沈婭莉，Beixin Lin，廖偉民

(1.云南財經(jīng)大學 會計學院,昆明 650221；2. 美國蒙特克萊爾大學 商學院，新澤西州 07052；3.云南省交通運輸廳，昆明 650031)

數(shù)字經(jīng)濟下跨國企業(yè)在中國逃避稅現(xiàn)狀、途徑及防治策略研究

沈婭莉1，Beixin Lin2，廖偉民3

(1.云南財經(jīng)大學 會計學院,昆明 650221；2. 美國蒙特克萊爾大學 商學院，新澤西州 07052；3.云南省交通運輸廳，昆明 650031)

數(shù)字經(jīng)濟的飛速發(fā)展帶來了商業(yè)模式的演變和跨國企業(yè)全球價值鏈的整合，給中國基于傳統(tǒng)經(jīng)濟模式建立的稅制體系帶來了嚴峻挑戰(zhàn)。由于稅制不完善、稅收征管手段落后、稅收監(jiān)管不力等原因，中國成為數(shù)字經(jīng)濟背景下跨國企業(yè)逃避稅的重災區(qū)，一些跨國企業(yè)利用中國與其他國家稅制之間的差異和全球一體化的經(jīng)營模式逃避在中國的納稅義務，這些行為嚴重侵蝕了中國稅基，損害了稅收公平原則和中國稅收主權(quán)。以所得稅和增值稅為例，分析數(shù)字經(jīng)濟背景下跨國企業(yè)在中國的逃避稅現(xiàn)狀、途徑，借鑒國際經(jīng)驗，提出有效應對跨國企業(yè)逃避稅行為的政策建議。

數(shù)字經(jīng)濟；跨國企業(yè)；逃避稅

一、引言

作為信息和通訊技術(ICT)創(chuàng)新的產(chǎn)物，數(shù)字經(jīng)濟促使全球商業(yè)模式發(fā)生巨大變化，并帶來了跨國公司全球價值鏈的整合，給我國基于傳統(tǒng)經(jīng)濟模式建立的稅制體系帶來了嚴峻挑戰(zhàn)，其中一個突出的問題就是一些跨國企業(yè)可能利用網(wǎng)絡交易方式和數(shù)字手段，規(guī)避在我國的納稅義務。如表1所示，截止2014年末，中國對外直接投資規(guī)模為1029億美元，居世界第三，實際利用外資規(guī)模為1195.6億美元，居世界第一，中國已經(jīng)超越美國成為全球外國投資的第一大目的國。對外貿(mào)易的發(fā)展為中國經(jīng)濟增長作出了巨大的貢獻，但是由于中國的稅制不完善、稅收征管手段落后、稅收監(jiān)管不力等原因，中國成為數(shù)字經(jīng)濟背景下跨國企業(yè)逃避稅的重災區(qū)。一些跨國企業(yè)利用中國與其他國家稅制之間的差異和全球一體化的經(jīng)營模式，逃避在中國的納稅義務，同時，一些國家為吸引外來投資實施的稅收競爭，為這些跨國企業(yè)逃避稅提供了空間和土壤。據(jù)商務部和國家稅務總局統(tǒng)計，截止2012年末，世界500強企業(yè)有490家在中國投資，跨國企業(yè)在中國設立的研發(fā)中心、地區(qū)總部等功能性機構(gòu)達1600多家，2012年我國涉外稅收收入總額為21768.86億元，據(jù)估算，僅外資工業(yè)企業(yè)增值稅和所得稅逃避稅規(guī)模就約為6000億元，給國家財政收入造成巨額損失。

中國有著“世界工廠”和“世界市場”之美譽，在經(jīng)濟全球化背景下為世界經(jīng)濟發(fā)展作出了重大貢獻，本應在跨國經(jīng)濟活動的利潤分配中獲得合理回報，但這些跨國企業(yè)在中國的逃避稅行為，嚴重侵蝕了我國稅基，損害了稅收公平原則和我國稅收主權(quán)，不利于建立有序的經(jīng)濟秩序和良好的商業(yè)競爭環(huán)境。我國現(xiàn)有稅收規(guī)則體系已經(jīng)嚴重落后于全球經(jīng)濟和商業(yè)發(fā)展步伐，尤其是在數(shù)字經(jīng)濟和無形資產(chǎn)等領域，現(xiàn)有規(guī)則對跨國企業(yè)在中國的逃避稅行為難以有效規(guī)制。因此，本文擬以所得稅和增值稅為例，研究數(shù)字經(jīng)濟背景下跨國企業(yè)在中國的逃避稅現(xiàn)狀、途徑，并提出防治跨國企業(yè)逃避稅的有效策略。

