喬春華　宋海榮

【摘 要】 預(yù)算控制在會計控制中的核心地位，雖然很多人在實踐中意識到這個問題，卻無人論述過。預(yù)算控制是高校會計控制的核心，預(yù)算風(fēng)險是預(yù)算控制的關(guān)鍵控制區(qū)域。高校預(yù)算編制、預(yù)算執(zhí)行、預(yù)算評價與考核、預(yù)算反饋與應(yīng)用以及預(yù)算考核的問責(zé)機制是預(yù)算控制的全過程。

【關(guān)鍵詞】 預(yù)算控制； 會計控制； 核心

中圖分類號：G475 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）14-0081-04

一、預(yù)算控制是高校會計控制的核心

（一）預(yù)算控制在內(nèi)部控制法規(guī)中的地位

1.預(yù)算控制在內(nèi)部控制法規(guī)中沒有規(guī)定

在《內(nèi)部控制——整合框架》、《企業(yè)風(fēng)險管理——整合框架》這兩個COSO報告中沒有“預(yù)算控制”這個提法，甚至“預(yù)算管理”都沒有。

在《上海證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》和《深圳證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》中也沒有“預(yù)算控制”這個提法。

2014年10月8日，財政部頒布了《財政部內(nèi)部控制基本制度（試行）》（財辦〔2014〕40號），在該制度中沒有“預(yù)算控制”這個提法。該制度有八個附件，第三個《預(yù)算編制風(fēng)險防控管理辦法（試行）》中是“預(yù)算控制數(shù)”提法，第四個《預(yù)算執(zhí)行風(fēng)險防控管理辦法（試行）》中沒有“預(yù)算控制”這個提法。

2.預(yù)算控制在內(nèi)部控制法規(guī)中有規(guī)定

2008年5月22日，《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（財會〔2008〕7號）第三十三條指出：“預(yù)算控制要求企業(yè)實施全面預(yù)算管理制度，明確各責(zé)任單位在預(yù)算管理中的職責(zé)權(quán)限，規(guī)范預(yù)算的編制、審定、下達(dá)和執(zhí)行程序，強化預(yù)算約束?！薄镀髽I(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引第15號——全面預(yù)算》將“預(yù)算控制”放在“預(yù)算執(zhí)行”中。

2012年11月29日，《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》（財會〔2012〕21號）將“預(yù)算控制”作為內(nèi)部控制的方法和內(nèi)容。第十二條指出：“單位內(nèi)部控制的控制方法一般包括：預(yù)算控制。強化對經(jīng)濟活動的預(yù)算約束，使預(yù)算管理貫穿于單位經(jīng)濟活動的全過程?！钡谒恼碌谝还?jié)用第十九條至第二十四條共6條規(guī)定“預(yù)算業(yè)務(wù)控制”的內(nèi)容。

（二）預(yù)算控制在內(nèi)部控制中的地位

1.我國內(nèi)部控制失控的重要原因是預(yù)算控制虛設(shè)——以公務(wù)接待為例

筆者曾設(shè)計過“公務(wù)接待”內(nèi)部控制的流程和控制點。

流程為：公函→接待清單→預(yù)算→審批→報銷→審計

在上述6個控制點中，預(yù)算和報銷是關(guān)鍵控制點。其中報銷的原始憑證不僅附發(fā)票，而且附接待清單（注明接待對象姓名、接待事由、接待標(biāo)準(zhǔn)以及陪餐人員姓名）等；而預(yù)算控制對于我國大陸更為關(guān)鍵，境外就餐不可能隨便加人、加菜、加酒水，會議接待甚至不得隨意加換紙杯，理由就是預(yù)算控制。我們還遠(yuǎn)遠(yuǎn)做不到。

2.上述案例的啟示

（1）預(yù)算控制不能僅在預(yù)算執(zhí)行階段，應(yīng)該貫穿于預(yù)算編制、預(yù)算執(zhí)行、預(yù)算評價與考核、預(yù)算反饋與應(yīng)用的全過程。

