摘 要：本文主要針對計劃成本法下原材料在實(shí)際會計核算過程中存在的問題：“材料采購”科目的應(yīng)用及賬務(wù)處理，結(jié)合企業(yè)實(shí)際情況進(jìn)行了初步探討，并提出筆者的改進(jìn)意見。

關(guān)鍵詞：計劃成本法 材料采購 材料成本差異 在途物資

原材料計劃成本法核算是指企業(yè)對原材料的收入、發(fā)出及結(jié)存按照事先制定的計劃單價核算，材料實(shí)際成本與計劃成本的差異，通過“材料成本差異”賬戶核算，期末通過計算材料成本差異率對發(fā)出材料和期末結(jié)存材料分?jǐn)偛町?，使計劃成本調(diào)整為實(shí)際成本。計劃成本法是企業(yè)對存貨進(jìn)行簡化核算的一種方法，一般適用于存貨品種繁多、收發(fā)頻繁的企業(yè)，它克服了實(shí)際成本法的缺陷，被較多企業(yè)采用。筆者對該方法在實(shí)際應(yīng)用中的問題感到疑惑，結(jié)合企業(yè)實(shí)際情況逐一進(jìn)行探討，并提出改進(jìn)意見。

一、“材料采購”科目的設(shè)置不完整，內(nèi)容描述不準(zhǔn)確，不能滿足企業(yè)具體的實(shí)務(wù)操作

目前，大多教材舉例應(yīng)用或一些研究者觀點(diǎn)一致認(rèn)為對“材料采購”科目的描述是這樣的：“材料采購”科目借方登記材料采購的實(shí)際成本，貸方登記入庫材料的計劃成本，借方大于貸方表示超支，從本科目貸方轉(zhuǎn)入“材料成本差異”科目的借方；貸方大于借方表示節(jié)約，從本科目借方轉(zhuǎn)入“材料成本差異”科目的貸方；期末為借方余額，反映企業(yè)在途材料的采購成本。

賬務(wù)處理

購入材料

① 貨款已經(jīng)支付，同時材料驗收入庫

【例1】 甲公司購入A材料一批，專用發(fā)票上記載的貨款為500000元，增值稅稅額85000萬元，發(fā)票賬單已收到，計劃成本為520000元，已驗收入庫，全部款項以銀行存款支付。甲公司應(yīng)編制如下會計分錄：

借：材料采購 500000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額） 85000

貸：銀行存款 585000

借：原材料 520000

貸：材料采購 500000

材料成本差異 20000

② 貨款已經(jīng)支付，材料尚未驗收入庫

【例2】 甲公司購入B材料一批，專用發(fā)票上記載的貨款為200000元，增值稅稅額34000元，發(fā)票賬單已收到，計劃成本180000元，材料尚未入庫，款項已用銀行存款支付。甲公司應(yīng)編制如下會計分錄：

借：材料采購 200000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額） 34000

貸：銀行存款 234000

從教材中的描述和例題可以看出，企業(yè)購入材料，不論材料是否已驗收入庫，都登記在“材料采購”科目，并且認(rèn)為“材料采購”科目期末一定為借方余額，反映企業(yè)在途材料的采購成本。但是在具體的實(shí)務(wù)操作中，情況要比這復(fù)雜得多，筆者認(rèn)為應(yīng)從以下兩方面進(jìn)行改進(jìn)。

（一）“材料采購“科目的借貸雙方應(yīng)該都采用實(shí)際成本進(jìn)行核算

教材中“材料采購”科目的借方登記材料采購的實(shí)際成本，貸方登記入庫材料的計劃成本，借方大于貸方表示超支，從本科目貸方轉(zhuǎn)入“材料成本差異”科目的借方；貸方大于借方表示節(jié)約，從本科目借方轉(zhuǎn)入“材料成本差異”科目的貸方。其實(shí)最終還是把“材料采購”科目的貸方由計劃成本調(diào)整為實(shí)際采購成本。與其如此繁瑣，不如在月末匯總了所有的采購入庫單，統(tǒng)計出計劃總金額和采購總金額，兩者的差額為材料成本差異。直接作分錄：