表1 2005～2014年中國對外直接投資、實際利用外資、數(shù)字經(jīng)濟規(guī)模及反避稅收入情況

數(shù)據(jù)來源：中國商務部外貿(mào)司、國家稅務總局。

二、國內(nèi)外文獻研究綜述

(一)國外文獻研究綜述

對企業(yè)逃避稅問題的研究始于西方，西方學術界對該問題的研究主要集中在以下三方面：一是對逃避稅動因的研究。Copithorne L.W Horst(1971)提出了有關跨國公司轉(zhuǎn)讓定價的著名命題：在面對不同國家的不同稅率時，跨國公司會通過內(nèi)部貿(mào)易潛在操縱商品價格，把利潤從稅率高的國家轉(zhuǎn)移至稅率低的國家。[1]Allingham和Sandmo(1972)在著名的預期效用最大化模型(A-S模型)中分析了稅率、罰款率和被查獲概率等因素如何影響納稅人，這些因素使納稅人基于自身效用最大化進行納稅申報額的選擇。[2]George A.Plesko (1998)的研究認為較多贏利的公司能比較少贏利的公司更有能力獲取稅收抵扣、減免、返還等稅務上的好處，會計上的所得稅前利潤越高的公司也越有動機和資源做出逃避稅安排。[3]二是對逃避稅規(guī)模的研究。美國經(jīng)濟學家卡甘第一個對現(xiàn)代逃避稅規(guī)模進行實證分析，他通過現(xiàn)金比率法來估算美國當?shù)毓襁\用“地下經(jīng)濟”和納稅人隱瞞國內(nèi)稅收收入的行為所造成的逃避稅規(guī)模。Gutzmann與Feige研究了地下經(jīng)濟規(guī)模與逃避稅規(guī)模的關系。Clotfelter指出逃避稅與邊際稅率顯著正相關。Vito Tanzi(1968)首次提出用貨幣需求法估算地下經(jīng)濟的規(guī)模，隨后貨幣需求法被廣泛運用于美、日、西歐等國家和地區(qū)地下經(jīng)濟和逃避稅規(guī)模的研究當中。[4]三是對打擊逃避稅措施的研究。杰弗瑞·歐文斯與陳延忠(2014)認為盡管各國加大了稅收執(zhí)法力度，但仍不能有效遏制國際逃避稅，唯有維護納稅人對制度的信任感，加強國際合作，良好的稅收制度與良好的納稅服務相結(jié)合，并構(gòu)建稅務機關、納稅人、稅務顧問之間建設性、透明性的對話關系，才能實現(xiàn)稅法的有效遵從。[5]

(二)國內(nèi)文獻研究綜述

國內(nèi)學術界對跨國企業(yè)逃避稅問題的研究主要集中在以下方面：一是對逃避稅成因的研究。裴利華(2003)認為由于各國政治、經(jīng)濟制度和國情的不同,稅收制度包括稅種、稅率、稅基存在較大差異,使國際逃避稅問題客觀存在。[6]莊序瑩、姚新超(2014)認為造成國際逃避稅的原因是企業(yè)片面追求利潤最大化，稅負最小化；不同國家間的稅制結(jié)構(gòu)和稅率差異；跨國公司對集團分支機構(gòu)的激勵；規(guī)避匯率風險；地方政府間的稅收競爭；企業(yè)社會責任感不足等。[7]毛程連、吉黎(2014)利用雙重差分法研究了2008年兩稅合并政策對在中國的外資企業(yè)逃避稅的影響。研究結(jié)果顯示,兩稅合并使外資企業(yè)面臨的實際稅率提高,外資企業(yè)與內(nèi)資企業(yè)相比,資產(chǎn)報酬率顯著降低,出現(xiàn)了更多的企業(yè)逃避稅現(xiàn)象。研究也發(fā)現(xiàn),盈利越多的外資企業(yè)逃避稅越多,規(guī)模越大的外資企業(yè),逃避稅越大。外商獨資企業(yè)比其他形式的外資企業(yè)逃避稅現(xiàn)象更嚴重,西部地區(qū)的外資企業(yè)逃避稅更多。[8]這說明實際稅率提高刺激了外資企業(yè)的逃避稅行為。二是對國際逃避稅規(guī)模測算的研究。梁鵬(2000)運用潛在收入能力法估測出我國1993～1997年稅收流失規(guī)模一直高于600億元。楊海燕、莊序瑩(2014)利用全國工業(yè)企業(yè)主要經(jīng)濟指標統(tǒng)計數(shù)據(jù),運用計量經(jīng)濟學進行實證分析,從地上經(jīng)濟和地下經(jīng)濟兩個角度對中國外資企業(yè)逃避稅規(guī)模進行宏觀測算,總結(jié)出逃避稅規(guī)模的區(qū)域特征、逃避稅總額及“兩稅合并”政策對外企所得稅額逃避的影響等,為中國稅務部門制定反避稅決策提供了數(shù)據(jù)支撐和建議。[9]黃丹(2014)采用收入能力法對工業(yè)企業(yè)增值稅逃避稅規(guī)模進行了測算，測算結(jié)果顯示，2012年外資工業(yè)企業(yè)增值稅逃避稅規(guī)模達2673.31億元。研究發(fā)現(xiàn)，我國增值稅逃避稅規(guī)模變化非常大，逃避稅比率呈現(xiàn)出波段上升趨勢，2009年以前規(guī)模很小，但2009年后大幅增長，特別是2012年有一個明顯的攀升。[10]楊海燕、莊序瑩(2014)采用實際稅收負擔率法對我國所得稅逃避稅規(guī)模進行了測算，測算結(jié)果顯示，2012年外資工業(yè)企業(yè)所得稅逃避稅總額為3597.04億元，因此，治理逃避稅問題在我國已是刻不容緩。