（2）預(yù)算編制必須精細(xì)準(zhǔn)確。預(yù)算編制的精細(xì)準(zhǔn)確不僅涉及高校預(yù)算列入部門預(yù)算后的政府采購與國庫集中收付問題，更是一個預(yù)算管理的起點，它涉及預(yù)算執(zhí)行、預(yù)算評價與考核、預(yù)算反饋與應(yīng)用的全過程，它是預(yù)算控制的基礎(chǔ)。

（3）預(yù)算執(zhí)行必須剛性。預(yù)算執(zhí)行是預(yù)算控制的關(guān)鍵，“三分戰(zhàn)略、七分執(zhí)行”，“贏在執(zhí)行”，執(zhí)行決定成敗，預(yù)算執(zhí)行是目標(biāo)與結(jié)果之間的橋梁，是戰(zhàn)略實施中不可缺失的重要環(huán)節(jié)。因此，預(yù)算執(zhí)行必須剛性，預(yù)算執(zhí)行如果彈性不僅失去預(yù)算的嚴(yán)肅性和權(quán)威性，而且導(dǎo)致預(yù)算乃至事業(yè)的失敗。

（4）預(yù)算評價與考核必須嚴(yán)格。預(yù)算執(zhí)行體現(xiàn)高校的戰(zhàn)略目標(biāo)，反映編制的預(yù)算，預(yù)算執(zhí)行得如何需要經(jīng)過預(yù)算的評價與考核。預(yù)算評價與考核是測定預(yù)算績效的重要手段。

（5）預(yù)算反饋與應(yīng)用必須及時。預(yù)算評價與考核的結(jié)果即預(yù)算績效報告既是當(dāng)期預(yù)算控制的總結(jié)，又是下期乃至滾動預(yù)算編制的依據(jù)，因此，必須及時反饋到校領(lǐng)導(dǎo)和各責(zé)任中心，否則時過境遷，信息滯后影響彌補失誤和新的決策。

由此可見，預(yù)算控制是內(nèi)部控制極其重要的內(nèi)容和方法，是高校會計控制的核心。

二、預(yù)算編制風(fēng)險控制是預(yù)算控制的前提

預(yù)算風(fēng)險是預(yù)算控制的關(guān)鍵控制區(qū)域。安德魯·D·錢伯斯等指出：“沒有相應(yīng)的計劃是不可能進(jìn)行控制的。糟粕的計劃終將意味著糟透的控制。”財政部的《預(yù)算編制風(fēng)險防控管理辦法（試行）》為高校預(yù)算編制風(fēng)險控制拓展了視野。該辦法指出：“預(yù)算編制風(fēng)險，是指因相關(guān)規(guī)章制度和工作機制不完善、執(zhí)行不到位和預(yù)算安排依據(jù)不充分等，導(dǎo)致預(yù)算不科學(xué)、不準(zhǔn)確、不細(xì)化的可能性。按照風(fēng)險來源的不同，預(yù)算編制風(fēng)險分為內(nèi)部風(fēng)險和外部風(fēng)險。按照風(fēng)險性質(zhì)的不同，內(nèi)部風(fēng)險進(jìn)一步細(xì)分為制度流程風(fēng)險和廉政風(fēng)險。按照風(fēng)險等級的不同，預(yù)算編制風(fēng)險分為一般風(fēng)險和重大風(fēng)險。”

