李鵬

摘 要：本文從會計(jì)和稅法兩方面來闡述融資租賃的處理方法，并在營改增的背景下對融資租賃稅務(wù)解決提出自己的觀點(diǎn)，試圖找出一種簡便合理的稅務(wù)解決方案。

關(guān)鍵詞：融資租賃 賬面價(jià)值 計(jì)稅基礎(chǔ)

“營改增”是我國“十二五”期間一項(xiàng)重要的稅制改革，從2012年1月1日上海率先在交通運(yùn)輸業(yè)及部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)開始營改增以來，營業(yè)稅改征增值稅逐漸有點(diǎn)到面，由地區(qū)到全國來進(jìn)行，到2015年底， “營改增”工作將全面完成。本文旨在論述在營改增背景下，企業(yè)融資租入固定資產(chǎn)的會計(jì)及稅法處理，討論二者之間的差異，為企業(yè)融資租賃提供正確的會計(jì)處理，同時避免該項(xiàng)業(yè)務(wù)帶來的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

一、融資租賃的概念

融資租賃是指實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的租賃。其所有權(quán)最終可能轉(zhuǎn)移，也可能不轉(zhuǎn)移。

二、企業(yè)進(jìn)行融資租賃的目的

在現(xiàn)階段，企業(yè)進(jìn)行融資租賃具有以下優(yōu)勢

1、審批程序簡便靈活，融資和融物為一體；

2、還款方式靈活；

3、加速折舊；

4、改善報(bào)表的結(jié)構(gòu)；

5、帶來節(jié)稅的優(yōu)勢；

三、企業(yè)進(jìn)行融資租賃的意義

融資租賃作為現(xiàn)階段中小企業(yè)一種很重要的融資方式，對中小企業(yè)有著重要的意義，主要體現(xiàn)在以下幾點(diǎn)：

1、優(yōu)化企業(yè)的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)，保證企業(yè)的快速發(fā)展。

2、融通資金；通過融資租賃（如售后回購），使得企業(yè)獲得發(fā)展急需的資金，從而保證企業(yè)快速的發(fā)展。

四、營改增背景下企業(yè)融資租入固定資產(chǎn)的稅務(wù)處理

在營改增背景下，企業(yè)融資租入的固定資產(chǎn)的會計(jì)處理和稅務(wù)處理二者是不一致的，這樣就會導(dǎo)致了會計(jì)和稅法的具體差異，從而導(dǎo)致產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)，具體表現(xiàn)為：

1、租賃開始日的稅務(wù)處理及與會計(jì)的差異

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十八條第三款規(guī)定，融資租入的固定資產(chǎn)，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計(jì)稅基礎(chǔ)，租賃合同未約定付款總額的，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計(jì)稅基礎(chǔ)。

從會計(jì)準(zhǔn)則與稅法對融資租賃資產(chǎn)的初始計(jì)量規(guī)定可以看出，計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值二者是不同的。計(jì)稅基礎(chǔ)體現(xiàn)了歷史成本及實(shí)際發(fā)生的原則，固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)包含應(yīng)支付的租金及實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用。會計(jì)計(jì)量體現(xiàn)了公允性原則，將公允價(jià)與最低租賃付款額兩者中較低者作為固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值，其差額計(jì)入“未確認(rèn)融資費(fèi)用”進(jìn)行攤銷。因此，會計(jì)準(zhǔn)則與稅法對初始計(jì)量的差異體現(xiàn)在“未確認(rèn)融資費(fèi)用”的攤銷中，一般來說，會計(jì)準(zhǔn)則對融資租賃資產(chǎn)的初始賬面價(jià)值一般要小于該項(xiàng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，每一納稅年度均需要調(diào)整會計(jì)與稅務(wù)的折舊額。

因此，在會計(jì)處理中，由于會計(jì)準(zhǔn)則對融資租賃資產(chǎn)的初始賬面價(jià)值一般要小于該項(xiàng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，所以導(dǎo)致要核算遞延所得稅資產(chǎn)，具體的會計(jì)處理為：

借：遞延所得稅資產(chǎn)

貸：所得稅費(fèi)用

同時，對于企業(yè)所確認(rèn)的未確認(rèn)融資費(fèi)用，應(yīng)該確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，由于稅法規(guī)定，其為確認(rèn)融資費(fèi)用在攤銷的時候不能稅前扣除，因此，該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為零，由于該項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)，所以應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，具體的會計(jì)處理為

借：所得稅費(fèi)用

貸：遞延所得稅負(fù)債

2、融資租賃方式下固定資產(chǎn)折舊攤銷稅務(wù)處理及與會計(jì)的差異

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十七條第二款規(guī)定，以融資租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費(fèi)支出，按照規(guī)定構(gòu)成融資租入固定資產(chǎn)價(jià)值的部分應(yīng)當(dāng)提取折舊費(fèi)用，分期扣除。折舊年限依據(jù)稅法規(guī)定的最低年限來確定。

會計(jì)是以租賃期或使用壽命期孰短的原則確定折舊年限，與稅法規(guī)定的最低年限可能形成時間性差異。

在會計(jì)處理中，應(yīng)該按照按會計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)的賬面價(jià)值與稅法允許確認(rèn)的計(jì)稅基礎(chǔ)之差確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債或者沖減以前年度確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)或者遞延所得稅負(fù)債。具體會計(jì)處理為