目前國內(nèi)外對跨國企業(yè)逃避稅的研究大多都是在傳統(tǒng)經(jīng)濟模式的基礎上進行的，而數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展改變了傳統(tǒng)商業(yè)模式，跨國企業(yè)逃避稅的手段更為隱蔽，使得稅收征管和監(jiān)管工作更難，建立在傳統(tǒng)經(jīng)濟模式基礎上的研究成果已不能有效防治數(shù)字經(jīng)濟下跨國企業(yè)的逃避稅行為。而且這些研究中涉外稅收的納稅主體是中外合資企業(yè)、合伙企業(yè)、外資企業(yè)和在中國設有辦公場所的非居民企業(yè)，而事實上，隨著數(shù)字經(jīng)濟、電子商務和國際物流業(yè)的發(fā)展，我國涉外稅收的納稅主體發(fā)生了很大的變化，不僅應對上述企業(yè)的投資所得征稅，還應對我國居民企業(yè)的對外投資(Outbound Investment)征稅，同時，還應對非居民企業(yè)的對內(nèi)投資(Inbound Investment)征稅，特別是那些在中國沒有設有辦公場所或分支機構(gòu)，僅通過互聯(lián)網(wǎng)交易在中國賺取巨額利潤的跨國企業(yè)。

三、數(shù)字經(jīng)濟下跨國企業(yè)在中國逃避稅現(xiàn)狀

(一)數(shù)字經(jīng)濟在中國的發(fā)展歷程

數(shù)字經(jīng)濟是建立在現(xiàn)代信息技術和計算機網(wǎng)絡通訊基礎上的經(jīng)濟運行系統(tǒng)，數(shù)字經(jīng)濟的運行高度依賴各種數(shù)字化產(chǎn)品、數(shù)字化手段和方法。這一概念最早是1995年美國商人唐·塔普斯科特提出的，所以美國也被視為數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)源地。由于數(shù)字經(jīng)濟是以現(xiàn)代信息和互聯(lián)網(wǎng)技術高速發(fā)展為基礎的，在中國很多時候數(shù)字經(jīng)濟也常被稱作互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟和網(wǎng)絡經(jīng)濟，中國數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展是伴隨著對外貿(mào)易和網(wǎng)絡經(jīng)濟的發(fā)展而發(fā)展的，因此，本文以中國網(wǎng)絡經(jīng)濟市場規(guī)模為例來研究數(shù)字經(jīng)濟在中國的發(fā)展歷程及數(shù)字經(jīng)濟下跨國企業(yè)在中國逃避稅的相關問題。

1999年9月，阿里巴巴集團在中國杭州成立，標志著數(shù)字經(jīng)濟在中國開始萌芽，但由于當時中國信息和網(wǎng)絡通訊技術并不發(fā)達，甚至個人電腦的普及率都很低，所以數(shù)字經(jīng)濟在中國只是小規(guī)模發(fā)展。但隨著中國“走出去、引進來”經(jīng)濟發(fā)展戰(zhàn)略和涉外稅收優(yōu)惠政策的實施，許多外國企業(yè)開始紛紛投資中國市場，同時，中國的一些具有競爭優(yōu)勢的企業(yè)也到海外開展業(yè)務。根據(jù)商務部統(tǒng)計數(shù)據(jù)，如圖1所示，自2005年起，我國對外直接投資規(guī)模和直接利用外資規(guī)?？傮w呈現(xiàn)直線上升趨勢，2008年由于中國進行稅制改革，取消了對外資企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策，中國對外投資規(guī)模和直接利用外資規(guī)模稍有下降，但2009年后，又迅速恢復上升趨勢，截止2014年底，我國外商直接投資規(guī)模居世界第一，對外直接投資規(guī)模居世界第三。

隨著中國對外貿(mào)易的發(fā)展，以網(wǎng)絡經(jīng)濟為代表的數(shù)字經(jīng)濟在中國也開始迅速發(fā)展。如圖2所示，2005年中國網(wǎng)絡經(jīng)濟市場規(guī)模僅為146億元，經(jīng)過3年的緩慢發(fā)展，2009年起，隨著對外貿(mào)易的發(fā)展，數(shù)字經(jīng)濟在中國開始加速發(fā)展，截止到2014年末，中國網(wǎng)絡經(jīng)濟市場規(guī)模達到8706.2億元，是2005年網(wǎng)絡經(jīng)濟市場規(guī)模的59.63倍。

