金超

摘 要： 隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來，許多經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域中經(jīng)營(yíng)活動(dòng)正發(fā)生著巨變，投資者把關(guān)注的中心轉(zhuǎn)移到對(duì)知識(shí)財(cái)產(chǎn)、人力資源等軟實(shí)力上來。這場(chǎng)變革使把知識(shí)產(chǎn)權(quán)推到了這場(chǎng)革命的風(fēng)口浪尖中來。可以這樣說誰要是掌握了知識(shí)產(chǎn)權(quán)，誰就控制了知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代。本文主要是探討專利申請(qǐng)權(quán)是否可以作為公司出資進(jìn)行闡述。希望解決專利申請(qǐng)權(quán)的出資能所出現(xiàn)的問題，并提出解決方案。本文第一部分主要是對(duì)公司資本的理論基礎(chǔ)進(jìn)行討論，對(duì)資本與資產(chǎn)進(jìn)行更嚴(yán)密的闡述以及公司資本制的意義。第二部分是關(guān)于專利申請(qǐng)權(quán)的含義、性質(zhì)以及出資能力進(jìn)行展開。最后部分是提出認(rèn)定專利申請(qǐng)權(quán)出資能力的方法。

關(guān)鍵詞： 資本；資產(chǎn)；專利；申請(qǐng)權(quán)；資本化

一、緒論

（一）研究背景及意義

在社會(huì)團(tuán)體中，公司可以說是特殊的存在——其被法律賦予獨(dú)立的人格。這個(gè)特征是公司最重要的區(qū)別于其他社會(huì)團(tuán)體的特征。在過往的“所有權(quán)——債權(quán)”的二維權(quán)利結(jié)構(gòu)已經(jīng)無法滿足現(xiàn)在的經(jīng)濟(jì)發(fā)展。這種資產(chǎn)分割是將公司資產(chǎn)與股東資產(chǎn)進(jìn)行分離，一方面使得股東不用承受無限連帶責(zé)任這種高風(fēng)險(xiǎn)，另外一方面也不會(huì)使得股東掌握公司資產(chǎn)。對(duì)于三維權(quán)利結(jié)構(gòu)來說也已經(jīng)無法包容公司法的思維，這種權(quán)利結(jié)構(gòu)一經(jīng)選定就不得隨意更改。因此這種制度會(huì)表現(xiàn)的更加強(qiáng)硬。這樣的話問題就是如何能夠更加規(guī)范和強(qiáng)制性的實(shí)現(xiàn)動(dòng)態(tài)平衡，完成公司、股東和債權(quán)人三者之間的利益分配？

上述的問題已經(jīng)引起學(xué)界的關(guān)注，但也只是框架性的進(jìn)行研究，并沒有進(jìn)行深入探索，對(duì)于這種問題的研究應(yīng)當(dāng)在其理論上和實(shí)踐上都能體現(xiàn)出其應(yīng)有的價(jià)值。

為此，這篇論文所體現(xiàn)的實(shí)踐意義主要有以下三個(gè)方面：一是對(duì)我國(guó)有關(guān)專利權(quán)出資的制度和時(shí)間進(jìn)行考察，分析其所包含的長(zhǎng)處和不足。二是通過實(shí)證分析的方法，盡可能的揭示專利權(quán)資本化制度的價(jià)值以及未來的發(fā)展趨勢(shì)。三是通過構(gòu)想專利權(quán)的資本化所應(yīng)有的制度設(shè)計(jì)，為我國(guó)日后再相關(guān)制度的建設(shè)上提供意見。

