張瑤

摘 要：我國的會計處理和稅務(wù)結(jié)算遵循不同的工作準(zhǔn)則，在進(jìn)行企業(yè)金融資產(chǎn)管理核算時存在一定的差異，尤其是現(xiàn)代企業(yè)交易性金融資產(chǎn)的的不斷發(fā)展，企業(yè)的會計和稅務(wù)在資產(chǎn)取得、持有期間的公允價值變動、最終的資產(chǎn)核算都存在一定的數(shù)額差異。本文主要是從現(xiàn)代企業(yè)交易性金融資產(chǎn)的會計和稅務(wù)計算出來，在企業(yè)交易性及融資產(chǎn)的核算項目分析的基礎(chǔ)上，以企業(yè)會計和稅務(wù)處理差異的三個方面進(jìn)行分析，結(jié)合實際例證，充分詳細(xì)的說明存在差異的原因，深入研究企業(yè)交易性金融資產(chǎn)財稅處理差異。

關(guān)鍵詞：交易性金融；資產(chǎn)；會計；稅務(wù)；差異

一、企業(yè)交易性金融資產(chǎn)的核算項目

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，金融性資產(chǎn)主要是指企業(yè)用于外部資金使用的金融工具，包括企業(yè)的銀行匯款、應(yīng)收賬款、票款、股權(quán)投資、內(nèi)部現(xiàn)金以及債券收益等形成的資產(chǎn)，企業(yè)的會計在對金融性資產(chǎn)進(jìn)行核算的過程中，以交易性金融資產(chǎn)取得的計量、公允價值變動所產(chǎn)生的損益、以及交易性金融的最終計量為主要的核算項目，通過合理的分析以及客觀的資產(chǎn)分類實現(xiàn)對企業(yè)資產(chǎn)管理的有效性。

1.交易性金融資產(chǎn)取得的計量

企業(yè)在發(fā)展運營的過程中，處于擴大生產(chǎn)或者提高短期收益的資金需要，通過購買、出售所持有的股票、債券、基金等金融性投資資產(chǎn)，在所獲得的利潤中減除成本等費用，所取得的交易性金融資產(chǎn)就是企業(yè)交易性金融資產(chǎn)取得的計量。其中的公允價值賬面差額以及借貸中處理轉(zhuǎn)賬的成本都是企業(yè)金融資產(chǎn)取得中扣除的部分，通過計算將企業(yè)金融性資產(chǎn)所取得收益進(jìn)入公司賬戶，這是企業(yè)財務(wù)計算和管理的重要工作方式。同樣的企業(yè)的稅務(wù)在計算的過程中將企業(yè)交易性金融資產(chǎn)交易中所有的數(shù)額都進(jìn)行統(tǒng)一計算，擴大了企業(yè)的金融資產(chǎn)范圍，所產(chǎn)生的金融資產(chǎn)基礎(chǔ)數(shù)額就會大于企業(yè)財務(wù)所統(tǒng)計的，這也是兩者產(chǎn)生差異的重要原因。

2.公允價值變動所產(chǎn)生的損益

企業(yè)的資產(chǎn)信貸和投放的過程中，由于市場經(jīng)濟存在一定的差異和起伏，所以企業(yè)交易性金融資產(chǎn)投資存在一定的風(fēng)險，在投資過程中，交易性金融成本所產(chǎn)生的虧損或者收益都是公允價值變動所導(dǎo)致的結(jié)果。公允價值主要是對企業(yè)金融資產(chǎn)價值差異的集中體現(xiàn)，通過合理公正的價值基礎(chǔ)對企業(yè)交易性金融資產(chǎn)價值進(jìn)行評價，企業(yè)的交易性金融資產(chǎn)屬于企業(yè)投資資產(chǎn)的一部分，代表企業(yè)資產(chǎn)的變動，其中當(dāng)期進(jìn)賬所得的利益和損失通過公允價值的變更體現(xiàn)出來，所以在企業(yè)交易性金融資產(chǎn)核算的過程中，企業(yè)交易性金融資產(chǎn)的公允價值的變動也是重要的影響。

3.交易性金融的最終計量

交易性金融資產(chǎn)的最終計量包括企業(yè)交易性金融資產(chǎn)在持有期間取得的股利或利息，交易性金融資產(chǎn)最終實現(xiàn)的收益和損失，通過對整個環(huán)節(jié)的信貸、收益、損失進(jìn)行統(tǒng)一的計算，保證企業(yè)交易性金融資產(chǎn)的有效管理。會計對企業(yè)交易性金融資產(chǎn)進(jìn)行最終的統(tǒng)計管理不僅是實現(xiàn)企業(yè)賬面金額的有效管理，而且以企業(yè)交易性金融資產(chǎn)的變更以及處理，將企業(yè)的投資以及借方貸方的資金處理進(jìn)行完善，以成本、手續(xù)、交接等環(huán)節(jié)的費用和產(chǎn)生的差額進(jìn)行詳細(xì)的計算，保證企業(yè)交易性金融資產(chǎn)賬面數(shù)額的穩(wěn)定，保證會計資產(chǎn)處理和稅務(wù)資產(chǎn)處理中產(chǎn)生的資產(chǎn)差異，以回放和彌補的方式實現(xiàn)差額資金的補充，保證企業(yè)會計和稅務(wù)管理的統(tǒng)一性。在最終交易性金融的計算過程中，由于交易性金融資產(chǎn)是按公允價值計量，會計在最終公允價值變動時都要進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整，通過增加或減少其賬面價值， 實現(xiàn)企業(yè)資產(chǎn)的穩(wěn)定和發(fā)展。

