萬(wàn)先進(jìn)　匡海霞

摘要：會(huì)計(jì)師事務(wù)所是高風(fēng)險(xiǎn)的服務(wù)行業(yè)，面臨追求自身利益和社會(huì)公眾利益的兩難境地。風(fēng)險(xiǎn)管理在一定程度上決定著審計(jì)質(zhì)量，而風(fēng)險(xiǎn)管理的首要工作就是要進(jìn)行簽約風(fēng)險(xiǎn)管理。如何在業(yè)務(wù)承接階段識(shí)別、評(píng)估客戶風(fēng)險(xiǎn)并做出相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)，本文將先進(jìn)的數(shù)據(jù)包絡(luò)分析方法運(yùn)用到此領(lǐng)域，為會(huì)計(jì)師事務(wù)所的風(fēng)險(xiǎn)管理提供一定的思路。

關(guān)鍵詞：簽約風(fēng)險(xiǎn)；客戶風(fēng)險(xiǎn)；風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估；DEA方法

一、引言

自2001年國(guó)內(nèi)外眾多財(cái)務(wù)舞弊案件的發(fā)生，會(huì)計(jì)師事務(wù)所成為易遭訴訟的對(duì)象。會(huì)計(jì)師事務(wù)所面臨著日益增加的法律訴訟風(fēng)險(xiǎn)，除了與審計(jì)過(guò)程中是否堅(jiān)持獨(dú)立、客觀、公正的原則進(jìn)行謹(jǐn)慎執(zhí)業(yè)密切相關(guān)，還在一定程度上取決于客戶的風(fēng)險(xiǎn)水平。因此，事務(wù)所在業(yè)務(wù)承接階段對(duì)客戶的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估工作變得尤為重要。

二、相關(guān)理論

1、簽約風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)涵

眾所周知，風(fēng)險(xiǎn)是指損失的可能性。它具有不確定性，可能帶來(lái)?yè)p失，也可能帶來(lái)收益。筆者認(rèn)為簽約風(fēng)險(xiǎn)是會(huì)計(jì)師事務(wù)所在業(yè)務(wù)承接過(guò)程中面臨的或因承接客戶這一行為發(fā)生而帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)，具體包括收入風(fēng)險(xiǎn)、聲譽(yù)風(fēng)險(xiǎn)、訴訟風(fēng)險(xiǎn)等。

2、簽約風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別

根據(jù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。要控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，一方面要加強(qiáng)審計(jì)程序本身可控的檢查風(fēng)險(xiǎn)的管理，另一方面要分析不由事務(wù)所控制的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，這其中需首要分析無(wú)法規(guī)避的審計(jì)客戶的固有風(fēng)險(xiǎn)，例如管理層的誠(chéng)信和能力，組織機(jī)構(gòu)與監(jiān)督機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性與有效性，管理當(dāng)局的動(dòng)機(jī)與壓力，公司的業(yè)務(wù)性質(zhì)及本行業(yè)的環(huán)境因素等等。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)謹(jǐn)慎將客戶的固有風(fēng)險(xiǎn)設(shè)定為較高的水平，并選擇拒絕承接或者設(shè)計(jì)更為嚴(yán)格的符合性與實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序，從而將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)限定在可接受的范圍之內(nèi)。

對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)說(shuō)，簽約風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別應(yīng)該從其客戶、審計(jì)行業(yè)市場(chǎng)和事務(wù)所自身三方面來(lái)分析。本文僅討論客戶層面的風(fēng)險(xiǎn)因素，這個(gè)層面也是會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)予以重點(diǎn)識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)因素。客戶風(fēng)險(xiǎn)具體又分為客戶所處行業(yè)特征帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)，例如行業(yè)的發(fā)展?fàn)顩r及其與宏觀經(jīng)濟(jì)水平、行業(yè)所處的壽命周期中的階段；客戶自身固有的風(fēng)險(xiǎn)，例如管理層的誠(chéng)信水平和管理質(zhì)量、經(jīng)營(yíng)情況、發(fā)展前景、歷年的審計(jì)報(bào)告意見類型、或有事項(xiàng)等。筆者將上述介紹總結(jié)成如下表格，便于讀者理解和后續(xù)模型中變量的引入。當(dāng)然，風(fēng)險(xiǎn)因素也不僅限于前文提出的內(nèi)容，這里只是為將來(lái)的研究和應(yīng)用提供一定的思路。

