黃芬

【摘 要】制造業(yè)企業(yè)對(duì)于成本節(jié)約水平的提高，對(duì)制造業(yè)企業(yè)進(jìn)一步發(fā)展具有重要實(shí)際意義。文章對(duì)于制造業(yè)企業(yè)傳統(tǒng)成本控制的現(xiàn)狀進(jìn)行了深入地分析，進(jìn)一步提出了提升制造業(yè)企業(yè)自身實(shí)施成本節(jié)約的一些路徑，提出引進(jìn)作業(yè)成本法，從而改善制造業(yè)成本控制水平。

【關(guān)鍵詞】制造業(yè)；成本節(jié)約；路徑

一、制造企業(yè)傳統(tǒng)成本控制的現(xiàn)狀

制造企業(yè)屬于勞動(dòng)密集型企業(yè)，因競(jìng)爭(zhēng)和現(xiàn)代管理理念的推動(dòng)，制造企業(yè)正由傳統(tǒng)的組織模式向現(xiàn)代模式推進(jìn)。現(xiàn)代生產(chǎn)方式下，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界對(duì)制造企業(yè)傳統(tǒng)的成本控制模式所提供的成本信息準(zhǔn)確性產(chǎn)生了質(zhì)疑。

第一，制造企業(yè)傳統(tǒng)的人工操作方式已逐漸由自動(dòng)化條件較高的機(jī)器所取代。制造企業(yè)的產(chǎn)品總成本中，制造費(fèi)用占據(jù)了極大的比例，相對(duì)的，人工成本與材料成本都將得到大幅度下降。在這種形勢(shì)下，依舊選擇傳統(tǒng)的成本計(jì)算方式，必然造成企業(yè)成本間接費(fèi)用過(guò)多的分配給產(chǎn)品總成本中所占比重較小的工人與材料成本，這種情況是不科學(xué)的，同時(shí)也降低了成本信息的準(zhǔn)確性，容易致使企業(yè)管理者經(jīng)營(yíng)決策出現(xiàn)失誤。

第二，傳統(tǒng)的成本控制中，企業(yè)的業(yè)務(wù)量是成本控制間接費(fèi)用分配的主要參考，而這一關(guān)系顯然不能體現(xiàn)間接費(fèi)用和企業(yè)作業(yè)之間的關(guān)系。在傳統(tǒng)的企業(yè)控制中，企業(yè)的整體運(yùn)營(yíng)僅根據(jù)一個(gè)制造費(fèi)用比率進(jìn)行分配。企業(yè)在進(jìn)行成本控制和運(yùn)營(yíng)決策過(guò)程中，僅僅以這一比率為分配依據(jù)。當(dāng)企業(yè)成本信息產(chǎn)生變化時(shí)，難以找到真正產(chǎn)生變動(dòng)的原因，如此一來(lái)，企業(yè)管理者對(duì)成本信息之間的差異難以進(jìn)行客觀分析，對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)與管理也產(chǎn)生消極的影響。

第三，傳統(tǒng)的成本控制方法中，企業(yè)成本間接費(fèi)用的分配率也受到企業(yè)工藝的直接影響。產(chǎn)品工藝的復(fù)雜程度將導(dǎo)致企業(yè)間接費(fèi)用的相應(yīng)增長(zhǎng)，因此，工藝的復(fù)雜性與多樣性對(duì)間接費(fèi)用分配的準(zhǔn)確性也產(chǎn)生影響。與此同時(shí)，企業(yè)管理者對(duì)期間費(fèi)用都有不斷減少的愿望，但工藝研發(fā)、人員培訓(xùn)等支出都屬于必須的期間費(fèi)用。如此一來(lái)，將直接影響產(chǎn)品研發(fā)等費(fèi)用開(kāi)支情況，進(jìn)而使企業(yè)在市場(chǎng)中的競(jìng)爭(zhēng)力受損，使企業(yè)長(zhǎng)期發(fā)展處于被動(dòng)地位。

二、制造業(yè)成本節(jié)約路徑——作業(yè)成本法的引入

1.作業(yè)成本法控制概念

作業(yè)成本控制是企業(yè)為滿足生產(chǎn)某一產(chǎn)品的需要而設(shè)立的一系列作業(yè)的集合體。作業(yè)成本控制的關(guān)鍵點(diǎn)是從原先的產(chǎn)品控制轉(zhuǎn)移到作業(yè)控制上來(lái)，成本控制擴(kuò)展到各個(gè)作業(yè)中心，有利于消除非增值作業(yè)，改善增值作業(yè)，減少資源的耗費(fèi)，降低產(chǎn)品的成本。