(二)數(shù)字經(jīng)濟下跨國企業(yè)在中國逃避稅規(guī)模及原因分析

數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展為中國經(jīng)濟發(fā)展作出了巨大貢獻，但也給中國現(xiàn)行的稅制體系帶來巨大挑戰(zhàn)，由于中國的稅制不完善、稅收征管手段落后、稅收監(jiān)管不力等原因，數(shù)字經(jīng)濟下跨國企業(yè)在中國的逃避稅問題非常嚴重，中國成為數(shù)字經(jīng)濟背景下企業(yè)逃避稅的重災區(qū)。根據(jù)學者楊海燕、莊序瑩(2014)和黃丹(2014)的研究結(jié)果顯示，2012年我國外資工業(yè)企業(yè)增值稅和所得稅逃避稅規(guī)模之和就達到6270.35億元，占2012年我國涉外稅收總收入21768.86億元的28.8%，而這僅僅是對外資工業(yè)企業(yè)逃避稅規(guī)模的估算，還未對其他行業(yè)，尤其是數(shù)字經(jīng)濟下利用互聯(lián)網(wǎng)交易的一些新興行業(yè)的逃避稅規(guī)模進行估算，由此可見，數(shù)字經(jīng)濟下跨國企業(yè)在我國的逃避稅問題已是非常嚴重，給我國財政收入造成巨額損失。值得注意的是，外資企業(yè)的逃避稅行為已引起中國政府的高度重視，國家稅務總局加大了對跨國企業(yè)的稅務稽查力度，嚴厲打擊跨國企業(yè)的逃避稅行為，并已取得豐碩成果。如圖3所示，2005年，我國的反避稅收入僅為4.6億元，自2009年起，隨著數(shù)字經(jīng)濟的飛速發(fā)展，稅務部門的反避稅收入也出現(xiàn)了井噴式增長，截止到2014年，我國的反避稅收入為523億元，是2005年反避稅收入的113倍，而2014年中國網(wǎng)絡市場規(guī)模是2005年的59.63倍。

由圖2和圖3可以看出，中國數(shù)字經(jīng)濟和反避稅收入都從2008年開始飛速發(fā)展，其中反避稅收入的增幅遠遠高于數(shù)字經(jīng)濟的增幅。這一方面反映出數(shù)字經(jīng)濟加劇了跨國企業(yè)在中國的逃避稅行為；另一方面也揭示出數(shù)字經(jīng)濟下，中國政府在防治跨國企業(yè)逃避稅方面取得了一些成績，但仍任重而道遠。

四、數(shù)字經(jīng)濟下跨國企業(yè)的逃避稅途徑

雖然中國政府已經(jīng)采取了一系列措施來防治跨國企業(yè)的逃避稅行為，但由于數(shù)字經(jīng)濟對經(jīng)濟各行業(yè)的廣泛滲透性、對無形資產(chǎn)的高度依賴性，以及對加速整合企業(yè)全球價值鏈的影響，使得跨國企業(yè)可以在數(shù)字經(jīng)濟下利用互聯(lián)網(wǎng)交易方式、數(shù)字化產(chǎn)品和手段，采取各種途徑，規(guī)避在我國的納稅義務。由于所得稅和增值稅占中國稅收總收入的75%左右，因此，本文以所得稅和增值稅為例來分析數(shù)字經(jīng)濟下跨國企業(yè)的逃避稅途徑。

(一) 所得稅的逃避稅途徑

數(shù)字經(jīng)濟下跨國企業(yè)在我國逃避所得稅的途徑主要有以下四種：

1. 利用轉(zhuǎn)讓定價避稅

轉(zhuǎn)讓定價是跨國企業(yè)最常使用的避稅手段，數(shù)字經(jīng)濟下，跨國企業(yè)利用無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓時難以估值及我國稅務機關獲取相關信息滯后等征稅漏洞，逃避在中國的納稅義務。因此，據(jù)統(tǒng)計，截止2008年底，在中國注冊成立的66萬戶外資企業(yè)中，有65%左右的企業(yè)是虧損的，但如此大面積的虧損卻沒有抑制外資企業(yè)投資中國的信心，反而出現(xiàn)越虧越投的情況，出現(xiàn)這種情況的主要原因是2008年我國稅改取消了對外資企業(yè)的優(yōu)惠稅制后，大量企業(yè)利用其全球化的經(jīng)營模式和一些數(shù)字手段，通過轉(zhuǎn)讓定價策略逃避在我國的納稅義務。具體有以下兩種策略：一是把在中國的收入最小化。通過合同安排，把企業(yè)在中國的功能、資產(chǎn)和風險降至最低，如將無形資產(chǎn)之類的可移動性資產(chǎn)的風險和法定所有權(quán)分配給低稅率國家的集團公司成員，或通過特許安排、成本分攤協(xié)議等向稅收優(yōu)惠地區(qū)轉(zhuǎn)移無形資產(chǎn)的相關權(quán)利，從而降低在中國相應的收入分配。二是把在中國的扣除最大化。通過支付給其他國家關聯(lián)公司利息、特許權(quán)使用費、服務費等形式，最大化地降低在中國的應納稅收入。