在前幾年：

借：遞延所得稅資產(chǎn)

貸：所得稅費(fèi)用

或者

借：所得稅費(fèi)用

貸：遞延所得稅負(fù)債

在后幾年做相反的處理。

3、融資租賃下的未確認(rèn)融資費(fèi)用的稅務(wù)處理

按照稅法規(guī)定，每期分?jǐn)傔M(jìn)入財(cái)務(wù)費(fèi)用的未確認(rèn)融資費(fèi)用不能在所得稅前扣除，所以，企業(yè)在確認(rèn)財(cái)務(wù)費(fèi)用的金額應(yīng)該調(diào)增應(yīng)納稅所得額。故應(yīng)相應(yīng)沖減前期確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)。具體會計(jì)處理為；

借：遞延所得稅負(fù)債

貸：所得稅費(fèi)用

4、在租賃期期滿時的稅務(wù)處理

（1）返還資產(chǎn)的稅務(wù)處理-視同銷售

由于對融資租賃的固定資產(chǎn)已作固定資產(chǎn)管理，到期返還應(yīng)作視同銷售處理。

1）按照銷售使用過的固定資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)算繳納增值稅。

2）按照銷售使用過的固定資產(chǎn)處理，企業(yè)所得稅應(yīng)按公允價(jià)值確認(rèn)收入，同時按照計(jì)稅成本確定扣除額。

（2）到期優(yōu)惠續(xù)租租賃資產(chǎn)的稅務(wù)處理

按照租賃合同確定的應(yīng)付租金增加固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，應(yīng)在不短于稅法規(guī)定的剩余折舊年限內(nèi)調(diào)整折舊額。

（3）到期留購租賃資產(chǎn)的稅務(wù)處理

稅務(wù)處理將融資租賃的固定資產(chǎn)視同自有固定資產(chǎn)管理，到期后留購無需增加固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。同時也不影響該固定資產(chǎn)的折舊，所以，在此按照以往的處理延續(xù)處理即可。

五、在營改增模式下對以上會計(jì)及稅法處理方式的探討

隨著營改增的步伐越來越深入，融資租賃在增值稅抵扣方面所表現(xiàn)出來的問題越來越突出，具體表現(xiàn)為以下幾點(diǎn)：

1、融資租賃資產(chǎn)的所有權(quán)歸出租人所有，而資產(chǎn)在承租人賬上核算，這與物權(quán)法不符。

2、購買固定資產(chǎn)的票據(jù)開給出租人，在承租人帳上入賬，這樣導(dǎo)致二者不一致。與發(fā)票管理規(guī)定不符。

六、在營改增背景下，對融資租賃的一些思考

在營改增的背景下，租賃納入到營改增的范疇內(nèi)，企業(yè)在稅務(wù)核算上應(yīng)該按照經(jīng)營租賃的方法處理：

1、出租人在購得固定資產(chǎn)的時候，應(yīng)該按照取得固定資產(chǎn)的不含稅價(jià)格及發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用計(jì)入固定資產(chǎn)，并按照會計(jì)制度計(jì)提折舊，同時，出租人將購買固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅進(jìn)行自行抵扣，在收到每期的租金時，出租人應(yīng)該給承租人開具增值稅發(fā)票，并正確核算銷項(xiàng)稅額，計(jì)算繳納增值稅。同時將收到的不含稅租金確認(rèn)收入，并計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。

2、對于承租人而言，承租人租賃取得的固定資產(chǎn)在按照會計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行相關(guān)核算，對于其按照會計(jì)準(zhǔn)則所計(jì)提的折舊，在企業(yè)所得稅匯算清繳的時候?qū)⑺?jì)提的折舊按照永久性差異進(jìn)行納稅調(diào)增。將支付的租金按照收益的對象直接計(jì)入到相關(guān)的成本費(fèi)用中，完成企業(yè)的稅務(wù)核算。

七、結(jié)束語

隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，市場經(jīng)濟(jì)的逐步繁榮，社會的融資渠道會越來越多，在營改增的背景下，融資租賃面臨著新的挑戰(zhàn)，出租人由以往繳納營業(yè)稅轉(zhuǎn)變?yōu)槔U納增值稅，這不僅是對出租人的巨大挑戰(zhàn)，也對承租人產(chǎn)生了巨大的影響。而在現(xiàn)階段，企業(yè)融資越來越難的情況下，如何利用融資租賃等融資手段為企業(yè)的發(fā)展服務(wù)，是現(xiàn)階段好多資金緊張的企業(yè)面臨的現(xiàn)實(shí)問題，而正確的會計(jì)及稅務(wù)處理，避免財(cái)務(wù)及稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)是企業(yè)應(yīng)該也必須重視的問題，而如何理順融資租賃的關(guān)系，簡潔、明了的核算融資租賃，是現(xiàn)階段必須要解決的問題。只有正確的理順融資租賃的法律關(guān)系，減少稅會差異，才能使企業(yè)更好更快的發(fā)展。

參考文獻(xiàn)：

[1]《會計(jì)》.中國注冊會計(jì)師協(xié)會編寫.

[2]《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》.

[3]《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》.

（作者單位：尤尼泰（北京）稅務(wù)師事務(wù)所有限公司北京市 100098）