（一）高校預(yù)算編制的外部風(fēng)險

外部風(fēng)險主要發(fā)生在高校中期預(yù)算的編制。具體表現(xiàn)為：

1.校長平均任期短導(dǎo)致中期規(guī)劃不穩(wěn)定

《高等教育法》第四十一條第一款規(guī)定校長的職權(quán)：“擬訂發(fā)展規(guī)劃。”牛維麟、詹宏毅（2007）的研究表明：“調(diào)查結(jié)果顯示，我國大學(xué)校長擔(dān)任現(xiàn)職的平均時長為4.1年，基本與一個任期相當(dāng)。另外，我國現(xiàn)任大學(xué)校長中有近半數(shù)（47.4%）曾任其他高校的校領(lǐng)導(dǎo)，這里所說的校領(lǐng)導(dǎo)是指高校的校長、副校長或校黨委書記、副書記，平均任職時間為5.6年，比他們擔(dān)任現(xiàn)職的時間還要長1.5年。”一個領(lǐng)導(dǎo)一個思路，高校校長任期短致使高校頻繁地變更大學(xué)戰(zhàn)略，戰(zhàn)略的不穩(wěn)定造成中期預(yù)算編制難。而校長的任命是外部決定的。

2.高校中期預(yù)算與高校五年規(guī)劃綱要不一致

高校五年規(guī)劃綱要即使比較科學(xué)、比較符合實際，但如果高校中期預(yù)算與高校五年規(guī)劃綱要不一致，也會造成預(yù)算編制風(fēng)險。

3.高校中期預(yù)算對未來教育、財政、金融、科技等形勢判斷出現(xiàn)較大失誤

未來教育、財政、金融等形勢如“985工程”、“211工程”等是否繼續(xù)實行，招生政策及指標(biāo)變化以及財政撥款標(biāo)準(zhǔn)、收費標(biāo)準(zhǔn)、薪酬政策、物價政策與新技術(shù)推廣等預(yù)測發(fā)生較大偏差等，致使預(yù)算編制出現(xiàn)風(fēng)險。

4.高校中期預(yù)算對應(yīng)納入規(guī)劃的重大收支項目測算遺漏產(chǎn)生較大失誤

應(yīng)納入規(guī)劃的重大收支項目如新基建工程、重點學(xué)科和重點實驗室建設(shè)、高端人才引進(jìn)、債務(wù)管理、重大事故（自然災(zāi)害與師生非正常事故）、歷史遺留的重大經(jīng)濟糾紛等。

（二）高校預(yù)算編制的內(nèi)部風(fēng)險

1.高校預(yù)算編制的制度流程風(fēng)險

制度流程風(fēng)險主要是指由于缺乏預(yù)算編制制度流程規(guī)定或制度流程設(shè)計不合理不到位，導(dǎo)致預(yù)算編制不規(guī)范、不科學(xué)、不準(zhǔn)確造成的潛在風(fēng)險。

（1）收入預(yù)算編制的制度流程風(fēng)險。1）高校的財政撥款和收費取決于標(biāo)準(zhǔn)和學(xué)生數(shù)，標(biāo)準(zhǔn)變化和學(xué)生數(shù)測定不準(zhǔn)影響收入預(yù)算的主要部分；2）校辦企業(yè)上繳、社會捐贈、其他收入測定不準(zhǔn)也影響收入預(yù)算的編制；3）由于財政部門預(yù)算中的撥款標(biāo)準(zhǔn)、教育部門招生數(shù)及諸多因素在預(yù)算年度上半年才定下來，有些專項資金下半年才定下來，影響收入預(yù)算的準(zhǔn)確性；4）隱匿收入、未按規(guī)定程序調(diào)整預(yù)算的行為。

（2）支出預(yù)算編制的制度流程風(fēng)險。1）編制預(yù)算時對重大支出項目遺漏或臨時大額支出調(diào)整預(yù)算；2）虛列支出項目和擴大支出金額的行為；3）高校預(yù)算管理與資產(chǎn)管理脫鉤，資產(chǎn)管理是摸清存量，預(yù)算管理解決資產(chǎn)增量，只有有機結(jié)合才能既防止資產(chǎn)閑置又避免預(yù)算支出的浪費；4）未按規(guī)定程序調(diào)整預(yù)算的行為。