（二）國(guó)內(nèi)發(fā)展現(xiàn)狀

根據(jù)國(guó)內(nèi)學(xué)界對(duì)于這方面的討論來看，具有代表性的是：1、馮果教授的《現(xiàn)代公司資本制度比較研究》對(duì)公司資本制的基本理論；對(duì)資本的形成、維持和變動(dòng)作了研究；2、趙旭東教授所著的《公司資本制度改革研究》討論了公司信用的發(fā)展；域外公司資本制的變革與比較，并具體探討了最低注冊(cè)資本制度、資本繳納制度、股東出資形式制度、公司轉(zhuǎn)投資限制制度、股票折價(jià)發(fā)行禁止制度、股份回購與回贖制度、公司減資制度、股東退股制度以及違反出資義務(wù)的責(zé)任制度；3、傅穹教授的《重思公司資本制原理》則聚焦于公司資本制原理、資本形成與維持；4、薄燕娜副教授的《股東出席形式法律制度研究》將股東出資形式的基礎(chǔ)理論、立法比較、標(biāo)的物選擇、無形財(cái)產(chǎn)出資理論、形式和規(guī)制；5、王保樹教授的 《資本維持原則的發(fā)展趨勢(shì)》講述了中國(guó)目前就資本維持而言最需要改革的地方；有關(guān)無形財(cái)產(chǎn)權(quán)或者知識(shí)產(chǎn)權(quán)基礎(chǔ)理論；6、張炳生的博士論文 《知識(shí)產(chǎn)權(quán)出資制度研究》涉及知識(shí)產(chǎn)權(quán)理論、知識(shí)產(chǎn)權(quán)出資比例的正當(dāng)性、出資評(píng)估、出資履行、出資風(fēng)險(xiǎn)防范和出資責(zé)任；7、楊延超的《知識(shí)產(chǎn)權(quán)資本化》包括知識(shí)產(chǎn)權(quán)擔(dān)保融資；知識(shí)產(chǎn)權(quán)信托、知識(shí)產(chǎn)權(quán)證券化、知識(shí)產(chǎn)權(quán)價(jià)值評(píng)估、知識(shí)產(chǎn)權(quán)資本市場(chǎng)構(gòu)建；8、劉春霖教授撰寫了一系列的論文，其中有《關(guān)于專利權(quán)投資的法律思考》；《工業(yè)產(chǎn)權(quán)則本華的法律規(guī)制》；《論知識(shí)產(chǎn)權(quán)的出資方式》；《知識(shí)產(chǎn)權(quán)出資主體的適格性研究》；《論股東知識(shí)產(chǎn)權(quán)出資中的若干法律問題》；《知識(shí)產(chǎn)權(quán)使用許可權(quán)資本化的理論思考》。

單單就數(shù)量上看很多，但是重點(diǎn)來看還只是著重于各類知識(shí)產(chǎn)權(quán)的出資能力，并且很大程度上還是在理論方面進(jìn)行探討，并沒有涉及到實(shí)踐的內(nèi)容。

二、公司資本的理論

在不同的學(xué)科上，對(duì)資本的含義有著不同的解釋。在公司法方面，資本會(huì)更注重于公司股本上，也就是說公司用于經(jīng)營(yíng)所需的本錢。在金融學(xué)方面，資本通常指的是用于開辦企業(yè)的金融資產(chǎn)。而在政治經(jīng)濟(jì)學(xué)方面，資本又是指代的是資本家用于作為剝削手段的生產(chǎn)資料。綜上所述，公司資本在很大程度上具有資產(chǎn)的屬性。

（一）資本與資產(chǎn)的聯(lián)系與區(qū)別

大多數(shù)人認(rèn)為，資本與資產(chǎn)是兩個(gè)不同的概念。資產(chǎn)是企業(yè)用于從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)為投資者帶來經(jīng)濟(jì)利益的初始資金，存在于資產(chǎn)負(fù)債表的左邊。而資本是企業(yè)購置從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所需的機(jī)器設(shè)備的資金，存在于資產(chǎn)負(fù)債表的右邊。在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)上，資產(chǎn)負(fù)債表總是把資本和資產(chǎn)分列兩廂以尋求收支平衡。①但是本人認(rèn)為在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中這樣的區(qū)分是沒有意義的，不管我們稱把一筆錢稱為資本或是資產(chǎn)，但是最終指向的仍然只是一筆款項(xiàng)，不會(huì)因?yàn)闀?huì)計(jì)上的這種分列而使這筆現(xiàn)金變成兩筆現(xiàn)金。我國(guó)公司法也秉持著這樣的觀點(diǎn)。