2. 利用混合錯配避稅

混合錯配安排可導致非立法本意的雙重不征稅或長期的遞延納稅，如一次借款產(chǎn)生兩次扣除：在一方稅前扣除但在另一方卻沒有相應的應稅所得，或者濫用外國稅收抵免制度或參股所得免稅制度。其途徑主要為通過從市場所在國或中間控股國剝離收入，通過規(guī)避CFC規(guī)則，或通過規(guī)避其他反濫用制度等方式來實現(xiàn)。數(shù)字經(jīng)濟下，跨國企業(yè)利用我國與其他國家對某些交易在所得性質(zhì)、實體性質(zhì)、交易性質(zhì)認定及稅前扣除制度等方面的稅制差異，采用混合金融工具安排、混合體支付、反向混合、雙重居民身份扣除等混合錯配策略，加大在我國的費用扣除或不計收入，由于我國稅法規(guī)定因債權(quán)融資產(chǎn)生的利息費用可在稅前扣除，一些在中國的跨國企業(yè)通過大量向他國關聯(lián)企業(yè)進行債權(quán)融資，以逃避在我國的納稅義務。

3.規(guī)避預提所得稅的產(chǎn)生

按照我國稅法規(guī)定，外國企業(yè)在中國境內(nèi)雖然沒有常設機構(gòu)，但卻取得來源于中國境內(nèi)的利潤(股息、紅利)、利息、租金、財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、特許權(quán)使用費等所得，均應就其收入全額(除有關文件和稅收協(xié)定另有規(guī)定外)征收預提所得稅。數(shù)字經(jīng)濟下，一些跨國企業(yè)利用中國與一些國家簽訂的稅收優(yōu)惠協(xié)定，通過在有廣泛稅收優(yōu)惠協(xié)定網(wǎng)絡，但又沒有足夠條款防止協(xié)定濫用的國家成立空殼公司，再利用互聯(lián)網(wǎng)和數(shù)字手段在中國完成交易，賺取所得，從而規(guī)避預提所得稅的產(chǎn)生。如中國對外資企業(yè)征收股息預提所得稅，一般是按照20%的稅率，但對新加坡、塞舌爾、中國香港、中國澳門等國家和地區(qū)卻按5%的優(yōu)惠稅率征收。一些跨國企業(yè)就利用我國內(nèi)地與中國香港簽訂的稅收優(yōu)惠協(xié)定，進行重組，把注冊地遷往中國香港，按照中央政府和香港特區(qū)簽訂的稅收優(yōu)惠協(xié)定，當注冊地在香港的企業(yè)從中國內(nèi)地派出股息時，只需向中國內(nèi)地稅務部門繳納5%的所得稅，從而降低在中國的預提所得稅。

4. 規(guī)避應納稅實體存在

按照我國稅法規(guī)定，一個非居民企業(yè)當其在我國設有常設機構(gòu)時，其相應的營業(yè)利潤需要在我國征稅。傳統(tǒng)經(jīng)濟模式下，由于通訊不暢、物流業(yè)不發(fā)達、外匯管制、關稅壁壘等原因，跨國企業(yè)想在我國開展經(jīng)營活動，一般需要在我國境內(nèi)設立生產(chǎn)、營銷、分銷等實體存在，這些活動所賺取的利潤應該在我國納稅。但隨著通訊與信息技術及國際物流業(yè)的發(fā)展，使得一些跨國企業(yè)可以利用數(shù)字化手段管理企業(yè)，并通過互聯(lián)網(wǎng)或其他數(shù)字方式完成交易，賺取利潤，而不用在我國有納稅實體的存在，從而達到避稅目的。

(二)增值稅的逃避稅途徑

1.遠程銷售商品、提供服務給中國免稅企業(yè)

增值稅的設計初衷是稅負由最終消費者承擔，如果跨國企業(yè)通過遠程銷售商品或提供服務給中國企業(yè)，由于企業(yè)購進商品和服務的進項增值稅可以抵扣銷售貨物和服務時的銷項增值稅，因此，B2B(企業(yè)與企業(yè))之間的跨境數(shù)字交易一般不會出現(xiàn)避稅行為。但如果跨國企業(yè)通過遠程向中國免征增值稅的居民企業(yè)(如金融服務業(yè))提供數(shù)據(jù)處理服務，由于中國對金融服務業(yè)等行業(yè)不征收增值稅，稅負無法向消費者轉(zhuǎn)嫁，這種情況將會導致增值稅實際是被供應商所在國征收，而作為市場所在地的中國卻不能征收增值稅。