2.高校預(yù)算編制的廉政風(fēng)險

廉政風(fēng)險主要是指高校預(yù)算管理人員憑借手中權(quán)力在預(yù)算編制中謀求私利等腐敗行為的可能性。

（1）預(yù)算是權(quán)力的體現(xiàn)，絕對的權(quán)力導(dǎo)致絕對的腐敗。瑞賓和林奇（1990）指出“預(yù)算是權(quán)力的體現(xiàn)”，“預(yù)算涉及到財富的分配決策，人們的生活深受其影響，所以，這一過程總是與權(quán)力的行使緊密相連的，預(yù)算過程如不與權(quán)力概念相聯(lián)系是難以完全理解的”。Gerald Salancik和Jeffrey Pfeffer（1980）通過研究發(fā)現(xiàn)，資源越稀缺，單位越要運用權(quán)力；資源對于組織單位的生存和發(fā)展越重要、越關(guān)鍵，單位越要努力獲得資源，此時就越傾向于運用權(quán)力。馮俏彬（2007）指出：“錢包權(quán)力是一切權(quán)力中最重要的權(quán)力?！彼灶A(yù)算的根本問題在于“基于何種標(biāo)準(zhǔn)，決定將X美元分配給行動A而不是行動B”。權(quán)力是決定預(yù)算資源分配的關(guān)鍵性因素，在預(yù)算管理中，誰擁有權(quán)力，誰就獲得了資源分配的機會。因此，預(yù)算過程就成為權(quán)力分配的過程。

恩格斯曾指出：“政治權(quán)力能給經(jīng)濟發(fā)展造成巨大的損害，并能引起大量的人力和物力的浪費?！庇枷爰野⒖祟D勛爵也指出：“在所有使人類腐化墮落和道德敗壞的因素中，權(quán)力是出現(xiàn)頻率最多和最活躍的因素。權(quán)力導(dǎo)致腐敗，絕對的權(quán)力導(dǎo)致絕對的腐敗?！狈▏鴨⒚伤枷爰颐系滤锅F也說過：“一切有權(quán)力的人都容易濫用權(quán)力，這是萬古不易的一條經(jīng)驗。”

（2）高校預(yù)算權(quán)力濫用導(dǎo)致廉政風(fēng)險。在高校中，由于經(jīng)費較緊張，而預(yù)算是配置經(jīng)費的重要步驟，“為錢進(jìn)行博弈”而爭奪預(yù)算權(quán)尤為激烈。國外有學(xué)者曾指出：“在高等教育機構(gòu)中，有多少大學(xué)和學(xué)院的校長（院長），就有多少種不同的資源配置方式?！痹诟咝?nèi)，領(lǐng)導(dǎo)們除了爭奪預(yù)算權(quán)力外，還不受預(yù)算約束隨意地批條子，也將自己凌駕于預(yù)算之上。在高校中，擁有預(yù)算權(quán)力的官員都有一些利益密切者，他們一般分為兩類：一是“圈子內(nèi)”的人，這些人利益密切，在預(yù)算安排中傾斜；二是權(quán)力互換，掌握預(yù)算權(quán)的人與掌握人事權(quán)、招生權(quán)、教育管理權(quán)、科研管理權(quán)以及后勤管理權(quán)的等進(jìn)行權(quán)力交換。高校中還存在那種“三公消費”通過拆分、肢解隱匿在其他項目中的行為。

此外，還表現(xiàn)為在高校中申報優(yōu)勢學(xué)科、重點實驗室中的“跑步（部）前（錢）進(jìn)”行為，高校中還有后任否定前任的政治行為，如前任的辦公室重新裝修、前任的車重買，還有前任不顧后任的經(jīng)費，大量貸款由后任去還等。