當(dāng)然，公司資本與資產(chǎn)是不同的兩個(gè)概念。在公司法方面我們可以這樣來理解這兩方面的區(qū)別，人對(duì)于資產(chǎn)所享有的所有權(quán)是表現(xiàn)為靜態(tài)。資產(chǎn)發(fā)生變動(dòng)我們是用債權(quán)來進(jìn)行調(diào)整的，而資產(chǎn)轉(zhuǎn)變成為公司資本，其原本的二維結(jié)構(gòu)，即“所有權(quán)—債權(quán)”的結(jié)構(gòu)就轉(zhuǎn)變?yōu)椤八袡?quán)—債權(quán)—股權(quán)”的三維結(jié)構(gòu)。這種結(jié)構(gòu)的產(chǎn)生有益于鼓勵(lì)投資者們通過設(shè)立公司來增加資產(chǎn)的流動(dòng)性，同時(shí)也會(huì)減低公司本身所存在的風(fēng)險(xiǎn)。

公司的資本制度使得二維結(jié)構(gòu)發(fā)展成為三維結(jié)構(gòu)，而這樣的結(jié)構(gòu)也恰到好處的平衡不同權(quán)利人的權(quán)利。

根據(jù)公司的利益來看，公司資本是包含在公司資產(chǎn)之內(nèi)的，但是公司的資產(chǎn)卻不僅僅只有公司資本，公司還可以通過股東的注資或者融資等方式來獲得資產(chǎn)，對(duì)于上市公司來說良好的經(jīng)營(yíng)狀態(tài)也會(huì)使得股價(jià)上漲。所以對(duì)于公司來說，只要資產(chǎn)一直處于公司的控制之下，那么不論是資產(chǎn)還是資本，兩者都是為公司的盈利而服務(wù)的，在此種情況下是沒有區(qū)分必要的。

根據(jù)債權(quán)人的利益來看，公司的運(yùn)行是存在風(fēng)險(xiǎn)的。江平教授說過，現(xiàn)代公司的資本信用在廣義上既包括了公司注冊(cè)資本的信用，也包括了公司全部資產(chǎn)的信用。②兩者區(qū)別也僅僅在是否對(duì)外公示方面。所以對(duì)債權(quán)人來說，不管是資本還是資產(chǎn)，只要其具有價(jià)值，能夠進(jìn)行清償債權(quán)就已足夠。這次方面沒有區(qū)分的必要。

根據(jù)股東的利益來看，就存在區(qū)分的必要了。第一，公司資產(chǎn)無法確定股東責(zé)的利潤(rùn)分配?！豆痉ā返?4條：“股東按照實(shí)繳的出資比例分取紅利“。通常股東的收益是與其在公司中所投入的資本成正比的，決定股東利潤(rùn)分配的多少，并不是由公司資產(chǎn)決定的。第二，當(dāng)資產(chǎn)投入到公司運(yùn)營(yíng)后，股東就喪失了其對(duì)資本的控制權(quán)，轉(zhuǎn)而變成股權(quán)。權(quán)利人就無法直接對(duì)資本進(jìn)行控制，只能通過參與股東會(huì)議進(jìn)行決策的方式間接地行使其權(quán)利。雖然資本與資產(chǎn)存在著以上的種種不同，但是對(duì)權(quán)利人來說，他們兩者都是具有財(cái)產(chǎn)屬性的，也就是說資本在根本上總是具有資產(chǎn)的屬性。

（二）公司資本制的意義

在英美法系中，英國(guó)作為有限責(zé)任的發(fā)源國(guó)，現(xiàn)如今已經(jīng)將授權(quán)資本制代替原本的法定資本制。不再要求公司設(shè)定最低資本，公司只需要聲明資本總額即可，也就是說即使只需繳納一分錢也是可以設(shè)立公司的。而在美國(guó)，在授權(quán)資本制方面比英國(guó)做的更為徹底，美國(guó)設(shè)立公司甚至連聲明都不需要。當(dāng)然英美法國(guó)家對(duì)于法定資本的摒棄體現(xiàn)不僅僅體現(xiàn)在資本形成，還體現(xiàn)在資本維持的方面。