二、企業(yè)交易性金融資產(chǎn)會計與稅務(wù)處理差異

企業(yè)交易性金融資產(chǎn)處理的中，會計處理根據(jù)會計準(zhǔn)則，將資產(chǎn)投資期末的賬面價值作為公允價值，并以公允價值的變動所產(chǎn)生的損益作為企業(yè)交易性金融資產(chǎn)的重要組成部分；而稅務(wù)處理的稅法規(guī)定，企業(yè)投資資產(chǎn)的成本以及虧損都應(yīng)該計入企業(yè)納稅所得額里面，所以稅法對交易性金融資產(chǎn)的處理核算中，一般的公允價值和會計處理的公允價值不一樣，而且稅法所依據(jù)的是企業(yè)的投資資產(chǎn)的總體資金使用情況，以法律的免稅和稅收標(biāo)準(zhǔn)為工作的準(zhǔn)則，實現(xiàn)對企業(yè)資產(chǎn)應(yīng)繳納稅額的計算。本文主要是通過理論分析和實際數(shù)據(jù)相結(jié)合的方式對企業(yè)金融性資產(chǎn)財稅處理的差異進(jìn)行分析研究，實現(xiàn)對差異的表現(xiàn)和差異的原因的深入論述。

1.企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn)的計量

企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn)的計算主要是對成本、投資收益、銀行存款的計算，會計和稅務(wù)不同的計算準(zhǔn)則，會產(chǎn)生不同的計算結(jié)果。

借：交易性金融資產(chǎn)──成本（公允價值）

投資收益（相關(guān)交易費用）

貸：銀行存款等（實際支付的金額）

這是企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn)的計算項目，其中的交易費用是指在交易的過程中用于購買、發(fā)行或者額外的新增費用，一般包括支付給代理機構(gòu)、咨詢公司、券商等的手續(xù)費和傭金及其他必要支出，而不包括債券溢價、折價、融資費用、內(nèi)部管理成本及其他與交易不直接相關(guān)的費用。交易費用在會計和稅務(wù)在計算過程中產(chǎn)生差距的重要原因和表現(xiàn)。稅法上將企業(yè)的交易性金融資產(chǎn)歸于投資資產(chǎn)的范圍里，將企業(yè)對外進(jìn)行投資和收益以及成本全部歸于稅率計算的總額中；對交易性金融資產(chǎn)中以現(xiàn)金方式取得的投資收益資產(chǎn)，以當(dāng)時購買的價格作為價款的成本，將以現(xiàn)金方式之外的資金流通方式所取得的投資資產(chǎn)，以公允價值和相關(guān)稅費為成本，這樣在稅法的計算過程中，企業(yè)交易性金融資產(chǎn)的納稅所得額就會比會計計算的數(shù)額大，造成兩者之間的差異。

例證1：甲公司在2010年3月購入股票的過程中：

借：交易性金融資產(chǎn)——成本5000萬元

投資收益100萬元

貸：銀行存款5100萬元

計算過程中，會計會將投資收益當(dāng)成企業(yè)在交易性金融資產(chǎn)所付出的相關(guān)費用，將100萬元計入當(dāng)期的損益，沒有進(jìn)入成本的計算，企業(yè)的交易性金融資產(chǎn)所得就會是5000萬元，但是稅務(wù)計算會根據(jù)稅法上的規(guī)定，以企業(yè)在投資資產(chǎn)的收入和付出的過程中最初的全部價款作為成本，這樣兩者之間就會產(chǎn)生100萬元的差異，也就是前面分析中的投資收益。一般對于會計和稅務(wù)計算過程中出現(xiàn)的100萬元的差額，會在匯算清繳時作為繳納稅款的調(diào)增處理來進(jìn)行，實現(xiàn)會計和稅務(wù)處理的平衡和統(tǒng)一，較少差額所造成的影響，但是會計和稅務(wù)處理由于依據(jù)的準(zhǔn)則不同，在數(shù)額上產(chǎn)生差距造成兩者之間工作銜接的不適應(yīng)，需要在以后的工作中不斷改進(jìn)，實現(xiàn)兩者的統(tǒng)一。