三、預(yù)算執(zhí)行風(fēng)險控制是預(yù)算控制的關(guān)鍵

財政部的《預(yù)算執(zhí)行風(fēng)險防控管理辦法（試行）》為高校預(yù)算執(zhí)行風(fēng)險控制指明了途徑。該辦法指出：“預(yù)算執(zhí)行風(fēng)險是指因相關(guān)管理制度和政策措施不完善等，導(dǎo)致預(yù)算剛性不足、部分支出進(jìn)度較慢、資金安全性和效益不高等的可能性。按照風(fēng)險來源和性質(zhì)的不同，分為內(nèi)部風(fēng)險和外部風(fēng)險。按照風(fēng)險性質(zhì)的不同，內(nèi)部風(fēng)險進(jìn)一步細(xì)分為制度流程風(fēng)險和廉政風(fēng)險。按照風(fēng)險等級的不同，分為一般風(fēng)險和重大風(fēng)險?！?/p>

（一）高校預(yù)算執(zhí)行的外部風(fēng)險

外部風(fēng)險主要發(fā)生在高校預(yù)算執(zhí)行中因外部客觀環(huán)境發(fā)生重大變化或者外部信息不真實、不準(zhǔn)確導(dǎo)致預(yù)算剛性不足、進(jìn)度較慢、效益不高、安全性不夠的潛在風(fēng)險。具體表現(xiàn)為：

1.收入預(yù)算執(zhí)行的外部風(fēng)險

金融政策的變化致使基建貸款未審批下來、承諾的捐贈收入未及時到賬、出租的房屋（賓館等）與設(shè)備租金收入尚未到賬、學(xué)生學(xué)費欠費未及時收齊、預(yù)算指標(biāo)下達(dá)后未及時在指標(biāo)系統(tǒng)中登錄，影響資金撥付進(jìn)度。

2.支出預(yù)算執(zhí)行的外部風(fēng)險

財政部門或主管部門未及時、準(zhǔn)確批復(fù)下級單位部門預(yù)算，財政部門未及時、準(zhǔn)確公布政府采購預(yù)算信息。

（二）高校預(yù)算執(zhí)行的內(nèi)部風(fēng)險

1.高校預(yù)算執(zhí)行的制度流程風(fēng)險

套取財政資金挪作它用，未按規(guī)定進(jìn)行預(yù)算調(diào)整的；非稅收入未按規(guī)定實行收支兩條線，非稅收入未按規(guī)定實行國庫集中收付的；政府采購合同不符合要求造成無法采購，應(yīng)通過政府采購和國庫集中支付而未通過的；違反規(guī)定擴大開支范圍、提高開支標(biāo)準(zhǔn)，擅自提高收費標(biāo)準(zhǔn)和擴大收費范圍亂收費行為的；未按規(guī)定使用非稅收入票據(jù)管理的；未對壞賬損失提前采取控制措施的；無正當(dāng)理由而不采納內(nèi)部審計意見的，等等。此外，還有未及時、準(zhǔn)確編報預(yù)算執(zhí)行報表，未能公開預(yù)算、決算、收費等信息。

2.高校預(yù)算執(zhí)行的廉政風(fēng)險

與二級單位和個人串通，報送虛假申請材料，騙取、套取專項資金的；與二級單位和個人串通，對發(fā)現(xiàn)的問題隱瞞不報或提供虛假信息，不當(dāng)?shù)美摹?/p>

四、預(yù)算評價與反饋是預(yù)算風(fēng)險控制的保障

（一）預(yù)算評價與考核是測定預(yù)算績效的重要手段

預(yù)算執(zhí)行能否體現(xiàn)高校戰(zhàn)略目標(biāo)、能否反映編制的預(yù)算，必須經(jīng)過嚴(yán)格的預(yù)算評價與考核。預(yù)算評價與考核是預(yù)算執(zhí)行的繼續(xù)，是預(yù)算控制的重要環(huán)節(jié)。因此，預(yù)算執(zhí)行的評價與考核指標(biāo)極為重要。評價與考核指標(biāo)設(shè)計是否科學(xué)是預(yù)算風(fēng)險控制的保障因素之一。

