孟文燦

【摘 要】營業(yè)稅改增值稅是國家“十二五”時期財稅體制改革的一項重要內(nèi)容，是繼增值稅轉(zhuǎn)型改革之后的又一次重大稅制改革，這項改革在為鐵路施工企業(yè)帶來機遇的同時，也必將帶來新的挑戰(zhàn)。本文從“營改增”的背景出發(fā)，分析其對鐵路施工企業(yè)的帶來的稅負影響以及稅收籌劃措施，以期把“營改增”作為促進企業(yè)加強內(nèi)控的契機，為企業(yè)營造一個良好的稅收環(huán)境，作為參考。

【關(guān)鍵詞】“營改增”；鐵路施工企業(yè)；影響；稅收籌劃措施

“營改增”自2012年1月1日起試點至今，歷時近三年，2013年12月12日，財政部和國家稅務(wù)總局聯(lián)合印發(fā)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于將鐵路運輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》，自2014年1月1日起，鐵路運輸主業(yè)全面納入營改增范圍，目前剩下的生活服務(wù)業(yè)、建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)和金融業(yè)等幾個行業(yè)未實施，2014年5月李克強總理撰文指出，今后要繼續(xù)推進稅制改革，并明確營改增還有“五步曲”。2015年年底前，要實現(xiàn)“營改增”全行業(yè)覆蓋，其中鐵路施工企業(yè)屬于建筑業(yè)營改增的范疇，筆者就鐵路施工企業(yè)”營改增”后帶來的核算及稅負變化做以下探討。

一、“營改增”的目的以及對鐵路施工企業(yè)財務(wù)核算的影響

“營改增”的初衷是取消重復(fù)征稅，將營業(yè)稅應(yīng)稅項目改為繳納增值稅，并將二、三產(chǎn)業(yè)的抵扣鏈條打通，實現(xiàn)了由“道道征收、全額征稅”向“環(huán)環(huán)抵扣、增值征稅”的轉(zhuǎn)變，即對產(chǎn)品及服務(wù)增值部分進行納稅，避免重復(fù)納稅環(huán)節(jié)，以降低企業(yè)稅收成本，增加企業(yè)發(fā)展能力，讓更多的企業(yè)享受改革紅利，推動經(jīng)濟結(jié)構(gòu)調(diào)整來促進我國國民經(jīng)濟健康、穩(wěn)定發(fā)展，其主要目的是減輕企業(yè)稅負。同時，“營改增”之后對施工企業(yè)財務(wù)管理會帶來以下變化：

1.應(yīng)納稅稅種的變化。鐵路施工企業(yè)由繳納營業(yè)稅改為計征增值稅，增值稅專用發(fā)票的取得和抵扣將成為鐵路施工企業(yè)會計核算的一項重要工作內(nèi)容。

2.稅率的變化。鐵路施工企業(yè)“營改增”前按稅率3%計征營業(yè)稅，“營改增”后，企業(yè)按11%的稅率計征增值稅。

3.成本核算的變化。營業(yè)稅下，建筑業(yè)企業(yè)購進貨物或接受增值稅勞務(wù)和服務(wù)（以下統(tǒng)稱“購進進項業(yè)務(wù)”）時，進項稅額計入成本費用；增值稅下，購進進項業(yè)務(wù)的進項稅額不計入成本費用，購進進項業(yè)務(wù)所支出進項稅額和應(yīng)納稅額均通過銷項稅額彌補或開支，不進入利潤核算體系。

4.應(yīng)稅會計科目的變化?！盃I改增”稅制改革前，鐵路施工企業(yè)通過“應(yīng)交稅金—應(yīng)交營業(yè)稅”、“主營業(yè)務(wù)稅金及附加”等科目核算；“營改增”稅制改革后按增值稅計稅原理，要使用“應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅—進項稅”、“應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅—銷項稅”、“應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅—進項稅轉(zhuǎn)出”、“主營業(yè)務(wù)稅金及附加”等科目核算。

5.財會人員素質(zhì)變化?！盃I改增”稅制改革后增加了許多操作環(huán)節(jié)，對鐵路施工企業(yè)的財會人員是個新的挑戰(zhàn)。在日常工作中，要進行增值稅的抄稅、報稅、認證工作，還要進行附加稅費和個稅的申報繳納，既涉及國稅又涉及地稅，加大了工作量和操作難度。

二、“營改增”對鐵路施工企業(yè)稅負的影響

近期，住建部中國建設(shè)會計學(xué)會和財稅部門聯(lián)合在杭州召開了建筑業(yè)營改增政策研討會，協(xié)會秘書長阮智勇透露，他們正在醞釀和財稅部門一道組織營改增相關(guān)調(diào)研，由于現(xiàn)有稅收和經(jīng)營環(huán)境的局限性，按財稅部門《營業(yè)稅改征增值稅試點方案》中實行既定建筑業(yè)11%的稅率，所謂稅負不變或者略有減輕只是理論測算，按照實際測算，稅負增加的企業(yè)達到85%以上，而且絕大多數(shù)企業(yè)稅負增加幅度超過90%，盡管不方面透露細節(jié)，不過阮智勇坦承，盡量推遲營改增在建筑業(yè)實施的時間，住建部和其下屬協(xié)會的意見是，把建筑業(yè)作為營改增的最后一個行業(yè)推廣。

在營業(yè)稅稅目下，鐵路施工企業(yè)適用稅率為3%，“營改增”后鐵路施工企業(yè)一般納稅人的增值稅稅率為11%，小規(guī)模納稅人的稅率為3%。鐵路施工企業(yè)實施“營改增”后，實際上給鐵路施工企業(yè)稅負帶來了很大的負擔(dān)。稅負增加的原因主要有以下幾個方面：