2. 遠程銷售商品、提供服務給中國個人消費者

如上所述，在B2B模式下，跨國企業(yè)一般不會出現(xiàn)逃避增值稅行為，但在B2C(企業(yè)與個人消費者)模式下，跨國企業(yè)通過遠程銷售商品或提供服務給中國個人消費者時，如果是銷售有形商品，按中國稅法規(guī)定則需要征收關稅。首先，由于稅收遵從成本較高，目前我國關稅是采取由消費者自愿申報和海關查收相結(jié)合的征收方式，且對小額進口商品不征收關稅，但由于海關稅務征管手段落后、稽查不力等原因，只有6%左右的進口商品被查到并補繳關稅，所以大多數(shù)消費者都選擇逃避關稅。其次，中國是實行價內(nèi)稅的國家，增值稅一般是由銷售企業(yè)代扣代繳，但數(shù)字經(jīng)濟下，當跨國企業(yè)通過遠程向中國消費者銷售無形商品或提供服務時，由于全部交易都可以通過互聯(lián)網(wǎng)完成，而中國并沒有和這些跨國企業(yè)達成由他們代扣代繳增值稅的共識，跨國企業(yè)都沒有代扣代繳增值稅，而是采取降低銷售價格的方式，把應繳納的增值稅作為優(yōu)惠直接讓利給中國個人消費者，由于這些交易都是通過數(shù)字手段完成，具有較強的隱蔽性，中國稅務部門無法對跨國公司的此類銷售行為征收增值稅，造成巨大的稅收流失。

五、數(shù)字經(jīng)濟下防治跨國企業(yè)逃避稅法律保障與具體策略

由于數(shù)字經(jīng)濟的流動性、對無形資產(chǎn)和數(shù)據(jù)的高度依賴性等特征，使得跨國企業(yè)利用全球一體化經(jīng)營模式和一些數(shù)字手段，通過互聯(lián)網(wǎng)向中國企業(yè)和個人提供商品和服務時，逃避在中國的納稅義務，給我國稅收收入造成巨大損失，多年來我國政府采取了一系列措施來打擊跨國企業(yè)的逃避稅行為，但卻收效甚微。

(一)中國政府反逃避稅立法進程

跨國企業(yè)的逃避稅行為違背了稅收公平原則，嚴重地侵蝕了我國稅基，不利于我國市場經(jīng)濟有序、健康發(fā)展，多年來中國政府已經(jīng)采取了一系列措施打擊跨國企業(yè)的逃避稅行為。中國反避稅立法始于1991年，出臺了《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》，這是我國第一次關于轉(zhuǎn)讓定價的立法。在2002年出臺的《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》中，第五十三條列入了預約定價制度，標志著我國正式啟動了預約定價管理制度。2008年實施的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》是我國反避稅立法的另一重大里程碑，新的所得稅法引入了國際反避稅的經(jīng)驗，完善了轉(zhuǎn)讓定價法律法規(guī)，形成了我國比較全面的反避稅立法，為未來的反避稅工作提供了支持和指引。2014年12月發(fā)布的《一般反避稅管理辦法(試行)》，建立了更加透明、統(tǒng)一和公平的一般反避稅機制，進一步完善了我國一般反避稅的相關法律。值得注意的是，雖然我國的反避稅工作取得了一些成績，已經(jīng)逐步建立起符合我國國情的基本制度框架，但數(shù)字經(jīng)濟背景下，我國的反避稅工作仍還存在許多薄弱環(huán)節(jié)，因此，我國政府應加強國際合作，完善國內(nèi)法律、法規(guī)制定，探索行業(yè)避稅規(guī)律，加強對避稅行為的防范。

(二)數(shù)字經(jīng)濟下防治跨國企業(yè)逃避稅策略

1.確保轉(zhuǎn)讓定價結(jié)果與價值創(chuàng)造的一致性

我國政府應采取措施確保轉(zhuǎn)讓定價結(jié)果與價值創(chuàng)造一致性。一是確保隱蔽的無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓不會被用以轉(zhuǎn)移收入；二是確保在無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓缺乏可比交易時可以使用評估方法確定交易價格；三是考慮把跨國企業(yè)集團作為一個整體來承擔風險，而不是由集團內(nèi)一個單獨企業(yè)承擔風險，以規(guī)避跨國企業(yè)通過分配經(jīng)營風險方式轉(zhuǎn)移利潤；四是對交易重新定性，要求把納稅人達成的交易作為分析的出發(fā)點，允許只能在某些特殊情況下才可把交易重新定性或否定納稅人的交易形式，可從以下兩方面著手，一方面基于實際行為和合同對交易的特征進行正確判定，而另一方面對該交易進行重新定性或作忽略處理；五是對某些付款設定上限，或用公式進行分配以規(guī)避跨國企業(yè)過度向低稅率關聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)移利潤。

2. 抵消或中和混合錯配安排的效應

跨國企業(yè)利用我國與其他國家的優(yōu)惠稅制，利用混合借貸或?qū)捤傻亩惽翱鄢?guī)定等，通過在低稅地設立企業(yè)，并將資金大量注入該企業(yè)，再通過該企業(yè)與關聯(lián)企業(yè)進行相關交易導致我國稅基被侵蝕，如設立在低稅地的關聯(lián)企業(yè)向設立在我國的企業(yè)發(fā)放貸款，或先購買無形資產(chǎn)，再將其以許可形式交付給其他關聯(lián)企業(yè)使用，由此產(chǎn)生的支付給低稅地企業(yè)的利息和大量特許權(quán)使用費都可以逃避在我國的納稅義務，因此，應采取措施抵消或中和跨國企業(yè)通過利息扣除和其他金融支出逃避在我國納稅義務的行為。