2010年6月21日，中共中央政治局審議并通過的《國家中長期教育改革和發(fā)展規(guī)劃綱要（2010—2020年）》第五十八條規(guī)定：“建立科學(xué)化精細(xì)化預(yù)算管理機制，科學(xué)編制預(yù)算，提高預(yù)算執(zhí)行效率?！庇纱丝梢?，“預(yù)算執(zhí)行效率”是最重要的指標(biāo)。這里的“效率”是指不浪費，是績效指標(biāo)，但在實際工作中，財政部和教育部卻采用“預(yù)算執(zhí)行率”和“預(yù)算完成率”?！邦A(yù)算執(zhí)行率”指的是花錢的進(jìn)度，“預(yù)算完成率”指的是預(yù)算收入和支出完成的程度，即預(yù)算執(zhí)行效率≠預(yù)算完成率≠預(yù)算執(zhí)行率。“預(yù)算執(zhí)行率”與“預(yù)算完成率”根本不是預(yù)算績效的評價與考核指標(biāo)，用這兩個指標(biāo)評價與考核預(yù)算執(zhí)行結(jié)果，預(yù)算控制有很大的潛在風(fēng)險。

（二）預(yù)算反饋與應(yīng)用也是預(yù)算風(fēng)險控制的保障因素之一

前已述及，預(yù)算評價與考核的預(yù)算績效報告既是當(dāng)期預(yù)算控制的總結(jié)，又是下期乃至滾動預(yù)算編制的依據(jù)，因此，預(yù)算反饋與應(yīng)用是預(yù)算風(fēng)險控制的保障因素之一。

（三）落實預(yù)算考核的問責(zé)機制

高校提供的是準(zhǔn)公共產(chǎn)品，高校的資金主要來源于公共財政撥款和學(xué)費，即來自于民眾，因此，必須形成“花錢必問效”、“無效必問責(zé)”的機制。缺乏嚴(yán)格有效的問責(zé)和法律責(zé)任，預(yù)算編制、預(yù)算執(zhí)行、預(yù)算評價與考核、預(yù)算反饋與應(yīng)用等只是數(shù)字游戲，預(yù)算及其法規(guī)形同虛設(shè)。

但高校預(yù)算績效的評價與考核難度很大，難就難在：一是高校的教育活動和科研活動的特點是遲效性和長效性，即高校的教育活動和科研活動的績效不能短期內(nèi)顯現(xiàn)出來；二是高校提供的公共產(chǎn)品與公共服務(wù)邊界難以確定，其績效的衡量或計量很難，考核自然很難；三是高校培養(yǎng)人不僅僅是校內(nèi)的教育行為，而高校預(yù)算前已述及存在諸多外部風(fēng)險，涉及校外的諸多機關(guān)和部門，無法追究誰的責(zé)任。因此，高校預(yù)算績效的評價與考核難，問責(zé)難度也很大。但《預(yù)算法》、《高等教育法》等已規(guī)定了法律責(zé)任，就要深入研究和探索高校預(yù)算績效的評價與考核指標(biāo)，落實預(yù)算考核的問責(zé)機制。

《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》第二十四條指出：“單位應(yīng)當(dāng)加強預(yù)算績效管理，建立‘預(yù)算編制有目標(biāo)、預(yù)算執(zhí)行有監(jiān)控、預(yù)算完成有評價、評價結(jié)果有反饋、反饋結(jié)果有應(yīng)用的全過程預(yù)算績效管理機制?！本C上所述，高校預(yù)算編制、預(yù)算執(zhí)行、預(yù)算評價與考核、預(yù)算反饋與應(yīng)用和預(yù)算考核的問責(zé)機制是預(yù)算控制的全過程。只有對預(yù)算控制各個風(fēng)險環(huán)節(jié)的嚴(yán)格控制，高校預(yù)算控制才能真正成為會計控制的核心?！?/p>

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