馮欣

【摘 要】 以廣東省某大型三甲醫(yī)院應用管理會計的探索與實踐過程為案例，從管理會計的目標——“創(chuàng)造價值”出發(fā)，在管理會計理論基礎上，探討如何在公立醫(yī)院科學、合理應用管理會計，以期為該領域研究提供參考。

【關鍵詞】 管理會計； 公立醫(yī)院； 案例

中圖分類號：F014.4；R1-9 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）14-0028-05

一、引言

管理會計是會計的重要分支，主要服務于單位（包括企業(yè)和行政事業(yè)單位）內部管理需要，是通過利用相關信息，有機融合財務與業(yè)務活動，在單位規(guī)劃、決策、控制和評價等方面發(fā)揮重要作用的管理活動。現代觀點認為，會計不僅是環(huán)境的產物，而且能動地改變環(huán)境，與社會、政治、經濟、文化等環(huán)境因素緊密交織在一起，也可以“跨界”解決社會、政治、經濟、法律等問題。對于醫(yī)院財務研究領域而言，“醫(yī)改”這一復雜的跨界問題，恰是管理會計研究的寶貴沃土。同時，隨著公立醫(yī)院競爭加劇，管理會計作為增強單位價值創(chuàng)造力的重要工具，也成為公立醫(yī)院發(fā)展的內在需要，這就要求公立醫(yī)院財務部門順時應勢，充分發(fā)揮管理會計推動醫(yī)院發(fā)展的作用。

醫(yī)改大環(huán)境及公立醫(yī)院發(fā)展的要求，給公立醫(yī)院研究及應用管理會計帶來了機會和挑戰(zhàn)，本文以某大型三甲醫(yī)院應用管理會計創(chuàng)造價值為案例，以期為該研究領域提供一些參考。

二、管理會計在某大型三甲醫(yī)院的應用案例①

（一）案例背景

某大型三甲醫(yī)院（簡稱A醫(yī)院），經過數年的高速發(fā)展（2006—2012年醫(yī)療業(yè)務收入年均增長率12%以上）后，隨著醫(yī)療市場競爭壓力的不斷增強，在選擇自身發(fā)展戰(zhàn)略時，開始由粗放式管理走向精細管理。為配合醫(yī)院戰(zhàn)略轉型，A醫(yī)院財務部門也在積極轉型——從“過去經營業(yè)績的簿記者”成為“管理隊伍中增加醫(yī)院價值的成員”，期望為提高醫(yī)院經營效率提供重要信息，參與規(guī)劃和執(zhí)行醫(yī)院的新戰(zhàn)略，而傳統(tǒng)的財務會計已不能滿足這一需求。為此，從2012年開始，在財務部門負責人的帶領下，A醫(yī)院整個財務團隊開始以卡普蘭的《高級管理會計》及系列視頻為教材，學習管理會計理論知識，請高校相關專家指導，對照、梳理現有體系并進行實際應用、改進，取得了較大進展及突破。上述過程可概括為圖1。

（二）對照框架，梳理問題

管理會計是在實踐中產生的科學，應用科學最初也是效率最高的方式，即對照理論及成功經驗進行模仿。A醫(yī)院對照現代管理會計理論、財務管理理論框架，梳理自身業(yè)務，列出不足及計劃，如表1所示?？蚣苄栽O計能夠幫助管理層迅速找到短板，有助于建設完整的管理會計應用體系。同時，A醫(yī)院認為受人力、資源所限，應用管理會計時應避免“全面開花”，要根據醫(yī)院實際情況，重點開展成本控制、績效評價等應用工作。

（三）不同目的，不同成本

“不同目的，不同成本”（Different Costs for Different Purposes）這句話有兩層含義：（1）成本是被開發(fā)出來并用于特殊目的的，成本是為特定目的服務的；（2）成本的使用方式決定了成本的計算方式，不能脫離目的談成本。成本信息作為管理會計信息中最重要的信息之一，醫(yī)院可以利用適當的成本信息來指導其改善經營行為。A醫(yī)院從厘清成本概念、合理分類成本入手，出具及應用不同的成本數據為不同的管理目的服務。

1.應用于成本核算

2012年開始實施的新醫(yī)院財務、會計制度，給醫(yī)院的成本核算提出了更高的要求。對于絕大多數醫(yī)院，科室成本核算僅用于內部考核及績效分配，還沒有與“財務大賬”進行結合，這里帶來的困惑就是：財務報表的“成本核算報表”核算結果到底要不要應用到科室考核？財務成本核算與內部用的成本核算始終存在兩張皮，要不要統(tǒng)一？如何統(tǒng)一？“不同目的，不同成本”這一經典的管理會計理論，幫助A醫(yī)院迅速掃清了概念障礙，明確新制度下的成本核算目的是全面、真實、準確反映醫(yī)院成本信息，強化成本意識，降低醫(yī)療成本。而管理會計角度的內部核算目的是計量財務和非財務信息，服務于內部管理、決策、績效考核等，解決了長期以來的實踐難題。A醫(yī)院不同目的下的成本計算口徑如表2。

2.成本性態(tài)及分析——應用于預算及戰(zhàn)略決策支持

為使得醫(yī)院預算資金安排效益最大化，按照成本性態(tài)及酌量性水平高低，A醫(yī)院將成本分為酌量性固定成本、約束性固定成本、技術性變動成本及酌量性變動成本，并進行分析、比較，揭示醫(yī)院投入要素構成（如表3所示）。在預算編制時，將預算項目按酌量性、約束性進行分類，找出成本控制重點及收入結構調整依據，并按酌量水平高低確定資金安排次序，達到了較好的預算控制效果。

