【摘 要】 制度包括正式的制度和非正式的社會規(guī)則，企業(yè)會計信息的披露數(shù)量和披露質(zhì)量受到所嵌入制度環(huán)境的影響。文章在相關(guān)理論分析的基礎(chǔ)上，以2008—2012年在我國深交所上市的公司為研究樣本，實證檢驗了市場化進(jìn)程、法制水平、政府干預(yù)程度和社會資本這一系列制度環(huán)境因素對會計信息透明度的影響。研究發(fā)現(xiàn)：制度環(huán)境與會計信息透明度之間存在著密切的聯(lián)系，地區(qū)市場化總體進(jìn)展越快、法制化水平越高、政府干預(yù)程度越小、社會資本水平越高，則該地區(qū)上市公司的會計信息透明度越好。研究結(jié)果表明制度環(huán)境的不斷完善有助于提高企業(yè)會計信息的透明度。

【關(guān)鍵詞】 市場化進(jìn)程； 社會資本； 制度環(huán)境； 會計信息透明度

中圖分類號：F230 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）14-0039-06

一、引言

近年來，資本市場上一系列會計欺詐行為令投資者蒙受了巨大的損失，引發(fā)了世界范圍內(nèi)一系列以信息披露為中心的監(jiān)管制度改革，會計信息透明度成為研究的焦點。自2008年全球金融危機(jī)爆發(fā)以來，各國更將提高會計信息透明度作為改善金融市場環(huán)境的重要措施。國際會計準(zhǔn)則的頻繁修改，二十國集團(tuán)峰會的多次召開，目的均為努力制定一套高質(zhì)量的會計準(zhǔn)則?！案哔|(zhì)量”準(zhǔn)則的具體衡量標(biāo)準(zhǔn)是可比性、透明度和充分披露（美國證券交易委員會，1996）。高透明度的信息有利于提高會計信息質(zhì)量，保證資本市場有效運轉(zhuǎn)。

從現(xiàn)有的研究來看，影響透明度的因素錯綜復(fù)雜，既包括社會環(huán)境、經(jīng)濟(jì)制度、法律制度和文化背景形成的制度環(huán)境因素，也包括公司治理、公司特征、公司財務(wù)和信息披露動機(jī)形成的內(nèi)部因素。制度環(huán)境作為影響會計信息透明度的外部因素，應(yīng)當(dāng)引起充分的重視。Bushman（2004）將公司信息透明度分為會計透明度和治理透明度，會計透明度與該國的政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境相關(guān)，治理透明度則取決于該國的法律制度。從外部治理環(huán)境來看，加強(qiáng)法制化水平、減少政府的干預(yù)、改善社會經(jīng)營環(huán)境都有利于投資者保護(hù)，能從根本上提高公司會計信息透明度。

二、理論分析及研究假設(shè)

North（1990）認(rèn)為制度是社會的博弈規(guī)則，是人類設(shè)計的制約人們相互行為的約束條件。這些約束條件可以是正式的制度，也可以是非正式的社會規(guī)則。正式制度包括法律法規(guī)、產(chǎn)權(quán)制度、合同契約等，它們激勵和約束社會個體和團(tuán)體之間的行為；非正式的社會規(guī)則包括社會信任、習(xí)俗習(xí)慣、倫理道德等，它們構(gòu)成約定俗成的社會文化。這一系列與政治、經(jīng)濟(jì)、文化有關(guān)的法律法規(guī)、社會規(guī)則和習(xí)俗構(gòu)成了上市公司存在的制度環(huán)境，會計信息披露數(shù)量和披露質(zhì)量受到所嵌入制度環(huán)境的影響。制度環(huán)境好的地區(qū)，經(jīng)濟(jì)和法律制度相對完善，社會團(tuán)體之間的互信程度高，市場上高質(zhì)量會計信息必然增加；反之，制度環(huán)境不好的地區(qū)，經(jīng)濟(jì)和法律制度不能得到有效執(zhí)行，投資者的保護(hù)程度弱，提供高質(zhì)量的會計信息不能獲得獎勵，制度安排的不合理造成企業(yè)逆向選擇，市場上虛假會計信息必然增加。