2.作業(yè)成本法實(shí)施方案

（1）作業(yè)分析

①確定作業(yè)分析的范圍。作業(yè)分析是作業(yè)成本核算和作業(yè)成本控制的起點(diǎn)，作業(yè)分析的第一步是確定作業(yè)分析的范圍，可以確保作業(yè)分析的合理性和有效性。比如，制造企業(yè)確定用作業(yè)成本計(jì)算方法代替?zhèn)鹘y(tǒng)的成本計(jì)算方法，那么制造企業(yè)將會(huì)對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中的生產(chǎn)維護(hù)、廢品處理等來(lái)進(jìn)行作業(yè)分析。

②確定作業(yè)分析的單元。企業(yè)對(duì)作業(yè)分析范圍得到確定以后，需要對(duì)企業(yè)分析的單位進(jìn)行確定，并且將作業(yè)分析的范圍分解成若干個(gè)作業(yè)分析的單位，作業(yè)分析的單位作為作業(yè)分析的直接對(duì)象，可以和企業(yè)的各職能部門(mén)保持一致。

③確定各作業(yè)單元的作業(yè)活動(dòng)。確定作業(yè)分析的關(guān)鍵點(diǎn)是要搜集各作業(yè)分析單元的作業(yè)信息，從而確定各作業(yè)分析單元從事的作業(yè)活動(dòng)。為了使作業(yè)分析合理化，需要分析作業(yè)一覽表。制造企業(yè)的作業(yè)活動(dòng)大致有：采購(gòu)部材料采購(gòu)作業(yè)，物流部的存儲(chǔ)作業(yè)，生產(chǎn)部的生產(chǎn)作業(yè)，質(zhì)檢部的檢驗(yàn)作業(yè)等。

④作業(yè)整合和作業(yè)分解。作業(yè)分析涉及到作業(yè)整合和作業(yè)分解。作業(yè)整合是指把相同或相似性質(zhì)的活動(dòng)集合起來(lái)進(jìn)行作業(yè)的分析過(guò)程，將單個(gè)的、細(xì)小的作業(yè)組合成較大作業(yè)，比如，制造企業(yè)的新產(chǎn)品的研究和新產(chǎn)品的開(kāi)發(fā)可以整合為研發(fā)作業(yè)來(lái)分析。作業(yè)分解是與作業(yè)整合相反的一個(gè)過(guò)程，是指把作業(yè)分解若干個(gè)作業(yè)，即把一個(gè)較大作業(yè)分解成為具有不同功能的作業(yè)的分析過(guò)程，比如，制造企業(yè)的原材料采購(gòu)作業(yè)可以分解為材料采購(gòu)、材料驗(yàn)收和材料入庫(kù)這三個(gè)作業(yè)來(lái)分析。

（2）作業(yè)成本核算

①建立作業(yè)中心。作業(yè)成本控制的核心，一定是按照企業(yè)工藝流程的各種作業(yè)來(lái)進(jìn)行分析和控制的，所以，要正確運(yùn)用作業(yè)成本核算方法，先要確定各項(xiàng)作業(yè)。制造企業(yè)中的作業(yè)數(shù)量不多，因此，將同質(zhì)作業(yè)合并安排于一個(gè)作業(yè)中心，通過(guò)合理的分配，可以有效的減少工作量與核算成本。

②將資源費(fèi)用分配到各作業(yè)中心。許多個(gè)作業(yè)項(xiàng)形成一個(gè)作業(yè)中心，因此，也可以說(shuō)，一個(gè)作業(yè)中心里包含了許多個(gè)成本動(dòng)因。在進(jìn)行作業(yè)中心費(fèi)用分配過(guò)程中，應(yīng)當(dāng)從若干個(gè)成本動(dòng)因中尋找到最具典型性的，并且計(jì)算出成本動(dòng)因的分配率。

實(shí)施以上步驟之初，應(yīng)當(dāng)對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)過(guò)程有一個(gè)細(xì)致全面的分析與了解。具體而言，只有對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)過(guò)程有細(xì)致全面的了解才能更好的構(gòu)建出一個(gè)完善的作業(yè)鏈，更容易找到每項(xiàng)作業(yè)的成本動(dòng)因，并且，在找到成本動(dòng)因的基礎(chǔ)上，根據(jù)作業(yè)成本動(dòng)因構(gòu)建作業(yè)成本庫(kù)。

