黃芬

【摘 要】制造業(yè)企業(yè)對于成本節(jié)約水平的提高，對制造業(yè)企業(yè)進一步發(fā)展具有重要實際意義。文章對于制造業(yè)企業(yè)傳統(tǒng)成本控制的現(xiàn)狀進行了深入地分析，進一步提出了提升制造業(yè)企業(yè)自身實施成本節(jié)約的一些路徑，提出引進作業(yè)成本法，從而改善制造業(yè)成本控制水平。

【關(guān)鍵詞】制造業(yè)；成本節(jié)約；路徑

一、制造企業(yè)傳統(tǒng)成本控制的現(xiàn)狀

制造企業(yè)屬于勞動密集型企業(yè)，因競爭和現(xiàn)代管理理念的推動，制造企業(yè)正由傳統(tǒng)的組織模式向現(xiàn)代模式推進?，F(xiàn)代生產(chǎn)方式下，會計實務(wù)界對制造企業(yè)傳統(tǒng)的成本控制模式所提供的成本信息準確性產(chǎn)生了質(zhì)疑。

第一，制造企業(yè)傳統(tǒng)的人工操作方式已逐漸由自動化條件較高的機器所取代。制造企業(yè)的產(chǎn)品總成本中，制造費用占據(jù)了極大的比例，相對的，人工成本與材料成本都將得到大幅度下降。在這種形勢下，依舊選擇傳統(tǒng)的成本計算方式，必然造成企業(yè)成本間接費用過多的分配給產(chǎn)品總成本中所占比重較小的工人與材料成本，這種情況是不科學(xué)的，同時也降低了成本信息的準確性，容易致使企業(yè)管理者經(jīng)營決策出現(xiàn)失誤。

第二，傳統(tǒng)的成本控制中，企業(yè)的業(yè)務(wù)量是成本控制間接費用分配的主要參考，而這一關(guān)系顯然不能體現(xiàn)間接費用和企業(yè)作業(yè)之間的關(guān)系。在傳統(tǒng)的企業(yè)控制中，企業(yè)的整體運營僅根據(jù)一個制造費用比率進行分配。企業(yè)在進行成本控制和運營決策過程中，僅僅以這一比率為分配依據(jù)。當企業(yè)成本信息產(chǎn)生變化時，難以找到真正產(chǎn)生變動的原因，如此一來，企業(yè)管理者對成本信息之間的差異難以進行客觀分析，對企業(yè)的經(jīng)營與管理也產(chǎn)生消極的影響。

第三，傳統(tǒng)的成本控制方法中，企業(yè)成本間接費用的分配率也受到企業(yè)工藝的直接影響。產(chǎn)品工藝的復(fù)雜程度將導(dǎo)致企業(yè)間接費用的相應(yīng)增長，因此，工藝的復(fù)雜性與多樣性對間接費用分配的準確性也產(chǎn)生影響。與此同時，企業(yè)管理者對期間費用都有不斷減少的愿望，但工藝研發(fā)、人員培訓(xùn)等支出都屬于必須的期間費用。如此一來，將直接影響產(chǎn)品研發(fā)等費用開支情況，進而使企業(yè)在市場中的競爭力受損，使企業(yè)長期發(fā)展處于被動地位。

二、制造業(yè)成本節(jié)約路徑——作業(yè)成本法的引入

1.作業(yè)成本法控制概念

作業(yè)成本控制是企業(yè)為滿足生產(chǎn)某一產(chǎn)品的需要而設(shè)立的一系列作業(yè)的集合體。作業(yè)成本控制的關(guān)鍵點是從原先的產(chǎn)品控制轉(zhuǎn)移到作業(yè)控制上來，成本控制擴展到各個作業(yè)中心，有利于消除非增值作業(yè)，改善增值作業(yè)，減少資源的耗費，降低產(chǎn)品的成本。

2.作業(yè)成本法實施方案

（1）作業(yè)分析

①確定作業(yè)分析的范圍。作業(yè)分析是作業(yè)成本核算和作業(yè)成本控制的起點，作業(yè)分析的第一步是確定作業(yè)分析的范圍，可以確保作業(yè)分析的合理性和有效性。比如，制造企業(yè)確定用作業(yè)成本計算方法代替?zhèn)鹘y(tǒng)的成本計算方法，那么制造企業(yè)將會對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動中的生產(chǎn)維護、廢品處理等來進行作業(yè)分析。

②確定作業(yè)分析的單元。企業(yè)對作業(yè)分析范圍得到確定以后，需要對企業(yè)分析的單位進行確定，并且將作業(yè)分析的范圍分解成若干個作業(yè)分析的單位，作業(yè)分析的單位作為作業(yè)分析的直接對象，可以和企業(yè)的各職能部門保持一致。

③確定各作業(yè)單元的作業(yè)活動。確定作業(yè)分析的關(guān)鍵點是要搜集各作業(yè)分析單元的作業(yè)信息，從而確定各作業(yè)分析單元從事的作業(yè)活動。為了使作業(yè)分析合理化，需要分析作業(yè)一覽表。制造企業(yè)的作業(yè)活動大致有：采購部材料采購作業(yè)，物流部的存儲作業(yè)，生產(chǎn)部的生產(chǎn)作業(yè)，質(zhì)檢部的檢驗作業(yè)等。