在大陸法系中，對(duì)于法定資本現(xiàn)如今也存在著不同的觀點(diǎn)。

德國(guó)公司法專家馬庫斯·魯特教授不支持對(duì)法定資本制進(jìn)行修改，甚至提出更極端的觀點(diǎn)認(rèn)為，閉鎖公司都應(yīng)當(dāng)適用法定資本制。而佛里德里?！觳战淌趧t認(rèn)為，公司設(shè)立的目的主要是以保護(hù)債務(wù)為前提，而并不是單純的融資。隨著資本的逐漸擴(kuò)大，原本的債權(quán)保護(hù)規(guī)則以無法保護(hù)債權(quán)人的利益，而資本投資的方式卻越來越靈活，在這樣的大環(huán)境下，更應(yīng)當(dāng)保護(hù)好債權(quán)人的利益。

三、專利權(quán)申請(qǐng)權(quán)的資本能力

專利申請(qǐng)權(quán)是否具有資本能力現(xiàn)如今已經(jīng)成為學(xué)術(shù)界熱議的話題，而我國(guó)學(xué)界總體上存在著兩種不同的觀點(diǎn)。第一種觀點(diǎn)持肯定態(tài)度，專利申請(qǐng)權(quán)是具備現(xiàn)物資本四要件：即確定性、價(jià)值物的現(xiàn)存性、價(jià)值評(píng)估可能性和獨(dú)立轉(zhuǎn)讓可能性，因此該觀點(diǎn)是承認(rèn)其具有資本能力的。③而另一種觀點(diǎn)則認(rèn)為，專利申請(qǐng)權(quán)最終是否會(huì)被授權(quán)具有不可預(yù)料性，在這一過程中會(huì)受到多方因素影響，在此之前只是一種期待權(quán)，不具有價(jià)值性，所以其不具有資本能力。④

根據(jù)以上兩種觀點(diǎn)的討論，讓我們初步了解了現(xiàn)如今的學(xué)術(shù)界爭(zhēng)論的焦點(diǎn)，也為我們拓寬了思路?？芍_定專利申請(qǐng)權(quán)是否具有資本能力，要從兩個(gè)方面出發(fā)，一是專利申請(qǐng)權(quán)的性質(zhì)還是有一個(gè)是運(yùn)用公司法的規(guī)則來確定專利申請(qǐng)權(quán)是否具有出資可能性。

（一）專利申請(qǐng)權(quán)的性質(zhì)

我國(guó)專利申請(qǐng)權(quán)主要是移植他國(guó)的法律而來的，那么我們探究其真意，就必須要追溯到其源頭—英國(guó)《專利法》。這樣會(huì)讓我們更好的了解專利申請(qǐng)權(quán)真實(shí)含義。英國(guó)《專利法》中有關(guān)專利申請(qǐng)權(quán)大致分為三個(gè)規(guī)范體系：第一個(gè)規(guī)范體系主要是專利申請(qǐng)的優(yōu)先規(guī)則；第二個(gè)規(guī)范體系是專利申請(qǐng)的權(quán)屬規(guī)則；第三個(gè)規(guī)范體系是確認(rèn)了專利申請(qǐng)的財(cái)產(chǎn)屬性 。

這三個(gè)規(guī)范體系，根據(jù)其立法目的還可以進(jìn)行劃分，一個(gè)確定專利申請(qǐng)人資格的規(guī)則主要包括專利申請(qǐng)的優(yōu)先規(guī)則和專利申請(qǐng)的權(quán)屬規(guī)則。另一個(gè)就是專利申請(qǐng)的財(cái)產(chǎn)屬性。

專利申請(qǐng)的優(yōu)先規(guī)則，通過確立申請(qǐng)?jiān)谙仍瓌t和優(yōu)先權(quán)例外相結(jié)合的時(shí)間順位規(guī)則，為不同主體各自獨(dú)立的就相同技術(shù)方案提出專利申請(qǐng)時(shí)權(quán)利如何歸屬的問題提供了答案。⑤

專利申請(qǐng)的權(quán)屬規(guī)則，按照其權(quán)利歸屬可以分為四個(gè)層次：第一，有特殊約定，專利申請(qǐng)權(quán)歸屬的，該專利權(quán)申請(qǐng)人可以申請(qǐng)專利。第二，不存在特殊約定，專利的發(fā)明人或者共同發(fā)明人具有申請(qǐng)權(quán)利權(quán)。第三，上述主體的合同繼受人或者繼承人具有專利申請(qǐng)權(quán)。第四，除此以外的人沒有專利申請(qǐng)權(quán)。