2.公允價值變動所產(chǎn)生的損益計量

企業(yè)的交易性金融資產(chǎn)在公允價值發(fā)生發(fā)動的過程中，以公允價值與賬面余額之間的差額計入當(dāng)期損益，也就是公允價值變動損益，通過在公允價值變動的過程中，產(chǎn)生不同的經(jīng)濟利益和社會利益，從中研究會計和稅務(wù)的差異區(qū)別。

（1）公允價值上升時：

借：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動（差額）

貸：公允價值變動損益

（2）公允價值下降時：

借：公允價值變動損益

貸：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動（差額）

會計計算準(zhǔn)則對交易性金融資產(chǎn)在持有期間由于公允價值發(fā)生變動所產(chǎn)生的損益，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益，這對于企業(yè)交易性金融資產(chǎn)的的利潤和賬面金額會造成一定的影響，對于其中的差額就以賬面金額的增加或者減少為主要的表現(xiàn)形式，也就是上面理論研究中的交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動（差額）。稅法的規(guī)定對企業(yè)持有資產(chǎn)期間所取得的資產(chǎn)增值或者資產(chǎn)減值進(jìn)行了嚴(yán)格的規(guī)定，不會由于公允價值的變動調(diào)整企業(yè)所得稅基礎(chǔ)。這時候會計計算會因為公允價值的變動所造成的損益相應(yīng)的調(diào)整應(yīng)繳納的所得稅，但是稅務(wù)計算以交易性金融資產(chǎn)在持有期間的歷史成本為基礎(chǔ)，保持稅率計算的基礎(chǔ)不便，造成賬面價值和計算基礎(chǔ)之間的差異，也造成因公允價值的變動所帶來的會計計算以及稅務(wù)計算的差異。對于兩者之間所形成的差異，最終以遞延所得稅的方式呈現(xiàn)出來。

例證2：甲公司2010年7月，股票按公允價值計量：

該股票當(dāng)日公允價值為500×8=4000（萬元）

借：公允價值變動損益1000萬元（5000-4000）

貸：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動1000萬元

甲公司在7月份由于公允價值的變化，使得企業(yè)持有的資產(chǎn)收益增加了1000萬元，會計在計算的過程中將1000萬元作為企業(yè)的當(dāng)期損益，而稅務(wù)計算會以最初的歷史成本為基礎(chǔ)，就是以5000為基礎(chǔ)，這樣就形成了1000萬元的差額，而對于會計計算時由于公允價值的變動所帶來的損益差額，只有在處理的時期才會使用。企業(yè)的應(yīng)繳納稅款中，在最終的匯算清繳時應(yīng)作為納稅增調(diào)補充出來，也就是增加1000萬元的調(diào)高稅。

3.交易性金融資產(chǎn)的最終處置的計量

企業(yè)交易性金融資產(chǎn)的最初處理計量中，對于金融資產(chǎn)出售和經(jīng)營中所產(chǎn)生的損益全部計入投資收益，將其中由于公允價值變動所產(chǎn)生的損益作為公允價值變動損益，以當(dāng)期的資產(chǎn)收益為計算方式。最終處理中會計和財務(wù)計算的主要區(qū)別就是對待應(yīng)繳納所得稅的項目的區(qū)別。

借：銀行存款等（實際收到的金額）或投資收益（差額或者損失）

貸：交易性金融資產(chǎn)——成本（初始成本）或交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動

（持有期間所確認(rèn)的金額投資收益額收益）

借：公允價值變動損益（原以確認(rèn)的金額）

貸：投資收益或做反分錄

以上就是企業(yè)交易性金融資產(chǎn)最終計量時的主要項目。對于企業(yè)會計計算來說，企業(yè)交易性金融資產(chǎn)由于公允價值變動、出售等方式所獲得的收益應(yīng)該計入當(dāng)期損益，在最終計算的時候?qū)⒔鹑谫Y產(chǎn)中由于公允價值變動所產(chǎn)生的損益部分使用起來，也就是我們在前面所提到的公允價值損益使用。稅法的計算中對企業(yè)以公允價值計量的交易性金融資產(chǎn)，其產(chǎn)生的變化和損益不計入應(yīng)繳納稅款的基礎(chǔ)，在進(jìn)行最終結(jié)算時，以最終取得的收益價款扣除歷史成本的差額計入應(yīng)納稅所得額，這樣最終由于計算方式的不同會計計算和稅務(wù)計算就會產(chǎn)生差異。

三、結(jié)語

本文主要是通過對企業(yè)交易性金融資產(chǎn)的計算中，會計計算和稅務(wù)計算的不同進(jìn)行分析研究，結(jié)合實際數(shù)據(jù)對企業(yè)的資產(chǎn)收益情況進(jìn)行分析研究，通過理論和實例論證的方式說明兩者存在差異的原因，對于完善稅務(wù)管理和會計管理提出建議和意見，在結(jié)合前人研究的基礎(chǔ)之上，融合自己的理解，希望能夠為現(xiàn)代企業(yè)的發(fā)展提供幫助。

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