③各作業(yè)中心歸集的費(fèi)用分配到在產(chǎn)品和產(chǎn)成品。產(chǎn)品成本或勞務(wù)成本的計(jì)算，由各個(gè)作業(yè)成本庫(kù)的價(jià)值進(jìn)行分配，并計(jì)入產(chǎn)品成本或勞務(wù)成本。作業(yè)動(dòng)因是聯(lián)系最終產(chǎn)品成本和作業(yè)消耗的紐帶，因?yàn)樽鳂I(yè)成本庫(kù)的確立是通過(guò)作業(yè)動(dòng)因來(lái)完成的，所以各個(gè)作業(yè)成本庫(kù)的作業(yè)動(dòng)因在步驟二中就已經(jīng)確立，所以對(duì)這一步驟的成本計(jì)算不會(huì)產(chǎn)生影響。例如：在定單作業(yè)中，批次是作業(yè)動(dòng)因，企業(yè)要做的就是把該成本庫(kù)成本除以當(dāng)期的定單數(shù)量從而得到分配率，產(chǎn)品的定單數(shù)量再乘以分配率就能得出應(yīng)該計(jì)入這一批產(chǎn)品成本計(jì)算的價(jià)值。

（3）作業(yè)目標(biāo)成本制定

制造企業(yè)的目標(biāo)成本由直接材料目標(biāo)成本、直接人工目標(biāo)成本以及制造費(fèi)用目標(biāo)成本組成。作業(yè)中心是目標(biāo)成本的基礎(chǔ)，作業(yè)中心是作業(yè)成本控制系統(tǒng)劃分的基礎(chǔ)，通過(guò)將作業(yè)中心作為基礎(chǔ)目標(biāo)成本，可以有效的促進(jìn)制造企業(yè)全面成本控制與管理的實(shí)現(xiàn)，確保作業(yè)成本控制的有效實(shí)施。制造企業(yè)作業(yè)目標(biāo)成本分解如圖2所示：

（4）作業(yè)成本差異分析

作業(yè)成本差異分析是根據(jù)有關(guān)資料，將作業(yè)中心的實(shí)際成本與作業(yè)目標(biāo)成本進(jìn)行比較分析，揭示產(chǎn)生差異的原因，從而找出作業(yè)中心存在的問(wèn)題。對(duì)作業(yè)成本的計(jì)算以及成本差異分析又可以細(xì)分為直接成本的差異分析，以及變動(dòng)制造成本部分和固定制造成本部分的作業(yè)成本的差異分析。因固定制造成本與作業(yè)量不存在較大關(guān)聯(lián)，因此可以直接忽略掉固定制造成本，而以計(jì)算與分析變動(dòng)制造成本差異為主。

（5）作業(yè)中心成本考核

責(zé)任中心的確認(rèn)可以作業(yè)中心為基礎(chǔ)，通過(guò)對(duì)相應(yīng)的成本責(zé)任指標(biāo)完成情況，進(jìn)行客觀的評(píng)價(jià)，實(shí)現(xiàn)對(duì)責(zé)任中心的業(yè)績(jī)進(jìn)行綜合評(píng)估。并且通過(guò)建立與完善會(huì)計(jì)制度，制定獎(jiǎng)懲措施并深入落實(shí)，以保證各責(zé)任中心的執(zhí)行況受到公正、客觀的考核及評(píng)價(jià)。以實(shí)現(xiàn)各責(zé)任中心目標(biāo)成本完成的積極性，同時(shí)對(duì)責(zé)任中心起到激勵(lì)與約束的作用，以達(dá)到最終形成業(yè)績(jī)考核報(bào)告。

（6）結(jié)果反饋

通過(guò)將作業(yè)中心運(yùn)作制作成為業(yè)績(jī)考核報(bào)告，上交管理部門(mén)，并對(duì)業(yè)績(jī)考核結(jié)果進(jìn)行分析，與目標(biāo)進(jìn)行比較，最終將分析結(jié)果反饋至各個(gè)作業(yè)中心，對(duì)先進(jìn)作業(yè)中心獎(jiǎng)勵(lì)，對(duì)落后作業(yè)中心懲罰。與此同時(shí)，還可以對(duì)作業(yè)中心的目標(biāo)以及作業(yè)中心的責(zé)任重新制訂或者進(jìn)行修正。

三、結(jié)束語(yǔ)

在當(dāng)前市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的環(huán)境下，制造業(yè)一定要重視對(duì)成本節(jié)約機(jī)制的有效健全，進(jìn)一步建立好全面的預(yù)算節(jié)約管理機(jī)制。同時(shí)加大對(duì)技術(shù)創(chuàng)新的關(guān)注與投入，確保制造業(yè)企業(yè)自身的成本節(jié)約水平能夠發(fā)揮出效用。

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