A醫(yī)院現有成本結構如表4所示。

從固定成本構成來看，A醫(yī)院約束性固定成本占固定成本的比例為75%，也就是說目前固定成本水平是由醫(yī)院規(guī)模、前期固定資產投入、管理模式決定的，短期內很難改變，只能靠不斷累積邊際貢獻來消化，而目前工作量增長已達到飽和，可以選擇：（1）擴大規(guī)模，但造成了新的約束性成本增加，不可取；（2）單純提高邊際貢獻，但在“項目收費”和“加成制”的收費政策下，最終將提高病人費用，不可??；（3）收入結構調整，增加整體邊際貢獻。

從變動成本構成來看，技術性變動成本占變動成本比例為99%，也就是說在現有醫(yī)療技術水平下，只要提供醫(yī)療服務，就必然會發(fā)生對應的變動成本費用，如藥品、衛(wèi)生材料等，跟工作量高度相關，這部分的控制空間極其有限。

通過上述成本分析，A醫(yī)院從財務角度提出戰(zhàn)略轉型的建議：應關注藥品比例、衛(wèi)生材料比例的變化，逐步減少對藥品、衛(wèi)生材料的依賴，逐步調整收治病人結構，轉向技術依賴型的病種、疑難重癥。

（四）作業(yè)成本法的應用

A醫(yī)院成本核算從1998年開展全成本核算，從無到有不斷探索，目前形成一套較完善的全成本核算方法和系統(tǒng)，核算單元達500多個，分攤項目達200多項，分攤參數達100多項，這是個隨著管理深化、由簡至繁的過程。近幾年，又嘗試用作業(yè)成本法開展了醫(yī)療服務項目成本核算，核算項目達800項（包括手術和技診檢查項目），同時也開展了約60個病種的病種成本核算，并開發(fā)了項目和病種成本核算系統(tǒng)。作業(yè)成本法測算結果更全面、完整、直觀反映項目耗費的成本及每一個作業(yè)環(huán)節(jié)耗費的情況。作業(yè)成本法不僅獲得了成本的數量結果，而且還獲得了成本控制手段。

同時，A醫(yī)院還在原廣東省物價局、廣東省醫(yī)藥價格協會的課題《醫(yī)療服務項目成本測算及定價課題》中，用作業(yè)成本法和標準成本法進行了部分代表性項目的成本測算，并提出以作業(yè)成本法計算的項目標準成本，可以作為項目定價的依據，定價時需充分考慮各種醫(yī)院級別、醫(yī)院管理費用及運行費用、項目難度及風險系數等影響因素，建立不同成本類的成本、分攤標準等標準數據庫，如人員成本、衛(wèi)生材料成本、低值易耗品（如手術包、手術器械等）成本及使用次數等，試劑成本及使用次數、管理費率、運行費率等，并提出2012版醫(yī)療服務項目的定價模型。模型考慮了不同地區(qū)和不同級別醫(yī)療機構規(guī)模、技術水平、服務質量、醫(yī)療服務項目的技術難度等因素，為廣東省制定2012版醫(yī)療服務項目定價的具體實施辦法提供了決策參考。

（五）財務指標用于業(yè)績評價

A醫(yī)院將“事前標準（預算）制定、事中過程控制、事后差異分析（例外管理）”全過程管理，應用于該院對衛(wèi)生材料成本的控制管理中，起到了較好的效果。

A醫(yī)院發(fā)現，連續(xù)幾年醫(yī)院的衛(wèi)生材料成本率②有持續(xù)上升的趨勢，2014年，開始下達衛(wèi)生材料成本率作為彈性預算的控制指標；2014年7月，開始向主管部門反饋成本率變化情況，9月開始明顯降低，雖然11、12月有所反彈，但經過設備部門努力，最終將成本率控制在預算目標內，如圖2所示。

A醫(yī)院設備部主要通過與生產廠家、代理商的多次溝通、談判，壓低購進單價在萬元以上的高值耗材價格，在收費加成仍是800元封頂的情況下，降低了衛(wèi)材成本率（見表5）。

三、不足及啟示

本文案例的不足之處如前文表1所示，在浩瀚的管理理論學習及實踐探索中，A醫(yī)院還處于起步階段，相關人才也處于培養(yǎng)及儲備階段，還需要總結成功案例經驗，繼續(xù)學習及應用管理會計。管理會計是我國會計發(fā)展的“短板”，也是醫(yī)療機構會計理論研究及實踐的短板。從目前相關研究文獻來看，較多集中于作業(yè)成本法及平衡計分卡等具體方法研究，對如何應用管理會計加強預算及績效管理、決算分析和評價、提供決策參考等研究較少；對醫(yī)院管理會計整體體系研究較多，但集中在框架和方向的概念研究中，對體系構建的具體實施方案研究較少。希望醫(yī)院同行及醫(yī)院財務研究者們，借著財政部大力發(fā)展管理會計的春風，讓管理會計在醫(yī)療衛(wèi)生行業(yè)創(chuàng)造更多價值。●

【參考文獻】

[1] 財政部關于全面推進管理會計體系建設的指導意見[A].財會〔2014〕27號，2014.

[2] Studies in the Economics of Overhead Costs[M]. The University of Chicago Press， Chicago， J. M.Clark，1923.

[3] 樓繼偉.加快發(fā)展中國特色管理會計，促進我國經濟轉型升級[Z].2014-07-31.