因此，本文研究的制度環(huán)境對會計信息透明度的影響因素不僅包括正式的社會制度，還包括非正式的社會規(guī)則，具體假設(shè)如下：

（一）市場化程度對會計信息透明度的影響

拉波塔等（La Porta et al.，1997）研究發(fā)現(xiàn)投資者利益受保護(hù)的程度與資本市場的發(fā)達(dá)程度正相關(guān)。樊綱等（2003）認(rèn)為市場化是中國從計劃經(jīng)濟(jì)向市場經(jīng)濟(jì)體制過渡的改革，不是簡單的規(guī)章制度的變化，而是一系列經(jīng)濟(jì)、社會、法律乃至政治體制的變革。我國國土面積大，各省份不僅在自然資源、人力資本、地理位置等稟賦結(jié)構(gòu)上存在差異，而且在市場化進(jìn)程的經(jīng)濟(jì)發(fā)展過程中也會存在巨大的差異。在一些東部沿海省份，市場化已經(jīng)取得了決定性的進(jìn)展，而在中西部省份，非市場因素還在經(jīng)濟(jì)中扮演著重要角色（樊綱，2011）。市場化程度越高、市場競爭越激烈的地區(qū)，對信息的要求和需求也就越高，其社會協(xié)調(diào)的交易成本越低，會計信息透明度也就越好。因此，本文提出假設(shè)1。

假設(shè)1：處于市場化相對進(jìn)程越高地區(qū)的上市公司，會計信息透明度越好。

（二）政府干預(yù)程度對會計信息透明度的影響

政府作為最重要的制度安排，其治理結(jié)構(gòu)對經(jīng)濟(jì)增長具有重要作用（La Porta et al.，1999）。關(guān)于政府對經(jīng)濟(jì)增長所起的作用，目前主要存在“援助之手”和“攫取之手”兩種相反的觀點?！霸帧闭J(rèn)為各地區(qū)政府通過行政手段解決市場存在的外部性問題，使社會福利達(dá)到最大化?！熬鹑≈帧闭J(rèn)為經(jīng)濟(jì)分權(quán)下的地方政府在擁有更多資源和權(quán)力支配權(quán)限后，可能以犧牲社會公共福利為代價來實現(xiàn)自身的利益訴求（陳剛等，2009）。我國資本市場在經(jīng)濟(jì)改革和優(yōu)化資源的市場化配置等方面發(fā)揮了重要作用，但仍是一個處于逐步發(fā)展過程中的新興市場。在A股市場的多家上市公司中，含有國有股份的上市公司就有七成左右，這些公司與政府存在著一定聯(lián)系，政府會通過所擁有的資源分配權(quán)和控制權(quán)來干涉上市公司經(jīng)營活動。因此，本文提出假設(shè)2。

假設(shè)2：處于政府干預(yù)程度越低地區(qū)的上市公司，會計信息透明度越好。

（三）法律制度環(huán)境對會計信息透明度的影響

制度經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為，經(jīng)濟(jì)和制度因素是決定契約、監(jiān)管和信息中介是否能加速信息流動的主要因素，信息的快速流動將進(jìn)一步降低信息不對稱。法律制度在社會組織、經(jīng)濟(jì)活動組織中起著重要作用，法規(guī)與監(jiān)管的完善對公司透明度有顯著的正面影響（譚勁松等，2010）。各地區(qū)的法律制度環(huán)境不僅包括法律體系的完善、司法的公正與執(zhí)行效率，還應(yīng)該包括法律制度對投資者和其他利益相關(guān)者權(quán)利的保護(hù)程度。由于上市公司所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)相分離，公司內(nèi)部人利用信息優(yōu)勢有可能為自己謀取額外利益，而法律機(jī)制通過制度約束和處罰提高企業(yè)的違規(guī)披露成本，減少企業(yè)內(nèi)部人和外部投資者之間因信息不對稱而造成的代理問題，從而提高會計信息透明度。因此，本文提出假設(shè)3。

假設(shè)3：處于法制化水平越高地區(qū)的上市公司，會計信息透明度越高。

（四）社會資本對會計信息透明度的影響

社會資本是指社會團(tuán)體間密切聯(lián)系的狀態(tài)及其特征。Norman Uphoff（2000）認(rèn)為社會資本有結(jié)構(gòu)社會資本和文化社會資本兩種表現(xiàn)形式。結(jié)構(gòu)社會資本的表現(xiàn)形式主要有社會組織和社交網(wǎng)絡(luò)，文化社會資本的表現(xiàn)形式主要有信任、價值理念、道德規(guī)范和權(quán)威。社會資本作為法律法規(guī)、產(chǎn)權(quán)制度、合同等正式制度之外的一種非正式規(guī)則，通過社會成員之間的相互合作，在潛移默化中影響著企業(yè)管理者的行為。作為公認(rèn)的社會價值體系和文化資源，社會資本能夠降低經(jīng)濟(jì)運行中的交易成本，優(yōu)化配置社會資源和提高社會整合度，從而促進(jìn)公眾之間的信任與合作。一般認(rèn)為，社會資本影響信任和社會規(guī)范，使企業(yè)之間的網(wǎng)絡(luò)更方便，技術(shù)創(chuàng)新更容易實現(xiàn)，從而引致經(jīng)濟(jì)增長（chou，2006）。因此，在一個社會資本水平較高的地區(qū)，社會成員間的信任度也就越高，如果企業(yè)違規(guī)則有可能面臨更大的輿論壓力，企業(yè)更傾向于提供高質(zhì)量的會計信息。因此，本文提出假設(shè)4。