3、簽約風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估方法

簽約風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估方法可以分為定性評(píng)估法和定量評(píng)估法兩大類方法。其中定性評(píng)估方法是通過(guò)調(diào)查與分析，借助于經(jīng)驗(yàn)、專業(yè)判斷等對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估的方法，主要包括風(fēng)險(xiǎn)評(píng)級(jí)法。定量風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估方法是根據(jù)歷史數(shù)據(jù)，采用數(shù)學(xué)統(tǒng)計(jì)方法衡量風(fēng)險(xiǎn)水平。該方法具有較強(qiáng)的理論依據(jù)，可信性強(qiáng)，但對(duì)統(tǒng)計(jì)資料的收集整理要求較高。它具體又包括統(tǒng)計(jì)分析法、風(fēng)險(xiǎn)指標(biāo)評(píng)價(jià)法和模糊綜合評(píng)價(jià)法。本文將采用模糊綜合評(píng)價(jià)法計(jì)量客戶風(fēng)險(xiǎn)，這里對(duì)該方法進(jìn)行重點(diǎn)介紹。

模糊綜合評(píng)價(jià)法是以模糊數(shù)學(xué)為基礎(chǔ)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估方法。它首先將所有的風(fēng)險(xiǎn)因素綜合起來(lái)考察，同時(shí)又對(duì)各因素按重要程度賦予權(quán)重值，然后通過(guò)構(gòu)建數(shù)學(xué)模型，推算出風(fēng)險(xiǎn)水平的各種可能程度，并將最高的程度值作為風(fēng)險(xiǎn)水平的最終定值。

4、DEA方法

A.Charnes和W.W.Copper等美國(guó)著名運(yùn)籌學(xué)家于1978年提出了一種全新的績(jī)效評(píng)價(jià)方法，即以相對(duì)效率概念為核心理念的數(shù)據(jù)包絡(luò)分析法（Data Envelopment Analysis，DEA）。它的主要思想是根據(jù)多投入（輸入）和多產(chǎn)出（輸出）變量，在數(shù)學(xué)規(guī)劃模型的基礎(chǔ)上來(lái)計(jì)算各決策單元（Decision Making Units，DMU）之間的相對(duì)效率，從而對(duì)所有的決策單元進(jìn)行相對(duì)有效性或效益評(píng)價(jià)。對(duì)于該模型，輸入變量越小越好，輸出變量越大越好。本文將客戶風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)成本作為輸入變量，審計(jì)收費(fèi)作為輸出變量，以輸入綜合與輸出綜合的比值作為效率分?jǐn)?shù)來(lái)評(píng)價(jià)客戶的優(yōu)劣，為是否承接客戶做出決策依據(jù)。同時(shí)，該方法也可以在資源有限時(shí)對(duì)多個(gè)客戶進(jìn)行排序篩選。

DEA是一種定義多個(gè)輸入和輸出變量間的非參數(shù)關(guān)系的線性規(guī)劃模型。下面將介紹DEA中一個(gè)最基礎(chǔ)的模型，也是本文所采用的模型——CCR模型。

三、DEA方法的應(yīng)用

1、本文應(yīng)用DEA方法的研究目的

DEA方法之所以可以用于簽約風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估主要在于：DEA把多元輸入輸出變量轉(zhuǎn)化成一個(gè)總輸出與總輸入之比的一個(gè)單一變量。根據(jù)輸入導(dǎo)向型的DEA公式，輸出的結(jié)果可以表示為效率值E，該數(shù)值E介于0與1之間。如果E等于1，該客戶就被定為最優(yōu)客戶（即：成本最低風(fēng)險(xiǎn)最小但收益最大的客戶）。如果E小于1，與最優(yōu)客戶（E=1）得出的邊際效用相比該客戶就被認(rèn)為是效率差的（即高成本風(fēng)險(xiǎn)低收益）。因此，可以說(shuō)E能反映客戶組合中的單一客戶其成本、風(fēng)險(xiǎn)與收入貢獻(xiàn)的相關(guān)性。

這樣一來(lái)，DEA方法可以運(yùn)用相同輸入變量獲取相同輸出變量來(lái)評(píng)價(jià)某一客戶相對(duì)于其相近客戶的相對(duì)有效性。本文運(yùn)用DEA模型的最終目的就是要計(jì)算每個(gè)客戶的相對(duì)效率分?jǐn)?shù)E。得到了E值后便可以對(duì)樣本客戶進(jìn)行排序，識(shí)別出其中的最優(yōu)客戶、優(yōu)質(zhì)客戶和不良客戶，因此實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)事務(wù)所的資源分配。