3. 防止濫用稅收協(xié)定

稅收協(xié)定的宗旨是為了避免重復征稅，即為了避免同一納稅人的同一應稅行為在兩個或兩個以上的國家同時征稅，但一些跨國企業(yè)卻利用中國與其他國家簽訂的稅收協(xié)定中的優(yōu)惠條件進行納稅籌劃，惡意逃避在我國的納稅義務，嚴重擾亂了我國的市場經(jīng)濟秩序。因此，我國在與其他國家和地區(qū)簽訂稅收協(xié)定時，應強化防止濫用稅收協(xié)定規(guī)定，針對由執(zhí)行稅收協(xié)定所引發(fā)的非立法本意不征稅的情況，特別是部分國家通過單方免稅來消除雙重征稅的情況，可以拒絕給以稅收協(xié)定優(yōu)惠，以防止跨國公司利用轉(zhuǎn)讓定價策略向低稅率或零稅率國家轉(zhuǎn)移利潤，從而逃避在我國的納稅義務。

4.防止人為規(guī)避常設機構(gòu)的形成

根據(jù)稅收協(xié)定，締約國一方企業(yè)的營業(yè)利潤只應在該居民國征稅，但如果該企業(yè)在締約國另一方設有常設機構(gòu)除外，稅收協(xié)定中對常設機構(gòu)的定義，可能對非居民企業(yè)來源于市場所屬管轄地的營業(yè)利潤適用國內(nèi)法征稅造成限制，需防范人為地規(guī)避協(xié)定中常設機構(gòu)的判定條件以實現(xiàn)在我國不繳稅的情形。應對常設機構(gòu)的定義進行修改，以確保該定義不會被人為的安排所規(guī)避，從而保證我國征稅權(quán)的行使。同時，應確保當企業(yè)在一國區(qū)域為從事核心的商業(yè)活動時，該企業(yè)不能適用稅收協(xié)定中常設機構(gòu)條款下的例外條款。還應確保這些例外條款不能被企業(yè)通過人為分割經(jīng)營活動的方式來適用。

六、小結(jié)

綜上所述，數(shù)字經(jīng)濟下跨國企業(yè)利用數(shù)字化手段和方法在我國逃避納稅義務的行為嚴重擾亂了我國正常的經(jīng)濟秩序，違背了稅收公平原則，給我國居于傳統(tǒng)經(jīng)濟模式建立的稅制體系帶來了極大的挑戰(zhàn)，雖然我國政府采取了一些措施打擊跨國企業(yè)的逃避稅行為，但由于數(shù)字經(jīng)濟下，跨國企業(yè)的逃避稅途徑更多樣化、策略設計更為隱蔽、更難確定交易雙方信息等原因，現(xiàn)有采取的措施并不能有效防治跨國企業(yè)的逃避稅行為。但值得注意的是，數(shù)字經(jīng)濟下跨國企業(yè)的逃避稅行為不僅給我國稅制體系帶來挑戰(zhàn)，同時也給現(xiàn)行國際稅收規(guī)則體系帶來了嚴峻的挑戰(zhàn)，為應對這一挑戰(zhàn)， 2012年6月， G20財長和央行行長會議同意按照稅收要與實際經(jīng)濟活動和價值創(chuàng)造相匹配的原則，通過開展國際合作解決跨國企業(yè)的稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移(BEPS)問題，并委托OECD開展研究。2013年6月，OECD發(fā)布了《BEPS行動計劃》，該行動計劃規(guī)定在2015年底，要完成BEPS行動計劃的5大類共15項行動。在該行動計劃中，把解決數(shù)字經(jīng)濟下的征稅難題作為首要任務，但遺憾的是，在2014年9月公布的第一階段研究成果——《關于數(shù)字經(jīng)濟面臨的稅收挑戰(zhàn)報告》中，僅僅分析了數(shù)字經(jīng)濟及其商業(yè)模式的特征、國際稅收框架的主要征稅原則、數(shù)字經(jīng)濟下的BEPS問題及數(shù)字經(jīng)濟給國際稅收規(guī)則體系帶來的挑戰(zhàn)，對于如何防治和有效打擊跨國企業(yè)數(shù)字經(jīng)濟下的逃避稅行為，并沒有給出具體措施，可以看出，防治數(shù)字經(jīng)濟下跨國企業(yè)逃避稅工作難度之大。