根據(jù)英國(guó)《專利法》的規(guī)定，專利申請(qǐng)權(quán)是屬于私人財(cái)產(chǎn)，同其他私人財(cái)產(chǎn)一樣可以約定轉(zhuǎn)讓、抵押或者許可等方式。但是，專利申請(qǐng)權(quán)畢竟是預(yù)期財(cái)產(chǎn)權(quán)，法律在設(shè)計(jì)這些規(guī)則時(shí)考慮前提條件是在該專利被授予后，只有在授予之后才能行使上述權(quán)利。

綜上所述，專利申請(qǐng)權(quán)作為預(yù)期專利權(quán)，其專利權(quán)內(nèi)容是否具有財(cái)產(chǎn)屬性在被授予前是不確定的，這也是專利申請(qǐng)權(quán)是否具有資本能力，是我們要解決的關(guān)鍵。

（二）專利申請(qǐng)權(quán)的出資能力

根據(jù)現(xiàn)在國(guó)際通行的現(xiàn)物資本能力具有兩個(gè)條件—評(píng)價(jià)的可能性和轉(zhuǎn)讓的可能性。我國(guó)《專利法》第10條⑥明確規(guī)定，專利申請(qǐng)權(quán)是具有可轉(zhuǎn)讓性的。也就是說我們討論的關(guān)鍵只剩下評(píng)價(jià)可能性了。

按照會(huì)計(jì)學(xué)理論來判斷評(píng)價(jià)可能性，首先應(yīng)當(dāng)確定其具有價(jià)值性，并且這種價(jià)值是必須能夠通過市場(chǎng)來進(jìn)行評(píng)估的，既具有商業(yè)價(jià)值。

關(guān)于此點(diǎn)，美國(guó)的判例或許會(huì)給我們帶來一些想法。1912年，斯科特將美國(guó)福特的房車進(jìn)行改造，開辦公司并申請(qǐng)了專利。但是由于世 界大戰(zhàn)的原因，最終公司無法繼續(xù)經(jīng)營(yíng)下去，而被托管。在此期間，斯科特的發(fā)明，被很多企業(yè)運(yùn)用在改造車上面。1917年，一位律師對(duì)斯科特的發(fā)明進(jìn)行調(diào)查，認(rèn)為其存在巨大的商業(yè)價(jià)值。幾乎所有的汽車制造商認(rèn)為斯科特的專利申請(qǐng)權(quán)具有極高的，想從其手中購買其專利申請(qǐng)權(quán)。最終華盛頓州最高法院最終認(rèn)定，專利申請(qǐng)時(shí)可用于支付股本的財(cái) 產(chǎn)。

當(dāng)然并不是所有的專利申請(qǐng)權(quán)都可以成為公司資本的，根據(jù)阿拉巴馬州憲法規(guī)定，除非以金錢、已履行的勞務(wù)或?qū)嶋H收到的財(cái)產(chǎn)為對(duì)價(jià)，否則公司不得發(fā)行股份或債券，任何虛增的股份或債務(wù)都是無效的。

四、認(rèn)定專利申請(qǐng)權(quán)資本能力

反對(duì)專利申請(qǐng)權(quán)具有資本能力的支持者懷有這樣的疑慮認(rèn)為阻礙專利申請(qǐng)權(quán)不具有出資能力的核心關(guān)鍵是我們無法用任何的標(biāo)準(zhǔn)去確定該專利申請(qǐng)最終是否能獲得專利權(quán)。也就是說，該專利申請(qǐng)權(quán)是否具有價(jià)值性是處在一個(gè)不確定的狀態(tài)。因此在沒有找到合理方式方法的情況下，不宜認(rèn)為專利申請(qǐng)權(quán)具有資本能力。但本人認(rèn)為一概否認(rèn)專利申請(qǐng)權(quán)不具有資本能力太絕對(duì)了，我們可以通過兩個(gè)步驟來判斷該專利申請(qǐng)權(quán)是否具有資本能力。