2、具體應(yīng)用步驟

首先，運(yùn)用模糊綜合評(píng)價(jià)法衡量出客戶風(fēng)險(xiǎn)的大小，這一步是最為關(guān)鍵的一步。該方法首先要確認(rèn)和分析可能導(dǎo)致客戶風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的因素，本文已經(jīng)在表1中提出了行業(yè)和客戶自身兩方面共16個(gè)風(fēng)險(xiǎn)因素。在實(shí)務(wù)工作中，每個(gè)風(fēng)險(xiǎn)因素中可能還包括具體的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，筆者將這些進(jìn)一步細(xì)分的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)稱為風(fēng)險(xiǎn)因子。在確定了具體的風(fēng)險(xiǎn)因子后，采用打分的方法確定每個(gè)因子的風(fēng)險(xiǎn)值。接下來(lái)要賦予每個(gè)風(fēng)險(xiǎn)因素在客戶風(fēng)險(xiǎn)中的風(fēng)險(xiǎn)因素權(quán)重。然后將風(fēng)險(xiǎn)因子的風(fēng)險(xiǎn)值與其權(quán)重相乘再求和就得出了每個(gè)風(fēng)險(xiǎn)因素的風(fēng)險(xiǎn)值。同樣風(fēng)險(xiǎn)因素的風(fēng)險(xiǎn)值與其權(quán)重相乘就可以得出客戶的風(fēng)險(xiǎn)值。在確定風(fēng)險(xiǎn)因子的風(fēng)險(xiǎn)值時(shí)，可以將風(fēng)險(xiǎn)值的取值范圍設(shè)定為分，1分表示風(fēng)險(xiǎn)最小，5分表示風(fēng)險(xiǎn)最大?？蛻麸L(fēng)險(xiǎn)值確定之后，就完成了第一步的工作。

第二步，將上一步中計(jì)算出來(lái)的客戶風(fēng)險(xiǎn)值和審計(jì)成本作為輸入變量，將審計(jì)收費(fèi)作為輸出變量，運(yùn)用DEAP2.1軟件計(jì)算出樣本中每個(gè)客戶的E值。會(huì)計(jì)師事務(wù)所就可以在客戶組合中根據(jù)E值得大小優(yōu)先選擇簽約。這里需要說(shuō)明的是，DEA模型的有效性結(jié)果不受輸入、輸出變量的量綱的影響，這已經(jīng)在諸多文獻(xiàn)中得到了證實(shí)。因而建立模型前無(wú)須對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行無(wú)量綱化處理，可以將不同單位的指標(biāo)直接用于模型之中。此外，一般情況下任何的輸出、輸入變量之間不是絕對(duì)獨(dú)立，每個(gè)輸入都可能與一個(gè)或多個(gè)輸出有某種內(nèi)在聯(lián)系，運(yùn)用DEA模型時(shí)則不必考慮其聯(lián)系程度，也不用確定這種內(nèi)在關(guān)系的表達(dá)式。由此可見，DEA方法很好地解決了其他評(píng)估方法的局限性，能夠?qū)崿F(xiàn)簽約風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的最終目的。

四、總結(jié)

會(huì)計(jì)師事務(wù)所是高風(fēng)險(xiǎn)的服務(wù)行業(yè)，簽約風(fēng)險(xiǎn)是引起會(huì)計(jì)師事務(wù)所其他風(fēng)險(xiǎn)的源頭，將對(duì)事務(wù)所的生存和發(fā)展產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響，因此簽約風(fēng)險(xiǎn)不容忽視。本文創(chuàng)新地將DEA方法應(yīng)用到簽約風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估中，為會(huì)計(jì)師事務(wù)所在業(yè)務(wù)承接階段的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估方法提供了新的思路。但是，由于筆者學(xué)術(shù)造詣尚淺，加之此領(lǐng)域的相關(guān)文獻(xiàn)很少，本文在內(nèi)容上尚不全面。如：風(fēng)險(xiǎn)因素的劃分缺乏科學(xué)統(tǒng)一的依據(jù)；DEA方法的應(yīng)用缺乏實(shí)證檢驗(yàn)等，這些不足之處將來(lái)皆可作為深入探討研究的方向。（作者單位：重慶康華會(huì)計(jì)師事務(wù)所）

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