假設(shè)4：處于社會資本水平越高地區(qū)的上市公司，會計信息透明度越高。

三、研究設(shè)計

（一）數(shù)據(jù)來源與樣本選擇

本文選取2008—2012年在我國深交所主板上市的公司作為研究樣本，在此基礎(chǔ)之上，刪除了金融、保險類行業(yè)以及相關(guān)變量數(shù)據(jù)缺失的公司，通過手工整理，最終得到2 228個樣本。研究變量中，信息透明度來源于深交所誠信檔案中公布的考評結(jié)果，地區(qū)市場化程度、法制水平和政府干預(yù)程度采用了中國市場化指數(shù)中的相關(guān)數(shù)據(jù)（樊剛等，2011），社會資本采用了張維迎、柯榮?。?002）對31個省份的信任調(diào)查數(shù)據(jù)，其他數(shù)據(jù)全部來自CCER數(shù)據(jù)庫和國泰安數(shù)據(jù)庫。相關(guān)數(shù)據(jù)先放入Excel篩選和整理，最后通過SPSS軟件進(jìn)行回歸分析。

（二）變量說明

1.因變量

本模型中的因變量為會計信息透明度（Trans），深圳證券交易所從2001年開始，對上市公司披露信息的評價結(jié)果分為優(yōu)秀、良好、合格和不合格四類指標(biāo)（2011年后評為A、B、C、D），優(yōu)秀、良好（A、B）對應(yīng)賦值為1，合格和不合格（C、D）對應(yīng)賦值為0，用以衡量不同上市公司會計信息透明度的級別。

2.解釋變量

（1）各地區(qū)市場化程度（Mar）、法制化水平（Law）和政府干預(yù)程度（Gov）。本文預(yù)期市場化總水平越高、法制水平越高、政府干預(yù)程度越小，會計信息透明度越高。由于制度環(huán)境影響的滯后效應(yīng)，本文采用樊綱、王小魯（2011）所構(gòu)建的2007—2011年中國各地區(qū)市場指數(shù)中的市場化相對進(jìn)程、政府與市場的關(guān)系以及市場中介發(fā)育和法律制度環(huán)境得分，分別作為本文中2008—2012年各地區(qū)市場化程度、政府干預(yù)程度以及法律制度環(huán)境的衡量數(shù)據(jù)①。

（2）社會資本（Social Capital）：“信任”被普遍認(rèn)為是除物質(zhì)資本和人力資本之外決定一個國家經(jīng)濟(jì)增長和社會進(jìn)步的主要社會資本（張維迎、柯榮住，2002）。張維迎、柯榮?。?002）對國內(nèi)31個省份企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人做了信任水平問卷調(diào)查，被調(diào)查企業(yè)涉及13個行業(yè)，取得了大陸各地區(qū)企業(yè)信任水平的加權(quán)數(shù)據(jù)，以此來衡量我國各省份的社會資本水平。

本文變量及其他控制變量的名稱、含義和計算詳見表1。

（三）模型構(gòu)建

由于市場化程度由政府干預(yù)程度、法制水平等指數(shù)計算得來，各解釋變量之間存在高度相關(guān)性和共線性，若放在一起建立模型，方差膨脹因子（VIF）出現(xiàn)大于5的情況，模型不具解釋能力，因此，在下文的回歸中，將4個自變量分別引入模型，采用二元Logistic回歸對本文的研究假設(shè)進(jìn)行檢驗，以檢驗不同制度環(huán)境因素對會計信息透明度的影響。4個回歸模型如下：