我國應抓住機遇，加強全球稅收合作，制定有效措施防治跨國企業(yè)在中國的逃避稅行為。一要全面參與BEPS行動計劃，為構(gòu)建公平的國際稅收規(guī)則作出貢獻；二要積極參與標準制定，推動金融賬戶涉稅信息自動交換，通過加強國家間稅收信息交換和征管協(xié)作，積極應對國際逃避稅；三要積極參與《聯(lián)合國轉(zhuǎn)讓定價手冊》的制定，提出符合發(fā)展中國家利益的若干理論和原則，如成本節(jié)約、市場溢價、應用型和營銷型無形資產(chǎn)等原則的制定；四要借鑒OECD最新研究成果，適時修改我國《稅收征管法》、《所得稅法》等法律、法規(guī)，在稅收協(xié)定的談判與簽訂，反避稅法律、法規(guī)以及涉及國際交易的稅收規(guī)則的制定中，要體現(xiàn)BEPS項目研究成果，為有效打擊跨國企業(yè)逃避稅行為提供更加完善的法律和制度基礎；五要建立規(guī)范的反避稅工作機制，將反避稅工作模式從以前的偏重事后調(diào)查改變?yōu)榉啦椴⑴e的體系，加強對跨國企業(yè)的反避稅調(diào)查，防止跨國企業(yè)境外損失向中國轉(zhuǎn)移，阻止其不合理的費用分攤和扣除，保護我國稅基安全；六要建立跨國企業(yè)利潤水平監(jiān)控體系，全面掌握在華跨國企業(yè)利潤水平并有針對性地開展國際稅收風險應對，通過信息化建設防止跨國企業(yè)侵蝕中國稅基，轉(zhuǎn)移中國利潤。

[1] Copithorne L.W Horst. International Corporate Transfer Price and Government Policy[J].Canadia Journal of Economics,1971,(4)：34-42.[2] Allingham, Michael G.and Sandmo.Income Tax Evasion:A Theoretical Analysis [J].Journal of Public Economics，1972，1(3-4).

[3] George A.Plesko.Cracking the Code: Making Sense of the Corporate Alternative Minimum Tax[J]. National Tax Journal，1998，51(1).

[4] Vito Tanzi.The Structure of the Individual Income Tax in the Major Industrial Countries: An International Comparison [J]. The Journal of Finance，1968，23(1).

[5] 杰弗瑞·歐文斯,陳延忠.全球化環(huán)境下稅務機關的作用 [J].國際稅收，2014，(6).

[6] 裴利華.國際逃避稅的成因及防范措施 [J].理論界,2003,(5).

[7] 莊序瑩,姚新超.在華外資企業(yè)逃避稅的驅(qū)動因素、規(guī)模與治理策略 [J].國際貿(mào)易，2014，(11).

[8] 毛程連,吉黎.稅率對外資企業(yè)逃避稅行為影響的研究 [J].世界經(jīng)濟，2014，(6).

[9] 楊海燕,莊序瑩.在華外資企業(yè)逃避稅規(guī)模及特征:基于地上經(jīng)濟和地下經(jīng)濟的宏觀數(shù)據(jù) [J].財貿(mào)經(jīng)濟,2014,(10).

[10] 黃丹.外資工業(yè)企業(yè)逃避稅規(guī)模測算[D].北京：對外經(jīng)濟貿(mào)易大學，2014：14-16.

責任編輯、校對：劉玉屏

A study on the Status Quo and the Approach of Multinationals’ Tax Evasion and Tax Avoidance in China and the Prevention Strategies under the Background of Digital Economy

SHEN Ya-li1，LIN Bei-xin2，LIAO Wei-min3

(1.SchoolofAccounting,YunnanUniversityofFinanceandEconomics,Kunming650221,China; 2.Businessschool,MontclairStateUniversity,NJ07052,US;3.TrafficandTransportBureauof
YunnanProvince,Kunming650031,China)

The rapid development of digital economy brings with it the evolution of business model and the integration of global value chain of multinational enterprises. It has brought serious challenges to China’s taxation system which is built on the traditional economic model. Due to the imperfect taxation system, backward approach of tax collection and administration in China, the problem for multinational enterprises to evade tax in China has become more and more serious under the background of digital economy. Some multinational companies make use of the differences in the taxation systems between China and other countries and the global integration management model to escape the taxation liability in China. These behaviors seriously erode the tax base of China, harm the fair taxation principle and China’s tax sovereignty. The paper takes income tax and value-added tax as examples, analyzes the status quo and the approaches for multinational companies to evade tax in China under the background of the digital economy. By borrowing international experience, policy suggestions are given to prevent multinationals from evading tax.

Digital Economy; Multinational Companies; Tax Evasion and Tax Avoidance

2015-08-09

云南省哲學社會科學規(guī)劃項目“經(jīng)濟全球化背景下中國涉外稅收問題研究——以所得稅為例” (YB2015038)

沈婭莉(1976-)，女，云南宣威人，云南財經(jīng)大學會計學院副教授，碩士，研究方向為環(huán)境會計、企業(yè)社會責任與國際稅收問題； Beixin Lin(1976-)，女，美國蒙特克萊爾大學商學院副教授，博士，研究方向為財務會計、企業(yè)社會責任與國際稅收問題；廖偉民(1973-)，男，云南彌渡人，云南省交通運輸廳注冊會計師，研究方向為財務會計與國際稅收問題。

F810.42

A

1674-4543(2015)06-0135-08