李鵬
摘 要:本文從會計(jì)和稅法兩方面來闡述融資租賃的處理方法,并在營改增的背景下對融資租賃稅務(wù)解決提出自己的觀點(diǎn),試圖找出一種簡便合理的稅務(wù)解決方案。
關(guān)鍵詞:融資租賃 賬面價(jià)值 計(jì)稅基礎(chǔ)
“營改增”是我國“十二五”期間一項(xiàng)重要的稅制改革,從2012年1月1日上海率先在交通運(yùn)輸業(yè)及部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)開始營改增以來,營業(yè)稅改征增值稅逐漸有點(diǎn)到面,由地區(qū)到全國來進(jìn)行,到2015年底, “營改增”工作將全面完成。本文旨在論述在營改增背景下,企業(yè)融資租入固定資產(chǎn)的會計(jì)及稅法處理,討論二者之間的差異,為企業(yè)融資租賃提供正確的會計(jì)處理,同時避免該項(xiàng)業(yè)務(wù)帶來的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
一、融資租賃的概念
融資租賃是指實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的租賃。其所有權(quán)最終可能轉(zhuǎn)移,也可能不轉(zhuǎn)移。
二、企業(yè)進(jìn)行融資租賃的目的
在現(xiàn)階段,企業(yè)進(jìn)行融資租賃具有以下優(yōu)勢
1、審批程序簡便靈活,融資和融物為一體;
2、還款方式靈活;
3、加速折舊;
4、改善報(bào)表的結(jié)構(gòu);
5、帶來節(jié)稅的優(yōu)勢;
三、企業(yè)進(jìn)行融資租賃的意義
融資租賃作為現(xiàn)階段中小企業(yè)一種很重要的融資方式,對中小企業(yè)有著重要的意義,主要體現(xiàn)在以下幾點(diǎn):
1、優(yōu)化企業(yè)的資產(chǎn)結(jié)構(gòu),保證企業(yè)的快速發(fā)展。
2、融通資金;通過融資租賃(如售后回購),使得企業(yè)獲得發(fā)展急需的資金,從而保證企業(yè)快速的發(fā)展。
四、營改增背景下企業(yè)融資租入固定資產(chǎn)的稅務(wù)處理
在營改增背景下,企業(yè)融資租入的固定資產(chǎn)的會計(jì)處理和稅務(wù)處理二者是不一致的,這樣就會導(dǎo)致了會計(jì)和稅法的具體差異,從而導(dǎo)致產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn),具體表現(xiàn)為:
1、租賃開始日的稅務(wù)處理及與會計(jì)的差異
《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十八條第三款規(guī)定,融資租入的固定資產(chǎn),以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計(jì)稅基礎(chǔ),租賃合同未約定付款總額的,以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計(jì)稅基礎(chǔ)。
從會計(jì)準(zhǔn)則與稅法對融資租賃資產(chǎn)的初始計(jì)量規(guī)定可以看出,計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值二者是不同的。計(jì)稅基礎(chǔ)體現(xiàn)了歷史成本及實(shí)際發(fā)生的原則,固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)包含應(yīng)支付的租金及實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用。會計(jì)計(jì)量體現(xiàn)了公允性原則,將公允價(jià)與最低租賃付款額兩者中較低者作為固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值,其差額計(jì)入“未確認(rèn)融資費(fèi)用”進(jìn)行攤銷。因此,會計(jì)準(zhǔn)則與稅法對初始計(jì)量的差異體現(xiàn)在“未確認(rèn)融資費(fèi)用”的攤銷中,一般來說,會計(jì)準(zhǔn)則對融資租賃資產(chǎn)的初始賬面價(jià)值一般要小于該項(xiàng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ),每一納稅年度均需要調(diào)整會計(jì)與稅務(wù)的折舊額。
因此,在會計(jì)處理中,由于會計(jì)準(zhǔn)則對融資租賃資產(chǎn)的初始賬面價(jià)值一般要小于該項(xiàng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ),所以導(dǎo)致要核算遞延所得稅資產(chǎn),具體的會計(jì)處理為:
借:遞延所得稅資產(chǎn)
貸:所得稅費(fèi)用
同時,對于企業(yè)所確認(rèn)的未確認(rèn)融資費(fèi)用,應(yīng)該確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn),由于稅法規(guī)定,其為確認(rèn)融資費(fèi)用在攤銷的時候不能稅前扣除,因此,該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為零,由于該項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ),所以應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債,具體的會計(jì)處理為
借:所得稅費(fèi)用
貸:遞延所得稅負(fù)債
2、融資租賃方式下固定資產(chǎn)折舊攤銷稅務(wù)處理及與會計(jì)的差異
《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十七條第二款規(guī)定,以融資租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費(fèi)支出,按照規(guī)定構(gòu)成融資租入固定資產(chǎn)價(jià)值的部分應(yīng)當(dāng)提取折舊費(fèi)用,分期扣除。折舊年限依據(jù)稅法規(guī)定的最低年限來確定。