模型1：Trans1=？茁0+？茁1Mar+？茁2Size+？茁3ROE+？茁4Level+

？茁5Top5+？茁6Z_Index+？茁7Industry+？茁8Year+？著

模型2：Trans2=？茁0+？茁1Gov+？茁2Size+？茁3ROE+？茁4Level+

？茁5Top5+？茁6Z_Index+？茁7Industry+？茁8Year+？著

模型3：Trans3=？茁0+？茁1Law+？茁2Size+？茁3ROE+？茁4Level+

？茁5Top5+？茁6Z_Index+？茁7Industry+？茁8Year+？著

模型4：Trans4=？茁0+？茁1Social Capital+？茁2Size+？茁3ROE+

？茁4Level+？茁5Top5+？茁6Z_Index+？茁7Industry+？茁8Year+？著

其中，？茁0是常數(shù)項，？茁i（i=1，2，…，8）分別代表每個自變量的回歸系數(shù)，？著代表誤差項。

四、回歸結(jié)果及解釋

（一）描述性統(tǒng)計分析

表2對因變量、解釋變量和主要的控制變量進(jìn)行了描述性統(tǒng)計，統(tǒng)計出了各變量的最小值、最大值、均值和標(biāo)準(zhǔn)差。從表中可以看出因變量透明度（Trans）的均值為0.73，說明在全體樣本的上市公司中，信息披露考評結(jié)果為優(yōu)秀或良好占總樣本公司的73%，合格或不合格的占總樣本公司的27%，合格或不合格的比重較高，說明我國上市公司的會計信息質(zhì)量整體有待進(jìn)一步提高。在反映制度環(huán)境的變量中，市場化程度（Mar）、政府干預(yù)程度（Gov）、法制水平（Law）和社會資本（Social Capital）的最小值分別為3.54、5.30、2.77、2.70，最大值分別為13.37、10.42、28.78、218.9，說明我國各地區(qū)間的經(jīng)濟(jì)發(fā)展極不平衡，存在東部沿海城市的市場化水平總體優(yōu)于中西部地區(qū)。從控制變量的描述性統(tǒng)計結(jié)果來看，控制變量的變化范圍也比較大，特別是Level的均值達(dá)到了58.77%，說明在深交所上市樣本公司面臨的財務(wù)風(fēng)險偏高。

（二）相關(guān)性分析

從表3可以看出，市場化程度（Mar）、政府干預(yù)程度（Gov）、法制水平（Law）、社會資本（Social Capital）與信息透明度呈顯著正相關(guān)關(guān)系，這也就初步證明在制度環(huán)境越好、信任水平越高的地區(qū)，上市公司的會計信息透明度越高，會計信息質(zhì)量越好。通過Pearson相關(guān)性檢驗，筆者還發(fā)現(xiàn)制度環(huán)境指數(shù)之間存在較高的相關(guān)性，再次證明不能將4個自變量放入同一個模型檢驗。4個模型內(nèi)變量之間相關(guān)系數(shù)值均小于0.5，說明不存在顯著的相關(guān)性，可以進(jìn)行二元Logistic回歸結(jié)果分析。

（三）二元Logistic回歸分析結(jié)果

表4給出了模型1—模型4的二元Logistic回歸的結(jié)果，通過回歸分析結(jié)果可以得出以下結(jié)論：

市場化程度（Mar）的回歸系數(shù)在10%的水平上顯著，公司的會計信息透明度與市場化程度之間存在著正相關(guān)關(guān)系，假設(shè)1得到了驗證。這說明市場比較成熟的地區(qū)，市場經(jīng)濟(jì)比較發(fā)達(dá)，市場對企業(yè)的信息要求和需求較高。上市公司也會注重自身的公司治理，完善信息披露，提高會計信息透明度。政府干預(yù)指數(shù)（Gov）在1%水平下顯著為正，在4個外部環(huán)境因素中對信息透明度的影響最大，假設(shè)2得到驗證。這說明政府不必要的行政干預(yù)會降低上市公司的會計信息透明度；而政府減少行政干預(yù)，增強(qiáng)資源分配的公平性對于保持地區(qū)經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展、提高會計信息質(zhì)量有至關(guān)重要的意義。法制水平（Law）的回歸系數(shù)在5%的水平下顯著，公司的會計信息透明度與法制水平指數(shù)之間存在著顯著正相關(guān)關(guān)系，假設(shè)3得到了驗證。這說明法制形成外部約束和制度保障，控制企業(yè)內(nèi)部人的機(jī)會主義行為，規(guī)范上市公司的治理，有效保護(hù)投資者的利益不受侵害，從而提高上市公司會計信息透明度。社會資本（Social Capital）在5%水平下與會計信息透明度顯著正相關(guān)，符合假設(shè)4的預(yù)期。這說明社會資本高的地區(qū)，社會成員之間的互信度也比較高，違約會增加社會信任成本，企業(yè)更愿意遵守商業(yè)規(guī)則和道德規(guī)范，信息披露更為公開、透明。