借：原材料（采購入庫單上的計劃成本）

材料成本差異（超支差）

貸：材料采購（采購入庫單上的實(shí)際采購成本）

材料成本差異（節(jié)約差）

這樣做省去了調(diào)整的一步，簡潔明了，不易出錯。

（二）建議增設(shè)“在途物資”科目，核算發(fā)票已到賬，但材料未入庫的情況

從上述【例1】、【例2】可以看出，教材對材料已入庫和材料未入庫的核算是一樣的，都登記在“材料采購“科目的借方。這樣做是不太妥當(dāng)?shù)摹钠髽I(yè)內(nèi)控的角度考慮，為了杜絕風(fēng)險與漏洞，采購的材料必須經(jīng)倉儲部與質(zhì)檢部、生產(chǎn)部等聯(lián)合驗收，確保材料數(shù)量、品質(zhì)規(guī)格與合同及實(shí)際需要一致，財會部門必須嚴(yán)格審查入庫單和驗收單是否真實(shí)可靠，發(fā)票是否合法合理，只有在確認(rèn)無誤后才能進(jìn)行結(jié)算。而教材把未入庫和已入庫的材料混在一起核算，會造成存貨控制鏈條的中斷，未入庫的材料將失去財務(wù)制約。所以應(yīng)該將這兩種情況區(qū)分開，建議將未入庫的材料發(fā)票記入“在途物資”的借方，等驗收單據(jù)齊全后，再從“在途物資”轉(zhuǎn)入“材料采購”。這樣就可以保證所有記在 “材料采購”科目借方的材料已經(jīng)全部驗收入庫。期末，“在途物資”科目的余額為借方，反映尚未入庫的材料成本。這樣財務(wù)人員就可以清楚地知道有多少材料已報銷但未入庫。

這樣做的另外一個考慮因素是：并不是所有已辦理采購入庫的發(fā)票在月末前都能夠及時到財務(wù)報銷。因為報銷發(fā)票還需要審批等一系列程序，材料入庫和發(fā)票報銷中間會有一定的時間差，到了月末，可能會出現(xiàn)材料已經(jīng)入庫，但是發(fā)票尚未報銷的情況。如果增設(shè)了“在途物資”科目，在這種情況下，“材料采購”科目期末余額會出現(xiàn)貸方余額，反映材料已入庫但未報銷的金額。財務(wù)人員只要拿已報銷發(fā)票的采購入庫單去和庫房的采購入庫單比對，就能掌握材料已入庫但未報銷的明細(xì)，催促業(yè)務(wù)人員及時報銷，報銷后，“材料采購”科目余額為零。

總之，增設(shè)“在途物資”科目后，“材料采購”科目借貸方均核算采購材料的實(shí)際入庫成本，月末余額為零。由于借貸方核算口徑一致，便于財務(wù)人員對材料進(jìn)行比對控制。如果按教材所講只設(shè)置“材料采購”科目，月末余額會是未入庫和未報銷兩個因素互相影響的結(jié)果，有可能在借方，也有可能在貸方，其含義不明確，加大了財務(wù)控制的難度。

二、暫估入賬的材料，可以等發(fā)票收到后再做紅字沖銷

教材中對暫估材料的賬務(wù)處理是這樣描述的：對于尚未收到發(fā)票賬單的收料憑證，月末應(yīng)按計劃成本暫估入賬，下期初作相反分錄予以沖回。收到有關(guān)發(fā)票等結(jié)算憑證時，按正常程序記賬。但是在實(shí)際操作中，這種方法似乎有些不太合理。理由如下：

（1）材料入庫后，就存在領(lǐng)用現(xiàn)象，下月初用紅字沖回后，就會出現(xiàn)負(fù)庫存，這是極不合理的現(xiàn)象。對于有負(fù)庫存限制的一些財務(wù)軟件，該單據(jù)將無法填制。

（2）材料入庫后，即使沒有領(lǐng)用，下月初也不能用紅字沖回。一旦沖回，相當(dāng)于庫存賬為零，而庫房有實(shí)物，直接導(dǎo)致賬、卡、物不符，同時如果下月需要領(lǐng)用，也無法辦理出庫手續(xù)。

所以在實(shí)務(wù)操作中，建議將以上方法稍微做些變通。具體方法如下：

材料暫估入庫后，就可履行正常的出庫手續(xù)，等收到有關(guān)發(fā)票等結(jié)算憑證時，先填制正常的入庫單據(jù)--采購入庫單，再將原估價入庫單用紅字沖回。這樣就不會影響正常領(lǐng)用，并能準(zhǔn)確反映賬、卡、物情況，同時簡化了操作手續(xù)。

參考文獻(xiàn)：

[1]財政部會計資格評價中心.初級會計實(shí)務(wù).北京：中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，2012.

[2]企業(yè)內(nèi)部控制配套指引解讀及應(yīng)用指南.北京：中國商業(yè)出版社，2010.

[3]完善原材料計劃成本核算之我見.財會月刊，2010.9.

作者簡介：

雷海燕 （1980-），女，山西平遙人，2013年畢業(yè)于中央廣播電視大學(xué)，本科，會計師，現(xiàn)在山西汾西礦業(yè)（集團(tuán)）有限責(zé)任公司洗煤廠從事財務(wù)管理工作。

（作者單位：山西汾西礦業(yè)（集團(tuán)）有限責(zé)任公司洗煤廠 山西介休市 032000）