第一步：先判斷專利申請(qǐng)權(quán)所包含的技術(shù)成果是否能用運(yùn)動(dòng)到實(shí)際生產(chǎn)中去。對(duì)于發(fā)明和實(shí)用新型來說，一項(xiàng)專利申請(qǐng)需要具備新穎性、創(chuàng)造性、實(shí)用性才能獲得專利授權(quán)。也即是說不具有實(shí)用性的發(fā)明或者實(shí)用新型是不可能獲得專利授權(quán)的。對(duì)于企業(yè)來說，其使用專利的實(shí)質(zhì)是將該專利運(yùn)用到公司產(chǎn)品的制造中去，如果該專利無法運(yùn)用到生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)中去，那么該專利對(duì)于該公司來說毫無價(jià)值可言。因此，一項(xiàng)專利申請(qǐng)無法實(shí)現(xiàn)，那么對(duì)于公司來說就無法給其帶來利益，也就不存在市場(chǎng)價(jià)值，更不用說對(duì)其價(jià)值進(jìn)行評(píng)估了。

第二步：在第一步成立的前提下，那么再去判斷該技術(shù)成果是否優(yōu)于現(xiàn)有技術(shù)。一項(xiàng)技術(shù)成果是否優(yōu)于現(xiàn)有技術(shù)主要考察其是否具有新穎性和創(chuàng)造性。新穎性是指該技術(shù)不同于現(xiàn)有市場(chǎng)存在的技術(shù)成果。如果屬于現(xiàn)有技術(shù)，那么該技術(shù)成果是屬于公眾資源，每個(gè)人都可以免費(fèi)使用，也就不存在價(jià)值了。專利法上認(rèn)為該專利是否具有新穎性主要看是否是現(xiàn)有技術(shù)或者是是否存在抵觸申請(qǐng)。創(chuàng)造性則要求該技術(shù)較現(xiàn)有技術(shù)相比，要有實(shí)質(zhì)性的進(jìn)步。當(dāng)一個(gè)技術(shù)方案中既包括了新穎性又有創(chuàng)新性，則會(huì)得出這樣的結(jié)論，即該技術(shù)方案比現(xiàn)有技術(shù)方案先進(jìn)。很大程度上也決定了該技術(shù)方案是有市場(chǎng)價(jià)值的，也是具有評(píng)估可能性的。

綜上所述，如果能通過以上兩步的檢驗(yàn)方法，那么我們就應(yīng)當(dāng)承認(rèn)該專利申請(qǐng)權(quán)具有資本能力。當(dāng)然，我們不能排除在申請(qǐng)過程中出現(xiàn)外部因素的干擾而沒有授權(quán)通過的情形，這種風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)當(dāng)有相應(yīng)的措施進(jìn)行配合，來予以消除。但是不管如何，對(duì)于專利來說時(shí)間就是金錢，誰能夠更早的進(jìn)入并搶占市場(chǎng)，誰將在市場(chǎng)獲得更高的份額和優(yōu)勢(shì)，這也是商業(yè)世界不變的法則。 （作者單位：上海對(duì)外經(jīng)貿(mào)大學(xué)）

注解：

① 劉燕：《會(huì)計(jì)法》，北京大學(xué)出版社2001年版，第47頁。

② 江平：“現(xiàn)代企業(yè)的核心是資本企業(yè)”，載《中國(guó)法學(xué)》1997年第6期，第29頁至30頁。

③ 王虎、李長(zhǎng)健：“專利權(quán)出資課題法律探微”，載《理論月刊》2005年第10期。

④ 趙玲：“企業(yè)知識(shí)產(chǎn)權(quán)出資問題研究”，載《科技與法律》2009年第3期劉遠(yuǎn)山等：“我國(guó)專利權(quán)投資入股論要”，載《海南師范大學(xué)學(xué)報(bào)（社會(huì)科學(xué)版）》2011年第2期。

⑤ 胡震遠(yuǎn)：《知識(shí)產(chǎn)權(quán)資本化研究》，中國(guó)法制出版社2013版第67頁。

⑥ 《專利法》第10條：中國(guó)單位或者個(gè)人向外國(guó)人、外國(guó)企業(yè)或者外國(guó)其他組織轉(zhuǎn)讓專利申請(qǐng)權(quán)或者專利權(quán)的，應(yīng)當(dāng)依照有關(guān)法律、行政法規(guī)的規(guī)定辦理手續(xù)。

參考文獻(xiàn)：

[1] 劉燕：《會(huì)計(jì)法》，北京大學(xué)出版社2001年版，第47頁。

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