綜合下來，預(yù)征的稅負(fù)比重大約11.75%。比照房產(chǎn)出租稅負(fù):僅房產(chǎn)稅12%，營業(yè)稅及附加5.5%，兩項(xiàng)即為17.5%，再加上其他稅，稅負(fù)大大超過前者。此外，從資金占用角度看，租金收入按照收付實(shí)現(xiàn)制的原則計(jì)入收入總額，一次性計(jì)征房產(chǎn)稅，會(huì)給企業(yè)帶來沉重的負(fù)擔(dān)。

3.2.3 成本費(fèi)用審核復(fù)雜

企業(yè)不同、開發(fā)時(shí)期不同，則土地出讓金出資方不同，村級(jí)集體經(jīng)濟(jì)組織實(shí)際出資金額與分回房產(chǎn)比例不匹配。土地出讓金名義上出資有村級(jí)集體經(jīng)濟(jì)組織全額出資、村級(jí)集體經(jīng)濟(jì)組織與合作方共同出資、合作方全額出資三種情況。實(shí)際上，村級(jí)集體經(jīng)濟(jì)組織只出小部分或不出資。如今后涉及土地增值稅清算，就會(huì)出現(xiàn)土地出讓金票實(shí)不相符，無法確認(rèn)實(shí)際成本，從而會(huì)造成土地增值率畸高。

3.2.4 后續(xù)征管亦存難題

一是出租行為房產(chǎn)稅經(jīng)濟(jì)管理尷尬。按目前征管現(xiàn)狀，對(duì)“以租代售”形式，比照房地產(chǎn)企業(yè)征管，未征收房產(chǎn)稅，則房東出租房產(chǎn)視同首次出租，應(yīng)征私房出租房產(chǎn)稅。但部分房東認(rèn)為，其與開發(fā)商簽訂的是長期租賃合同，其出租行為為轉(zhuǎn)租，而按規(guī)定，對(duì)租入房產(chǎn)再轉(zhuǎn)租的行為，不征房產(chǎn)稅。二是二手轉(zhuǎn)讓存在征管漏洞。目前此類房屋(所有權(quán))轉(zhuǎn)讓，一般采取第三方組織公證的方式，在開發(fā)主體項(xiàng)目公司進(jìn)行備案，確認(rèn)之后才進(jìn)行轉(zhuǎn)讓。由于只是合同更改，而無產(chǎn)權(quán)證轉(zhuǎn)移，“先稅后證”政策失效。然而，如確認(rèn)“以租代售”形式視同銷售的，則這一轉(zhuǎn)讓行為可定性為二手房轉(zhuǎn)讓，出讓方應(yīng)繳納營業(yè)稅及個(gè)人所得稅，出讓方是企業(yè)的，則還需繳納土地增值稅。三是稅收政策明確后仍需應(yīng)對(duì)不同局面。如確認(rèn)為房地產(chǎn)開發(fā)，則發(fā)售不動(dòng)產(chǎn)銷售發(fā)票，可能面臨納稅人憑此依據(jù)，要求辦理“小三證”，矛盾會(huì)集中到稅務(wù)部門。如確認(rèn)為房屋租賃，則面臨預(yù)征土地增值稅的退庫，房產(chǎn)稅的征繳，及導(dǎo)致企業(yè)抵觸情緒較大等問題。

4 對(duì)“10%留用地項(xiàng)目”管理的幾點(diǎn)建議

4.1 易征管，求均衡

在確保稅收公平的大前提下，應(yīng)本著易于操作、簡便適用、提高效率、均衡入庫的原則，選擇征管對(duì)策。從這一原則出發(fā)，基于目前的征管現(xiàn)狀，比照房地產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行征管，相對(duì)更為嚴(yán)格規(guī)范，稅款亦能均衡入庫，也有利于征管的延續(xù)性。

4.2 重實(shí)質(zhì)，輕形式

雖然留用地項(xiàng)目開發(fā)建設(shè)不具備房地產(chǎn)企業(yè)的法律要件，但考慮其運(yùn)作實(shí)質(zhì)的一致性，根據(jù)企業(yè)所得稅法的實(shí)質(zhì)重于形式原則，應(yīng)該比照房地產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行經(jīng)濟(jì)管理。

4.3 慮長遠(yuǎn)，謀當(dāng)下

留用地項(xiàng)目體量龐大，且牽涉面廣，勢(shì)必加以解決，而解決的途徑，基本可預(yù)期為補(bǔ)繳土地出讓金。目前，部分項(xiàng)目公司在合同中已明確:如房屋符合轉(zhuǎn)讓條件的，項(xiàng)目公司將該房屋轉(zhuǎn)讓給客戶，房租租賃(房屋使用權(quán)轉(zhuǎn)讓)合同即行解除，涉及房屋轉(zhuǎn)讓相關(guān)稅費(fèi)(包括土地出讓金、契稅等)由客戶承擔(dān)。因此在制定征管措施時(shí)，需考慮政策的發(fā)展性。目前，亟需出臺(tái)一體化的針對(duì)留用地項(xiàng)目的征管對(duì)策，以此全面規(guī)范其經(jīng)營行為。

4.4 深調(diào)研，廣溝通

首先，要做好摸底工作，通過走訪調(diào)研對(duì)企業(yè)的經(jīng)營情況總體掌握，同時(shí)注重向村委會(huì)、村民、土地經(jīng)營者宣傳最新政策和相關(guān)知識(shí);其次，與政策制定部門加強(qiáng)協(xié)調(diào)溝通，確保把握政策動(dòng)向的同時(shí)，能主動(dòng)介入政策制定，提供稅收支撐，降低執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn);第三，加強(qiáng)對(duì)企業(yè)進(jìn)行業(yè)務(wù)指導(dǎo)和政策傳達(dá)。