1.勞務(wù)費用支出不能取得進項稅發(fā)票。從現(xiàn)行執(zhí)行增值稅的試點行業(yè)看（交通運輸及部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)），人工費支出部分是不允許進行抵扣的，屬于應(yīng)納稅的增值范疇。鐵路施工企業(yè)人工費約占工程成本的20-30%，且有連續(xù)上漲的趨勢。這部分支出無法取得進項稅發(fā)票，直接造成進項稅抵扣不足。

2.設(shè)備租賃支出取得的進項抵扣不足。租賃業(yè)現(xiàn)有資產(chǎn)沒有增值稅進項稅，而租賃收入產(chǎn)生的銷項稅，因沒有可抵扣稅款，將背負17%的高額增值稅稅負。租賃企業(yè)顯然無利可圖，必然放棄增值稅一般納稅人資格，轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人或個體戶，只繳納3%的增值稅。一旦租賃業(yè)轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人，施工企業(yè)可抵扣的進項稅額將勢必減少，從而加大施工企業(yè)實際納稅額，增加企業(yè)稅負。

3.一些輔助材料、水、電、氣等能源消耗無法取得進項稅發(fā)票進行抵扣。施工企業(yè)所面對的材料供應(yīng)商及材料種類“散、雜、小”，如磚瓦、白灰、砂石、土方及零星材料基本上由個體戶、小規(guī)模納稅人供應(yīng)，取得的發(fā)票往往不是增值稅專用發(fā)票。

4.“甲供材”無法取得進項稅抵扣。為減低成本，甲方往往對鋼材、水泥等大宗商品采用“甲供”形式，供應(yīng)單位給建設(shè)單位開具發(fā)票，鐵路施工企業(yè)只能從建設(shè)單位處得到金額相同的結(jié)算單，無法取得進項稅發(fā)票進行抵扣。

5.工程款、材料款拖欠滯后導(dǎo)致無法及時足額取得增值稅發(fā)票抵扣?，F(xiàn)實中，甲方驗工計價后并不是立即支付工程款給施工企業(yè)，往往滯后一段時間，導(dǎo)致銷項稅和進項稅的極大不同步。稅務(wù)機關(guān)對鐵路施工企業(yè)收入的確認，一般都是按合同約定或結(jié)算收入來確認，即使存在應(yīng)收賬款，也不能減少或推遲確認銷項稅額。企業(yè)不僅需要墊付工程項目建設(shè)資金，還要墊付未收回款項部分工程的稅金；又由于未收回工程款，鐵路施工企業(yè)也對分包商、材料商拖延付款，也得不到其開具的增值稅發(fā)票，導(dǎo)致無法進行抵扣。工程款被拖幾年時間，但稅款已全額扣繳，時間差造成了施工企業(yè)稅負增加。

三、鐵路施工企業(yè)對“營改增”后的稅收籌劃措施

施工企業(yè)獲取增值稅發(fā)票困難無法按理論扣除等問題是現(xiàn)實存在的，但施工企業(yè)面臨剛性稅制改革是國家政策的大勢所趨，無可避免。所以，鐵路施工企業(yè)要從思想上和行動上對“營改增”做好無條件承接的準備和相應(yīng)的應(yīng)對措施。

1.在企業(yè)自身建設(shè)方面，營業(yè)稅改征增值稅后，企業(yè)應(yīng)規(guī)范經(jīng)營行為，實行精細化管理，增加進項稅的抵扣額，優(yōu)化企業(yè)資產(chǎn)結(jié)構(gòu)，提高企業(yè)自身的獲利能力，增強企業(yè)在市場中競爭能力。

2.在工程計價方面，要堅持“價稅分離”的定價機制，合理調(diào)整工程計價規(guī)則，計入建安造價各項費用的價格應(yīng)調(diào)整為扣除增值稅進項稅額的除稅價格，建安造價稅金以稅前造價乘以增值稅稅率計算。

3.在人工費控制方面，一方面新引進的先進機械設(shè)備、流水線，盡量減少施工人員作業(yè)，另一方面施工企業(yè)多數(shù)是勞動密集型企業(yè)，人工成本費用占總成本費用的比重較大，人工成本往往占成本總額的30%左右，因此施工企業(yè)在勞務(wù)分包合同條款中對涉稅部分如何商定也是一項重要內(nèi)容。

4.在企業(yè)采購管理方面，要積極轉(zhuǎn)變舊觀念，加強源頭控管，從材料采購環(huán)節(jié)抓起，在比質(zhì)比價和洽談合同時，就要樹立增值稅專用發(fā)票取得和抵扣的觀念，提高抵扣率，減輕企業(yè)的稅負。

5.在工程招投標方面，對業(yè)主方的招標文件里有關(guān)涉稅內(nèi)容的條款，如甲供材、代購系統(tǒng)設(shè)備等方面，應(yīng)就增值稅專用發(fā)票的歸屬問題在合同談判中予以高度的關(guān)注和明確，避免出現(xiàn)企業(yè)稅款無法抵扣的情況。

筆者結(jié)合鐵路施工企業(yè)“營改增”稅制改革實施對企業(yè)財務(wù)核算以稅負操作方面的影響，提出了相關(guān)的建議?？偠灾?，鐵路施工企業(yè)的“營改增”要適應(yīng)經(jīng)濟環(huán)境，優(yōu)化內(nèi)部管理，提高核算水平，認真學(xué)習(xí)相關(guān)稅法知識，重視增值稅的核算，為企業(yè)營造一個良好的稅收策劃平臺，把“營改增”作為促進企業(yè)加強內(nèi)控的契機，加強納稅策劃，以達到優(yōu)化企業(yè)稅收環(huán)境的目的。

參考文獻：

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