會計(jì)是以租賃期或使用壽命期孰短的原則確定折舊年限,與稅法規(guī)定的最低年限可能形成時間性差異。
在會計(jì)處理中,應(yīng)該按照按會計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)的賬面價(jià)值與稅法允許確認(rèn)的計(jì)稅基礎(chǔ)之差確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債或者沖減以前年度確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)或者遞延所得稅負(fù)債。具體會計(jì)處理為
在前幾年:
借:遞延所得稅資產(chǎn)
貸:所得稅費(fèi)用
或者
借:所得稅費(fèi)用
貸:遞延所得稅負(fù)債
在后幾年做相反的處理。
3、融資租賃下的未確認(rèn)融資費(fèi)用的稅務(wù)處理
按照稅法規(guī)定,每期分?jǐn)傔M(jìn)入財(cái)務(wù)費(fèi)用的未確認(rèn)融資費(fèi)用不能在所得稅前扣除,所以,企業(yè)在確認(rèn)財(cái)務(wù)費(fèi)用的金額應(yīng)該調(diào)增應(yīng)納稅所得額。故應(yīng)相應(yīng)沖減前期確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)。具體會計(jì)處理為;
借:遞延所得稅負(fù)債
貸:所得稅費(fèi)用
4、在租賃期期滿時的稅務(wù)處理
(1)返還資產(chǎn)的稅務(wù)處理-視同銷售
由于對融資租賃的固定資產(chǎn)已作固定資產(chǎn)管理,到期返還應(yīng)作視同銷售處理。
1)按照銷售使用過的固定資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)算繳納增值稅。
2)按照銷售使用過的固定資產(chǎn)處理,企業(yè)所得稅應(yīng)按公允價(jià)值確認(rèn)收入,同時按照計(jì)稅成本確定扣除額。
(2)到期優(yōu)惠續(xù)租租賃資產(chǎn)的稅務(wù)處理
按照租賃合同確定的應(yīng)付租金增加固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ),應(yīng)在不短于稅法規(guī)定的剩余折舊年限內(nèi)調(diào)整折舊額。
(3)到期留購租賃資產(chǎn)的稅務(wù)處理
稅務(wù)處理將融資租賃的固定資產(chǎn)視同自有固定資產(chǎn)管理,到期后留購無需增加固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。同時也不影響該固定資產(chǎn)的折舊,所以,在此按照以往的處理延續(xù)處理即可。
五、在營改增模式下對以上會計(jì)及稅法處理方式的探討
隨著營改增的步伐越來越深入,融資租賃在增值稅抵扣方面所表現(xiàn)出來的問題越來越突出,具體表現(xiàn)為以下幾點(diǎn):
1、融資租賃資產(chǎn)的所有權(quán)歸出租人所有,而資產(chǎn)在承租人賬上核算,這與物權(quán)法不符。
2、購買固定資產(chǎn)的票據(jù)開給出租人,在承租人帳上入賬,這樣導(dǎo)致二者不一致。與發(fā)票管理規(guī)定不符。
六、在營改增背景下,對融資租賃的一些思考
在營改增的背景下,租賃納入到營改增的范疇內(nèi),企業(yè)在稅務(wù)核算上應(yīng)該按照經(jīng)營租賃的方法處理:
1、出租人在購得固定資產(chǎn)的時候,應(yīng)該按照取得固定資產(chǎn)的不含稅價(jià)格及發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用計(jì)入固定資產(chǎn),并按照會計(jì)制度計(jì)提折舊,同時,出租人將購買固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅進(jìn)行自行抵扣,在收到每期的租金時,出租人應(yīng)該給承租人開具增值稅發(fā)票,并正確核算銷項(xiàng)稅額,計(jì)算繳納增值稅。同時將收到的不含稅租金確認(rèn)收入,并計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。
2、對于承租人而言,承租人租賃取得的固定資產(chǎn)在按照會計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行相關(guān)核算,對于其按照會計(jì)準(zhǔn)則所計(jì)提的折舊,在企業(yè)所得稅匯算清繳的時候?qū)⑺?jì)提的折舊按照永久性差異進(jìn)行納稅調(diào)增。將支付的租金按照收益的對象直接計(jì)入到相關(guān)的成本費(fèi)用中,完成企業(yè)的稅務(wù)核算。
七、結(jié)束語
隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,市場經(jīng)濟(jì)的逐步繁榮,社會的融資渠道會越來越多,在營改增的背景下,融資租賃面臨著新的挑戰(zhàn),出租人由以往繳納營業(yè)稅轉(zhuǎn)變?yōu)槔U納增值稅,這不僅是對出租人的巨大挑戰(zhàn),也對承租人產(chǎn)生了巨大的影響。而在現(xiàn)階段,企業(yè)融資越來越難的情況下,如何利用融資租賃等融資手段為企業(yè)的發(fā)展服務(wù),是現(xiàn)階段好多資金緊張的企業(yè)面臨的現(xiàn)實(shí)問題,而正確的會計(jì)及稅務(wù)處理,避免財(cái)務(wù)及稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)是企業(yè)應(yīng)該也必須重視的問題,而如何理順融資租賃的關(guān)系,簡潔、明了的核算融資租賃,是現(xiàn)階段必須要解決的問題。只有正確的理順融資租賃的法律關(guān)系,減少稅會差異,才能使企業(yè)更好更快的發(fā)展。
參考文獻(xiàn):
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(作者單位:尤尼泰(北京)稅務(wù)師事務(wù)所有限公司北京市 100098)