公司規(guī)模與會計信息透明度在1%的顯著性水平下正相關(guān)，說明大公司比小公司的會計信息透明度更高。究其原因，可能是大公司擁有較完善的信息處理和披露系統(tǒng)，內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)也比小規(guī)模公司完善，社會公眾對其關(guān)注也會越多，因此，規(guī)模大的公司更傾向于提供真實的會計信息。財務(wù)杠桿（Level）與會計信息透明度在1%的顯著水平下負(fù)相關(guān)，說明負(fù)債高的公司，財務(wù)風(fēng)險越高。由于債務(wù)契約可能要求企業(yè)盈利能力、償債能力等指標(biāo)保持在一定的水平上，因此，上市公司有可能進(jìn)行利潤操縱以掩蓋其真實的會計信息，企業(yè)會計信息披露水平更低。公司業(yè)績（ROE）與會計信息透明度不存在顯著的相關(guān)性關(guān)系，可能原因是本文選取的樣本為深圳上市公司，樣本范圍對假設(shè)檢驗有一定的影響。本文以前五大股東持股比例之和代表股權(quán)集中度，股權(quán)集中度與會計信息透明度在1%的顯著性水平下正相關(guān)。說明相對股權(quán)集中可以防止股權(quán)過于分散帶來的中小股東“搭便車”行為，大股東通過收集有效信息、降低代理成本和實施公司治理，從而提高會計信息透明度。股權(quán)制衡度與會計信息透明度在1%的顯著性水平下正相關(guān)，這說明多個控股股東之間相互牽制、相互監(jiān)督，任何一個大股東無法單獨作出決策，通過股權(quán)制衡能夠有效避免大股東資產(chǎn)掏空等侵害行為，上市公司信息披露水平也會得到提高。

五、研究結(jié)論

大部分學(xué)者在研究制度環(huán)境的過程中，主要研究了正式制度對會計信息透明度的影響，本文的創(chuàng)新之處在于將社會資本作為非正式規(guī)則納入制度環(huán)境因素中。本文從影響信息披露的制度環(huán)境角度出發(fā)，以深交所對上市公司的考評結(jié)果來度量會計信息透明度，提出4個自變量、7個控制變量作為解釋變量，利用SPSS軟件對深交所上市公司2008—2012年樣本數(shù)據(jù)進(jìn)行了實證檢驗與分析，主要得出如下結(jié)論：制度環(huán)境與會計信息透明度之間存在著密切的聯(lián)系，市場化程度與會計信息透明度呈顯著正相關(guān)的關(guān)系，即上市公司所在地區(qū)的市場化相對進(jìn)程水平越高，市場競爭越激烈，其會計信息透明度也就越高；法制水平與會計信息透明度呈顯著正相關(guān)的關(guān)系，即上市公司所在地區(qū)的法制體系越完善，司法公正與執(zhí)行的效率越高，投資者的保護(hù)程度越好，則其會計信息透明度越高；政府干預(yù)程度與會計信息透明度呈顯著的正相關(guān)關(guān)系，該指標(biāo)為負(fù)向指標(biāo)，說明上市公司所在地區(qū)的政府對企業(yè)的經(jīng)營活動干涉越少，會計信息透明度越高；社會資本與會計信息透明度呈顯著正相關(guān)關(guān)系，說明社會資本高的地區(qū)，社會成員間的信任度也就越高，企業(yè)會計信息披露更透明。通過研究也表明，我國經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)的東部沿海省份的上市公司信息透明度整體高于中西部省份，說明制度環(huán)境的不斷完善有助于提高會計信息質(zhì)量。

本文的研究存在一些局限與不足，主要體現(xiàn)在：第一，本文研究的因變量是會計信息透明度，選取深交所的考評指標(biāo)作為替代變量，該指標(biāo)有一定的客觀性和綜合性，但其主要從法律和制度的遵循上對上市公司的強(qiáng)制性信息披露進(jìn)行考評，沒有考慮自愿性信息披露對信息質(zhì)量的影響。第二，由于上海證券交易所上市公司只有2001年的評價指標(biāo)，所以本文的樣本只選取了深交所上市公司，沒有選取滬深所有上市公司，樣本的研究范圍受到一定的影響。第三，社會資本表現(xiàn)形式有信任、價值理念、社會聲譽、社交網(wǎng)絡(luò)等，但本文僅采用了張維迎、柯榮住2002年對各地區(qū)的信任度調(diào)查研究數(shù)據(jù)，沒有建立綜合的社會資本評價指數(shù)，替代變量的范圍和時間的滯后性可能對研究結(jié)論帶來一定的影響?！?/p>

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