④作業(yè)整合和作業(yè)分解。作業(yè)分析涉及到作業(yè)整合和作業(yè)分解。作業(yè)整合是指把相同或相似性質(zhì)的活動集合起來進行作業(yè)的分析過程，將單個的、細小的作業(yè)組合成較大作業(yè)，比如，制造企業(yè)的新產(chǎn)品的研究和新產(chǎn)品的開發(fā)可以整合為研發(fā)作業(yè)來分析。作業(yè)分解是與作業(yè)整合相反的一個過程，是指把作業(yè)分解若干個作業(yè)，即把一個較大作業(yè)分解成為具有不同功能的作業(yè)的分析過程，比如，制造企業(yè)的原材料采購作業(yè)可以分解為材料采購、材料驗收和材料入庫這三個作業(yè)來分析。

（2）作業(yè)成本核算

①建立作業(yè)中心。作業(yè)成本控制的核心，一定是按照企業(yè)工藝流程的各種作業(yè)來進行分析和控制的，所以，要正確運用作業(yè)成本核算方法，先要確定各項作業(yè)。制造企業(yè)中的作業(yè)數(shù)量不多，因此，將同質(zhì)作業(yè)合并安排于一個作業(yè)中心，通過合理的分配，可以有效的減少工作量與核算成本。

②將資源費用分配到各作業(yè)中心。許多個作業(yè)項形成一個作業(yè)中心，因此，也可以說，一個作業(yè)中心里包含了許多個成本動因。在進行作業(yè)中心費用分配過程中，應(yīng)當從若干個成本動因中尋找到最具典型性的，并且計算出成本動因的分配率。

實施以上步驟之初，應(yīng)當對企業(yè)的經(jīng)營過程有一個細致全面的分析與了解。具體而言，只有對企業(yè)的經(jīng)營過程有細致全面的了解才能更好的構(gòu)建出一個完善的作業(yè)鏈，更容易找到每項作業(yè)的成本動因，并且，在找到成本動因的基礎(chǔ)上，根據(jù)作業(yè)成本動因構(gòu)建作業(yè)成本庫。

③各作業(yè)中心歸集的費用分配到在產(chǎn)品和產(chǎn)成品。產(chǎn)品成本或勞務(wù)成本的計算，由各個作業(yè)成本庫的價值進行分配，并計入產(chǎn)品成本或勞務(wù)成本。作業(yè)動因是聯(lián)系最終產(chǎn)品成本和作業(yè)消耗的紐帶，因為作業(yè)成本庫的確立是通過作業(yè)動因來完成的，所以各個作業(yè)成本庫的作業(yè)動因在步驟二中就已經(jīng)確立，所以對這一步驟的成本計算不會產(chǎn)生影響。例如：在定單作業(yè)中，批次是作業(yè)動因，企業(yè)要做的就是把該成本庫成本除以當期的定單數(shù)量從而得到分配率，產(chǎn)品的定單數(shù)量再乘以分配率就能得出應(yīng)該計入這一批產(chǎn)品成本計算的價值。

（3）作業(yè)目標成本制定

制造企業(yè)的目標成本由直接材料目標成本、直接人工目標成本以及制造費用目標成本組成。作業(yè)中心是目標成本的基礎(chǔ)，作業(yè)中心是作業(yè)成本控制系統(tǒng)劃分的基礎(chǔ)，通過將作業(yè)中心作為基礎(chǔ)目標成本，可以有效的促進制造企業(yè)全面成本控制與管理的實現(xiàn)，確保作業(yè)成本控制的有效實施。制造企業(yè)作業(yè)目標成本分解如圖2所示：

（4）作業(yè)成本差異分析

作業(yè)成本差異分析是根據(jù)有關(guān)資料，將作業(yè)中心的實際成本與作業(yè)目標成本進行比較分析，揭示產(chǎn)生差異的原因，從而找出作業(yè)中心存在的問題。對作業(yè)成本的計算以及成本差異分析又可以細分為直接成本的差異分析，以及變動制造成本部分和固定制造成本部分的作業(yè)成本的差異分析。因固定制造成本與作業(yè)量不存在較大關(guān)聯(lián)，因此可以直接忽略掉固定制造成本，而以計算與分析變動制造成本差異為主。

（5）作業(yè)中心成本考核

責(zé)任中心的確認可以作業(yè)中心為基礎(chǔ)，通過對相應(yīng)的成本責(zé)任指標完成情況，進行客觀的評價，實現(xiàn)對責(zé)任中心的業(yè)績進行綜合評估。并且通過建立與完善會計制度，制定獎懲措施并深入落實，以保證各責(zé)任中心的執(zhí)行況受到公正、客觀的考核及評價。以實現(xiàn)各責(zé)任中心目標成本完成的積極性，同時對責(zé)任中心起到激勵與約束的作用，以達到最終形成業(yè)績考核報告。

（6）結(jié)果反饋

通過將作業(yè)中心運作制作成為業(yè)績考核報告，上交管理部門，并對業(yè)績考核結(jié)果進行分析，與目標進行比較，最終將分析結(jié)果反饋至各個作業(yè)中心，對先進作業(yè)中心獎勵，對落后作業(yè)中心懲罰。與此同時，還可以對作業(yè)中心的目標以及作業(yè)中心的責(zé)任重新制訂或者進行修正。

三、結(jié)束語

在當前市場經(jīng)濟的環(huán)境下，制造業(yè)一定要重視對成本節(jié)約機制的有效健全，進一步建立好全面的預(yù)算節(jié)約管理機制。同時加大對技術(shù)創(chuàng)新的關(guān)注與投入，確保制造業(yè)企業(yè)自身的成本節(jié)約水平能夠發(fā)揮出效用。

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